第四章 導入 IFRSs 之七大重要稅務議題解析
第六節 未分配盈餘稅務面影響及盈餘的分派
壹、導入 IFRSs 後，有關未分配盈餘的爭議 一、 IFRSs 相關規定
企業首次採用 IFRSs 時，除 17 項得免追溯及 5 項強制排除 追溯項目外，應追溯採用所有 IFRSs 相關規定，並視同企業自成 立時即採用 IFRSs 編製財務報表，故財務狀況表中資產負債開帳 數之差異應調整保留盈餘或其他權益科目。
此外依 IAS 12:「在某些轄區，企業若將部分或全部淨利或 保留盈餘以股利之形式分配與股東，則其所得稅可能按較高或較 低之稅率課徵。另有些轄區，企業若將部分或全部淨利或保留盈 餘以股利之形式分配與股東，則可能退還或需支付其所得稅。在 此等情況下，當期及遞延所得稅資產及負債應按適用未分配利潤 之稅率衡量。」；此外 IAS 12 敘明:「於前段所述之情況下，發 放股利之所得稅後果應於應付股利認列為負債時認列。」；而 IAS 12 的釋例中更指出於報導期間結束日，對於報導期間之後所擬議 或宣告之股利，企業不認列應付股利。即按 IAS 12，企業不可於 盈餘發生當年度先行認列應付股利及考量股利發放而不估列未 分配盈餘稅。另外在在 IAS12 第 52A 段有規定「當期及遞延所得 稅資產及負債應按適用於未分配利潤之稅率衡量」。
二、 我國相關規定
在首次適用 IFRSs，在導入年度因初次採用而應依規定認列、
除列、重分類及衡量資產及負債，而相對應調整的保留盈餘，依 營利事業查核準則 111 規定:「前期損益調整收入或損失直接列 入資本公積或累積盈虧科目者，應作帳外調整，分別列入本期營 業外收入或損失核計」。
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定追溯調整增加以前年度保留盈餘，有營利事業所得稅查核準則 第 111 條之適用，必須作為當期營業外收入或損失之調整項目，
因此企業於導入 IFRSs 開帳之保留盈餘若有增加，必須評估該年 度所增加之營利事業所得稅。
此外未來國內在採用 IFRS 下有關未分配盈餘稅之估列是否 應將所有當年度尚未分配盈餘依未分配盈餘稅率予以全數估列？
或可考量過往之發放慣例，將次年度可能之盈餘發放計劃予以考 量後再行估列未分配盈餘稅？
貳、主管機關之意見和信賴保護原則 一、 主管機關之意見
財政部賦稅署在 2011 年 3 月 8 日參加「導入 IFRS 重大稅務 議題與解決方案」研討會時，財政部提出初次採用 IFRSs 依規定 認列、除列、重分類及衡量資產及負債，相對應調整之保留盈餘 或其他權益項目，應評估調整之性質判斷應否課徵營利事業所得 稅，以已實現或未實現、應稅或免稅所得區分。 而針對未分配 盈餘稅，現行未分配盈餘之計算係以「商業會計法」之當年度稅 後盈餘為計算基礎，未來採用 IFRSs 之營利事業，依證券交易法 排除商業會計法適用，依 IFRSs 計算之盈餘與商業會計法不同，
做法如下：
1 採用 IFRSs 後之未分配盈餘基礎(是否包含直接調整保留盈 餘或其他綜合損益)，將會商主管機關確認當年度可供分配 盈餘之範圍，俾使未分配盈餘計算趨近於企業實際保留之盈 餘。
2 保留盈餘增減數是否計入應衡平考量。
3 現行稅額扣抵比率係以「商業會計法」之累計未分配盈餘計
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算，未來將依證券交易法修法情形配合修正。
分配盈餘加徵方面，財政部 2011 年 3 月 8 日提出的看 法，認為未分配盈餘計算以可供分配盈餘為基礎，對保留盈 餘增減數是否計入應衡平考量，是否意謂當首次適用保留盈 餘增加，未分配盈餘稅有可能要加徵？然而企業導入 IFRSs 期初保留盈餘若調增，乃是因為追溯適用 IFRSs 所導致，企 業極可能並無實際現金可供分配，而首次適用保留盈餘減少，
亦可能列為可供分配盈餘之減項？然究竟是屬於所得稅法 第 66 條之 9 減項第 2 款彌補以往年度虧損、第 7 款提列特 別盈餘公積或限制分配部分或第 10 款其他經財政部核准之 項目？ 此外財政部亦認為應以當年度盈餘估列未分配盈餘 加徵稅額費用，股利之所得稅後果於應付股利認列為負債時 認列，故於估列所得稅費用時不得考量過往之股利發放慣 例。
二、 信賴保護原則
在會計原則的變動的情形下，公司是否仍有信賴保護的適用，
我們可以從 92 年庭長聯席會議所做的決議來一探究竟，節略如 下：「函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，故 得為重新核定，財政部八十三年二月八日台財稅第 831582472 號 函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於 行為時所得稅法第四條之一及第二十四條規定所作之解釋，自無 與同法第四十二條牴觸之情事，且該函釋係闡明法規之原意，應 自法規生效之日起有其適用而行為時稅捐稽徵法第 21 條第 2 項 所謂另發現應徵之稅捐，只須其適時不在行政救濟裁量範圍之內 者均屬之。…其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如
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發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理 由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」
準此，傳統行政法學說與稅局、司法實務，將會計原則變動 所新增之所得，用「另發現」依法應徵之稅捐，會計原則變動並 無信賴保護原則之適用。
然而在租稅法的領域，充斥著許多高度專業性、複雜性的不 確定性概念，即使一般法律工作者，亦難以直接由租稅法律導出 其應有的租稅效果，遑論一般不具法律專業知識的民眾。為了彌 補租稅法律明確性不足，確保法律適用的統一與平等，並符合稽 徵經濟，稽徵機關乃必須頒訂大量的解釋性行政規則，以降低租 稅法律適用不安定性對徵納雙方都可能存在的風險。德國租稅法 制及實務見解在信賴保護法上對於解釋性行政規則的高度重視，
正是高度務實思維的結果。而我國相同的實務背景，亦正式肯定 解釋性行政規則可以做為信賴基礎的最大理由58。因此，會計原 則轉換，應於新會計準則訂定「過渡條款」方式作為保護。使得 原會計原則仍得適用一定期間，以減緩立即性的衝擊。
參、本文建議：
我國因初次採用 IFRSs 依規定認列、除列、重分類及衡量資 產及負債，相對應調整之保留盈餘或其他權益項目，應評估調整 性質判斷是否應課稅而採取財稅一致做法，並參考國外立法例，
如日本對於取消 Lifo 的會計原則變更，允許企業可分七年繳納 稅款。新加坡對於導入 IFRSs 所新增稅款，亦有分期繳納之規定。
我國基於維護企業健全經營，避免轉換會計原則之衝擊過大，似 亦應參酌國外立法例，依信賴保護原則，應明定過渡期間，並給
58 盛子龍，2009,租稅法上解釋性行政規則與信賴保護原則，19-23（發表於中央研究院法律學 研究所籌備處等主辦，行政管制與行政爭訟）。
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予分期繳納之優惠，以保護合理的信賴。
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