使用功能性貨幣公司稅負計算

第一節 使用功能性貨幣公司稅負計算

壹、 功能性貨幣轉換的爭議 一、IFRSs 的規定

在 IFRSs 的規定中，依 IAS21 所述，功能性貨幣為企業營運 之主要經濟環境所使用之貨幣，因此所有包含在財務報表內的企 業個體，無論是母公司、子公司或國外營運機構，均須依 IAS21 規定決定功能性貨幣，而功能性貨幣則應優先參考有影響銷貨價 格及銷貨成本所使用的貨幣。因此若企業係以外銷為主，則有可 能需要將企業本身的功能性貨幣調整為以其外銷國為主的外幣。

而在決定了功能性貨幣後，再將每一報導期間所發生的非功能性 貨幣交易事項，依 IAS21 之規定以功能性貨幣衡量，並計算外幣 未實現評價損益，而當功能性貨幣和財務報表所使用的表達貨幣

28

不一致時，企業仍須依規定將營運成果及財務狀況換算為表達貨 幣，而此時換算的兌換損益應認列為其他綜合淨利。

二、現行法令規定：

我國現行係依依營利事業所得稅查核準則 29 條及 98 條之規 定，外幣未實現之評價損益不得列計損失或免列入當年之收益，

至於功能性貨幣換算為表達貨幣之兌換差額不列入損益計算，自 非課税所得之探討範圍。然而，我國所得稅法第 21 條規定記帳 本位應以新台幣為主，如因業務需要而以外國貨幣記帳，仍應將 外國貨幣折合成新台幣申報營利事業所得稅。為符合法令之規定，

是以台灣企業通常直接以新台幣為表達貨幣來編製法定財務報 表，每一報導期間期末所有的非台幣交易事項依規定以新台幣再 衡量，計算外幣未實現評價損益。然而在 IFRSs 導入後，這樣的 作法不符合 IAS21 之規定，而且對於以外幣為其功能性貨幣的企 業而言，將無法忠實表達盈餘成果，甚或有企業為了避免外幣未 實現評價損益對財報造成的影響，而採取相對應的避險交易。

三、兩者差異與爭點:

若在 IFRSs 導入後，主管機關不變更規定，則表示企業之法 定財務報表及營利事業所得稅申報書仍以新台幣編製，此時對於 選擇以外幣為功能性貨幣記帳之企業，在依 IAS 21 編製財務報 表時，以新台幣為交易之項目，必須先依功能性貨幣衡量，計算 外幣評價損益，然後再依 IAS 21 規定以財務狀況表日之收盤匯 率或交易日之匯率轉換為新台幣財務報表之數字，然而如此產生 之財務報表將與自始至終以新台幣為原始記帳幣別者有匯率上 之差異。

而稅捐稽徵機關在允許企業以新台幣以外貨幣編製之財務

29

報表作為營利事業所得稅申報基礎，而稅務機關在審查營利事業 所得稅時，對於費用認列追溯到原始台幣金額之憑證，將如何調 整兌換差額。

貳、 已採用 IFRSs 的其他國家做法 一、韓國：

在韓國現行稅法規定，若採用 IFRSs 後，公司功能性貨幣非 為韓元，於申報所得稅時須將財務報表之幣別轉換為韓元，但可 從下列三種方式擇一計算其稅負：

（一）以功能性貨幣編製之財務報表轉換為韓元計算稅基。

（二）以韓元重述之財務報表為稅基。

（三）以「表達貨幣」之財務報表為計算。

而資產負債表項目以年底之匯率換算，而損益表目則是以交易日 當天的匯率來換算為韓元。一旦公司於稅務申報採用上述任一方 式，則以後年度必須一致性採用相同方式³²。

二、新加坡:

允許企業以非新加坡幣的功能性貨幣計算所得稅課稅所得，

再乘以所得稅率及按新加坡 Montetary Authority of Songapore 網站公布之年度平均匯率得出新加坡幣的應納或應退稅額。因遵 循 IFRSs 而變更功能性貨幣所造成的兌換損益，則不列入公司之 課稅所得或可扣抵之損失³³。

三、建議我國可採行的做法：

我國主要係外銷為主的貿易型國家，在 IFRSs 導入後，依照 IAS21 號的規定，勢必有許多企業將功能性貨幣轉變為非以新台幣為主的貨

32郭雨萍、李嘉雯，借鏡韓星因應 IFRS 稅務衝擊，稅務旬刊第 2140 期,P22-24。

33同前註。

30

幣，而借鏡其他許多導入 IFRSs 的國家在導入時也對本身的稅法或相 關規定做了一定的修正，以因應此種改變，可以採行的做法有二：

一、修正相關法令，允許非新台幣之貨幣做為功能性貨幣：

為配合 IFRSs 實行，並使我國企業的財務情形忠實表達而不 增加企業的遵循成本，我國應可允許企業以非新台幣的功能性貨 幣計算課稅所得，再乘一定的匯率來得出所得淨額，再以此種計 算出的所得淨額乘以所得稅率，來計算出企業當年度的應納稅 額。

二、不修正稅法，在期末時換算回新台幣：

在目前各主管機關目前所宣導的情形而言，似乎有採此種做 法的趨勢，在金管會網站上導入 IFRSs 之 Q&A³⁴中說明：「商業會 計法第 7 條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 19 條第 2 項規定，記帳本位應以新臺幣為主，如因業務需要而以外 國貨幣記帳，仍應在其決算表中將外國貨幣折合新臺幣。依此，

營利事業平時可依業務需要以外幣記帳，於財務報表決算及辦理 所得稅申報時，應折合為新臺幣並繳納其營利事業所得稅。」而 因此建議稅捐稽徵機關應可依一定的匯率來決定換算之匯率。

而究係要以什麼時點的匯率來做為換算的基礎較佳？因若 企業平時係以外幣記帳，換算回本國貨幣時僅為年度申報課稅之 用，因此本文認為有三種匯率可供討論 1.央行年度平均匯率;2.

課稅年度期末的匯率;3. 雙月加權平均匯率或每月加權平均匯 率。

1. 央行年度平均匯率:

34 金管會網站:

http://www.sfb.gov.tw/ch/home.jsp?id=518&parentpath=0,2&mcustomize=onemessages_view .jsp&dataserno=43763&aplistdn=ou=data,ou=ifrs,ou=one,ou=chinese,ou=ap_root,o=fsc,c=

tw&toolsflag=Y&dtable=IFRS，2012 年 4 月 23日瀏覽。

31

企業可以用課稅當年度之央行年度平均匯率折算回新 臺幣並以拆算後之新臺幣課稅，此種方式因係採用年度平 均匯率，因此匯率變動較小，也符合會計上的規定。

此種央行年度平均匯率為每日加權平均匯率，以防止 單月起伏過大而生的影響。

2. 課稅年度期末匯率

企業可以用課稅年度期末匯率折算新臺幣並課稅，優 點是企業較為方便，直接以央行當年度年底收盤價即可，

缺點是在央行操縱匯率護盤時，該匯率即難以反映實際價 值。

3. 雙月加權平均匯率或每月加權平均匯率

由於企業平時須申報營業稅，而依企業本身屬零稅率 或一般稅率廠商，而分屬每月申報或雙月申報兩種，為了 配合企業發票的開立及費用的計算，可由廠商依己身性質 選擇雙月加權平均匯率或每月加權平均匯率來換算年底的 費用，以配合平日營業稅發票開立。

四、小結

依各國導入 IFRSs 的情形不同，各國對於功能性貨幣在稅法 上可採行的方式也不同，然而，觀諸我國近年來稅法發展的方向，

是逐漸的走向財稅一致的情形，因此，若循著財稅一致的脈絡發 展，我國對於功能性貨幣的採用，應該要走向開放的態度，因此，

本文建議，主管稽徵機關應修正稅法，若企業選擇採用非新臺幣 之功能性貨幣，則俟年度申報後，只須將最後的課稅所得以央行 平均匯率或是雙月加權平均匯率或每月加權平均匯率換算回新 臺幣課稅，可使企業的遵循成本降低，亦符合目前逐漸走向財稅

32

一致的情形，因此淮許開放功能性貨幣為外幣，應該是較佳的選 擇。

33