租賃會計對租稅的影響

壹、租賃會計的爭議:

一、IFRSs 的規定:

IAS 17 要求在租賃期間開始日時，需將所有的租賃分類為融 資租賃或營業租賃。租賃分類係根據租賃資產所有權的風險與報 酬是否已經移轉給承租人而定。當租賃資產所有權的一切風險與 報酬在實質上已移轉給承租人時，應歸類為融資租賃，其餘不屬 於融資租賃交易，則應歸屬於營業租賃。另外，為了租賃分類的 目的，土地和房屋租賃中的土地和房屋應分開考量。

在融資租賃情況下，承租人需認列租賃資產和相對應的租賃 負債。租賃資產需攤提折舊。相對的，出租人會認列應收租賃款，

應收租賃款將被視為一個淨投資，淨投資金額等於最低租金給付 額按照租約中隱含利率折現後金額，再加計出租人負擔之未保證 殘值。

而在營業租賃情況下，承租人不會認列租賃資產，出租資產 仍視為出租人財產，並持續攤提折舊。承租人通常會依照直線法，

將最低應給付租金平均分攤於租期內，認列租金費用於損益表，

並貸記對出租人之應付帳款。

當依據租賃合約來判斷租賃交易處理時，需依照其交易實質。

舉例來說，在售後租回交易合約中，出售者承諾買回出租資產，

則在交易實質上應不視為租賃交易。因為出售者對資產所有權和 可享有之權利和售後租回交易前一樣。

相同道理，當某些交易本身雖然不具有租賃交易的法律形式，

但合約履行係取決於特定資產，且購買者可藉此擁有對該特定資 產在實體或經濟上的控制時，則該交易實質是租賃交易。

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二、相關法令規定：

我國稅法有關融資租賃，主要規定於營利事業所得稅查核準 則第 36 條之 2 及財政部民國 72 年發佈之台財稅第 38970 號函，

其稅務會計處理大致與我國現行財務會計準則公報相符，兩者對 於融資租賃的認定皆有明訂之門檻條件，例如租賃期間須達耐用 年數之四分之三以上及各期租金及優惠承購價現值須達租賃資 產帳面價值百分之九十等，對於稅法規定未臻完善之處，實務上 乃比照財務會計處理，是以徵納雙方未見重大爭議。

三、導入後的爭議

然而 IFRSs 是原則基礎會計(principle-based)，因而融資 租賃並無上述明確之門檻要件，必須從交易之經濟實質去判斷，

若於租賃開始日出租人實質轉讓租賃資產之全部風險與報酬予 承租人，則係屬融資租賃。按稅法現有之規定，可能產生同一個 租賃交易，因財稅認定不同而分別採取營業租賃或融資租賃不同 之會計處理，產生財稅認定之歧見，增加徵納雙方之爭議，亦導 致租稅之效果不同，例如：境外國際運輸事業將船舶以「光船」

方式提供予我國營利事業所收取之收入，台財稅字 09800604150 號函規定係屬在中華民國境內經營船舶租賃業務之收入，應由承 租人給付『租金』時依法扣繳稅款，而融資租賃下之『利息支出』

或營業租賃下之『租金支出』於適用租稅協定之扣繳率可能並不 相同；再者關係人間之融資租賃利息支出可能於未來適用財政部 研擬通過之反自有資本稀釋條款，因為負債超過一定比率在未來 於稅上被剔除，此外現行營業稅法規定融資租賃下承租之乘人小 客車產生之進項稅額不得扣抵等。

而以承租人售後租回其租約性質屬營業租賃者為例，IAS17

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規定除少部分例外情形外，出售損益立即認列，而我國稅法規定 出售損益應遞延以後年度，調整租金支出。

貳、韓國相關規定：

在目前韓國的財會規定下，符合特定標準者才能都稱為融資租賃，

如租賃期間超過資產可使用年度限之 75%，或租稅給付現值超過公平市 價的 90%。而韓國在導入 IFRSs 後在租賃的分類無上述明確之門檻,而是 由交易之經濟實質去判斷。現行韓國稅法係採用原財會規定，然而依韓 國稅法修訂方針，則是兩者的分類皆可接受以避免未來徵納雙方之爭議

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參、本文建議：

我國查核準則除了名詞使用融資租賃和財務會計用語不同外，其餘 不分類標準、收入認列、售後租回等規定，均和原財務會計準則第 2 號 公報相同，而所得稅法中並無授權規定。

而 IFRSs 採原則基礎，以原則性規範取代詳細規定的方式，應可避免納稅義 務人透過安排交易，進行稅務上的套利，因此，本文建議刪除原查核準則，並回 歸 IFRSs 規定，並依財稅一致的方式處理。

46郭雨萍、李嘉雯，2011,借鏡韓星因應 IFRS 稅務衝擊，稅務旬刊第 2140 期,22-24

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