第四章 導入 IFRSs 之七大重要稅務議題解析
第二節 收入認列對租稅的影響
目前我國所採用的 IFRSs，依金管會的規定，係 2010 年版 IFRSs 業經金管會認可並發布的版本，因此以下對於收入認列之討論，即限於 該版本部分。對於新草案部分則不予討論。
壹、 收入認列的爭議：
一、
IFRSs 的規定：IAS 18「收入」係訂定企業認列收入之會計處理準則， IAS 18 規定下列所有條件均符合時，企業始可認列銷售商品收入：
1.企業已將商品所有權之主要風險及報酬移轉予買方；
2.企業對於已出售之商品未持續參與管理，亦未維持有效控制 3.收入金額能可靠衡量；
4.與交易有關之經濟效益很有可能流入企業；及
5.與交易相關之已發生或將發生之成本能可靠衡量。
評估企業何時將所有權之主要風險及報酬移轉予買方時，須 檢視交易之情況。於大多數之情況，所有權之風險及報酬之移轉 係與法定所有權之移轉或將商品交付買方同時發生，例如大多數 之零售銷貨即為此種情況。倘若企業保留所有權之主要風險，則 此交易並非銷售且不能認列收入。若企業僅保留所有權之非主要 風險，則此交易為銷售且得認列收入。IAS18 並舉出在一銷貨交 易中，若企業保留所有權風險，例如賣方有權退回呆滯商品而企 業無法確定退回之可能性，則此交易並非銷售且不能認列收入。
二、現行法令規定：
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依據我國「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，買賣業或 製造業應於發貨時開立銷售憑證，雖依營業事業所得稅查核準則 第十五條規定，「營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不 一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調 整說明；其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定」，是以 財務報表上遞延認列銷貨收入但依據稅法規定卻須開立銷售憑 證之情形，應於申報營利事業所得稅時就申報銷貨收入金額與統 一發票開立金額之差異進行調節說明。
此外依營業事業所得稅查核準則第 17 條「凡顯屬收入項目 列入非收入科目，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，
因而短報所得者，均依所得稅法第 110 條規定辦理」，或第 27 條 規定「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用 現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」
科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得 於確知之年度以過期帳收入處理」來辦理。
在退貨方面，營業事業所得稅查核準則第 19 條規定，「銷貨 退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第 20 條規定取得 憑證或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。未能取 得有關憑證或證據者，銷貨退回不予認定，其按銷貨認定之收入，
並依同業利潤標準核計其所得額。外銷貨物之退回，其能提示海 關之退貨資料等有關證明文件者，查明後應予核實認定。」
在資產交換部分，我國現行營利事業查核準則第 32 條規定，
不論係同種類或不同種類資產之交換，均應以「時價」入帳，其 時價無法可靠衡量時，按「換出資產之帳面價值加支付之現金，
或減去收到現金」，作為換入資產成本入帳，並認列其資產交換
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利益。
三、兩者差異與爭點:
1. 收入認列的時點
在 IFRSs 導入後，企業須依 IAS18 之相關規定認列收入，
因此收入辨認之步驟、保固、退貨及客戶信用風險等規定，
因此，企業認列收入的時點，極有可能並非出貨的時點，在 稅捐稽徵機關規定出貨時即應開立發票的規定並不一致，雖 然稅法上的收入係依會計原則而認列，但營業事業所得稅查 核準則第 17 條「凡顯屬收入項目列入非收入科目，依非收 入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均 依所得稅法第一百十條規定辦理」，或第 27 條規定「凡應歸 屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付 制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科 目列帳的規定，均可能造成財和稅因為收入認列時點、性質 及金額不同，而導致財報和稅報的差異性增加。
2. 混合型交易
此外，在勞務和商品的混合性交易情形下，IAS 18 規 定，單一交易包含數個可辨認項目或數個交易有關聯時，應 依「交易實質」認列收入。因此在導入 IFRSs 後，跨國企業 之交易型態也許並未有改變，但卻可能因適用 IFRSs 收入認 列原則，原本純粹屬於商品國際貿易不涉及勞務服務，卻可 能變成有服務交易，而貨物部分應開立發票當然無疑，而拆 分為屬於「勞務」部分的服務報酬，則因跨國支付服務報酬 因而可能產生扣繳稅負之疑慮，並衍生出勞務之移轉訂價交 易。因此就形成該交易與導入 IFRSs 前之交易一模一樣，卻
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依學者林世銘教授於「導入 IFRS 重大稅務議題與解決方 案」研討會36中之發言紀錄，認為政府應兼顧採用 IFRSs 與未 採用 IFRSs 者課稅之一致性、公平性,並沿用現有課稅原則與 規定。
政治大學許崇源教授(2012)則指出，採用 IFRSs 後，所須 討論事項仍多，稅捐主管機關必須審慎考慮，並公平依法課稅，
以建立課稅之合理標準及樹立稅捐之可能性37。
因此在學界的看法各方不同，無論是認為主管機關應沿用 現有課稅規定或是應適當修正稅法相關規定，基本上都秉持著 主管機關應顧及課稅之公平性及合理性，以因應 IFRSs 的導 入。
二、主管稽徵機關見解：
依財政部賦稅署第一組蔡碧珍組長，於「導入 IFRS 重大 稅務議題與解決方案38」研討會中之報告，整理如下：稅務規 定，課稅必須兼顧稅收、租稅公平與效率、稅務行政效率等目 的。依據企業之經營成果，適當考量租稅目的，衡量其課稅基 礎。財務會計和稅務會計目的不同，因此，在課徵營所稅上主 要原則為
1. 以個別公司財務報表之財務所得，依所得稅法相關規定調整 課稅所得額。
2. 部分規定與財務會計處理一致(如存貨估價)。
3. 基於稅收、租稅公平與效率、稅務行政等目的之考量，財務 會計及稅務處理上原則存有部分差異，例如：
36 導入 IFRS 重大稅務議題與解決方案」研討會會議資料，台灣大學會計系主辦，2011.03.08。
37 許崇源，2012，我國採用 IFRSs 後營利事業所得稅徵納之探討，會計研究月刊 317 期，,P62-70
38導入 IFRS 重大稅務議題與解決方案」研討會會議資料，台灣大學會計系主辦，2011.03.08。
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(1) 暫時性差異：未實現損益，除法定項目外，原則上不予課稅 或不認列費用或損失。部位未實現損益可依法律規定衡平認 列，如所得稅法第 33 條、第 44 條、第 49 條。
(2) 永久性差異：如：免稅所得、交際費限額、捐贈限額等。
三、小結
稅務會計上所衡量之收入，係在公平、客觀的情形下衡量 納稅義務人納稅能力增長的客觀淨所得39，並據以課稅。而財 務會計的目的在提供正確的資訊給決策者，使決策者能做出正 確的決策。
財務會計和稅務會計均以衡量營利事業之所得為出發點，
然而因稽徵便利性、課稅公平或政策考量等因素，所得稅法之 規範內容和財會原則無法完全一致，而導致財稅差異。
隨著 IFRSs 的導入，提供了國際間會計制度的整合，也開 啟了財稅整合的基礎，因為採取財稅一致，可更精確的消除國 外所得抵減不足而產生的重複課稅40。然而，我國主管機關目 前尚未有實際行動修正稅法，以因應 IFRSs 之導入，也是不爭 的事實。
參、 本文建議：
現行學界或主管稽徵機關見解，均係在現有法令架構之下，試著 找出一個合理的解決方案，而未就現行法令的妥適性予以思考，且缺
39 所得稅法第 24 條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或 損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部 定之。」
40 Michelle Hanlon, Edward L. Maydew, 2009,Book-tax conformity: Implications for multinational firms,National Tax Journal, Vol. LXII, No. 1, Mar.，141.
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乏考量 IFRSs 特性及其所引發的稅務議題（如平等原則），且在經濟部 於 101 年 1 月 9 日以經商字 10052403720 號函解釋中，IFRSs 亦為商業 會計法中的合法一般公認會計原則，且依查核準則第 2 條第 2 項規定：
稅基的決定，係直接以財務報表的會計所得為基礎，再依稅法等相關 法律進行稅務申報時的帳外調整加減計。反面解釋，若不屬於依法調 整的事項，則全係以財務報表的數字為準。而因為會計原則的改變，
也影響了此不屬於依法調整事項的金額。
依本文論述，本文主張財稅一致，除有正當理由者外，應以財務 會計為準，並調整少數的差異項目，因此本文做出以下的建議:
一、收入認列之時點
目前台灣企業在收入認列實務上，係原一般公認會計原則 規定認列，並配合發票開立，而兩者不符合時則另外調整，然 而，由於 IFRSs 導入，收入認列改為依 IAS18 規定認列，因此 之前的認列之時點，未必代表該時點係符合 IAS18 的條件均已 符合，則表示企業原先會計系統隨著 IFRSs 之導入，已不適用，
而企業勢必須建制一套系統配合收入認列做調整，相對於稅捐 稽徵機關而言，此時若財稅分離，要求企業在 IAS18 的收入認 列條件外，另外依稅務機關之要求條件作收入之認列，則有不 確定性過高及企業可能運用認列時點行租稅規避行為的可能
而企業勢必須建制一套系統配合收入認列做調整，相對於稅捐 稽徵機關而言，此時若財稅分離，要求企業在 IAS18 的收入認 列條件外，另外依稅務機關之要求條件作收入之認列，則有不 確定性過高及企業可能運用認列時點行租稅規避行為的可能