第四章 導入 IFRSs 之七大重要稅務議題解析
第三節 IFRSs 實施後採行公允價值評價對租稅徵納的影響
壹、 公允價值在租稅徵納上之爭議 一、公允價值在 IFRSs 的相關規定
1 何謂公允價值：
公允價值，並非企業或會計師主觀判斷，此可以 2010 年 12 月 31 日之即期匯率說明。2010 年第 4 季因為外資匯入，
台幣對美金升值幅度約 7.6%。中央銀行為降低對產業衝擊，
於台北外匯交易中心臨收盤前，拉高收盤匯率到美金兌換台 幣為$30.368 元，而銀行間實際成交匯率僅$29.15 元，匯 差達 4.35%。這即期匯率差異，對財務報表損益影響甚大。
以往未和國際會計原則接軌，金管會尊重中央銀行主管外匯 的決定，也接受企業以此受控制匯率作為公允匯率。而因要 和 IFRSs 接軌，$30.368 僅是有意願買賣雙方所成交的匯率，
而非市場上可成交價格。故會計原則發展基金會發布解釋函 令41，強制規範編製 2010 年度財務報表，匯率需以$29.15 為 成公允價值。準此，即使是外匯主管機關所創造出的匯率，
都會因不符合公允價值的定義，而無法使用，何況民間企業 刻意安排的成交價格，故其絕非主觀或恣意決定。
David Cairns 指出42：IFRSs 以交易相對人取代買賣雙 方，並將範圍擴及於涵蓋負債與權益商品外。IFRSs 使用市 場價值(market value)為公允價值的子集合(subset)。IASB 決定公允價值，首先重視活絡市場(active market)的報價
41會計原則發展基金會100 年2 月18 日（100）基秘字第046 號函：「…當有若干即期匯率可供 選用時，應採用若該交易或餘額所表彰之未來現金流量於衡量日發生時可用於交割該現金流量之 匯率。…」
42 David Cairns, 2006,The Use of Fair Value in IFRS, Accounting in Europe, Vol. 3, 5-22
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資訊。資產、負債或權益商品在活絡市場的交易價格就是公 允價值。IAS 25 即反應此原則，現包括 IFRS 2、IFRS 3、
IFRS 7 及 IAS 39。和市場價值的連結則反應於 IAS 16、IAS38、
IAS 40 及 IAS 41。
有活絡市場，但缺乏報價時，IASB 要求企業如果可能 的話，使用市場資訊及一般廣泛使用的評價技術，來估計公 允價值，例如以市場利率計算債務商品的公平價格。此反應 具有專業知識與交易意願的相對人，願意以此價額進行資產 或權益商品的交換、負債的清償。此原則反應於 IFRS 2、IFRS 3、IFRS 7、IAS 16、IAS 39、IAS 40 及 IAS 41。
若在無活絡市場交易時，資產、負債及權益商品的市場 資訊無法取得，估計公允價值可能變得相當困難，甚至不可 信賴。此時 IFRSs 則不傾向使用公允價值為評價，而轉向使 用歷史成本。因此在此情況下，IFRSs 亦不使用公允價值作 後續評價。IFRSs 允許在資產或負債複合交易(accounting for compound)之原始評價時，放寬使用較不具信賴性的公 允價值(因若不如此，該資產或負債將無法入帳)，但要求必 須要使用公允價值進行資產減損測試(以避免相關資產價值 被高估)。
2 公允價值使用的時點
在下列四種情況，IFRSs 規定需使用公允價值：
(1) 衡量交易的原始入帳金額
IASC 第一次使用公允價值用以決定資產、負債之 入帳原始成本，最早出現於 IAS 16(1982)，是衡量資財 產、廠房及設備的交換交易。在資產、負債或權益商品
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的原始認列，或是轉換會計原則到 IFRSs 的首次適用，
使用公允價值決定原始入帳成本，並不要求後續資產負 債表日，使用公允價值重新評價。企業使用公允價值作 為入帳成本，後續評價使用歷史成本模式，實務上亦有 公司選擇歷史成本模式。
(2) 複合交易使用公允價值，確定取得成本
企業常常面對必須要分攤交易的取得成本，至個別 組成項目，此時以公允價值當成計算的基礎。主要的項 目有：
公報 內 容
IAS2 衡量金融商品中屬於負債部分
IAS32 衡量被收購者在基準日的明確可辨認資產、負 債及或有負債
資料來源：David Cairns, The Use of Fair Value in IFRS, Accounting in Europe,Vol. 3, 2006,頁14。
(3) 以公允價值進行後續評價 公報 內 容
IAS16 衡量財產、廠房及設備(選擇性)
IAS19 衡量計畫直接用於清償義務之給付辦法資產 IAS 26 衡量退休給付計畫之投資
IAS 27 衡量對子公司之投資、合資事業控制財產或相關 財產(選擇性)
IAS 28 合資企業、共同擁有基金或信託基金或類似組織 所共同持有之
投資(選擇性)
IAS 31 投資於由合資企業、共同擁有基金或信託基金或 類似組織所持有共同控制企業(選擇性)
IAS 38 無形資產的後續評價(選擇性)
IAS 39 交易目的持有之金融資產或負債，包含所有衍生 性商品
衡量其他金融資產或負債(因某種目的持有)
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IAS 40 衡量投資用財產(選擇性，但偏向採用) IAS 41 衡量生物資產
衡量企業的農產品收穫量
資料來源：David Cairns, The Use of Fair Value in IFRS, Accounting in Europe,Vol. 3, 2006, 頁16。
(4) 以公允價值進行減損測試
公平市價的使用，並非如一般所意指的那麼密集，
IFRSs 並不要求所有資產和負債均以公平市價衡量。理 論上和實務上使用公允價值對資產負債進行後續衡量43 的是相當有限的。IFRSs 強調應以市價資訊衡量非金融 負債所需清償之金額，例如各項準備，在以前會計準則 就是如此規定，此並非新的會計準則。資產減損亦非新 的會計原則，在以前就是如此規定。
二、我國稅法相關規定
按我國現行所得稅法第 45 條及 50 條規定，固定資產之估價，
以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準，所稱實際成本 係取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支 付之一切必需費用。折舊則依所得稅法第 51 條規定之方法及固 定資產耐用年數表等提列之。可見我國稅上主要係依「實際成本」
減除「折舊」衡量固定資產之價值，並無以「公平價值」評估固 定資產增減值之規定。
例外規定為我國營利事業資產重估價辦法，符合一定條件下，
土地可依「當期公告現值」重估價，土地以外之資產則可依稅捐 稽徵機關核准資產重估申報之「審定通知書所列重估增值金額」
重估價之，與 IFRSs 規定所採用之「公平價值」並不相同。依該
43 IFRS 問題集1000823，台灣證券交易所，瀏覽網站：
http://www.twse.com.tw/ch/listed/IFRS/newsQa.php
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辦法第 36、37 條及查核準則第 109 條等，營利事業應根據審定 資產重估價值，自重估年度終了日之次日起調整原資產帳戶，並 將重估差價，記入業主權益項下之未實現重估增值帳戶，前項未 實現重估增值，免予計入所得課徵營利事業所得稅。但該資產於 重估後發生轉讓、滅失或報廢情事者，應於轉讓、滅失或報廢年 度，轉列為營業外收入或損失。
商業會計法第 51、52 條亦有相同規定，但商業會計法第 52 條則規定折舊基礎之調整應自重估年度翌年起開始調整，年度不 同。營利事業資產重估價辦法於民國 97 年 7 月 15 日公布之修正 內容刪除增值彌補虧損的規定，依據該重估辦法第 36 條規定，
資產重估增值現改列為業主權益項下之「未實現重估增值」。
三、我國現行法規與 IFRSs 的爭議
在公允價值的規定中，現行法規和 IFRSs 的爭議分為稅法上 的爭議及金管會相關法規上的爭議兩部分，皆會影響目前企業適 用 IFRSs 相關規定：
1 稅法上相關規定
我國稅上主要係依「實際成本」減除「折舊」衡量固定 資產之價值，並無以「公允價值」評估固定資產增減值之規 定。依我國現行營利事業資產重估價辦法規定之資產未實現 重估增值，即土地可依「當期公告現值」重估價，土地以外 之資產則係可依稅捐稽徵機關核准資產重估申報之「審定通 知書所列重估增值金額」重估價，但並非 IFRSs 規定所採用 之「公允價值」。依我國現行營利事業資產重估價辦法規定 之資產未實現重估增值免予計入所得課徵營利事業所得稅。
但該資產於重估後發生轉讓、滅失或報廢情事者，應於轉讓、
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滅失或報廢年度，轉列為營業外收入或損失。依上開重估辦 法，既已計入業主權益項下，即不得彌補虧損，稅上折舊提 列基礎併同調整之，但無重評價減值之概念。
2 金管會規定
金管會配合導入 IFRSs，修正「證券發行人財務報告編 製準則」第 9 條第 3 項第 3 款44，規範公開發行公司之不動 產、廠房及設備之後續衡量應採成本模式。論點為：成本法 以成本入帳每期折舊並考慮減損，但公允價值法需要定期估 算市價，漲跌變動納入當期損益，在我國國情和鑑價機制尚 未成熟下，資訊的可靠程度有疑慮，取得成本也較高。對於 財務報表使用者言，若採用公允價值法，企業可能在鑑價報 告當中選擇對己有利的揭露，誤導財務報表使用者做出錯誤 決策，且不動產漲跌無關經營績效，若納入損益，則給企業 操控不動產價值，窗飾財務報表的誘因，更可能炒作房地產 來創造巨額獲利，美化財務報表，造成投資人判斷錯誤，甚 至影響資本市場穩定45。
貳、 公允價值與稅法原則
財務報表採取公允價值取代歷史成本，最具攸關性，但較少可驗證 性。相對於傳統歷史成本，財務報表具有可驗證性，但也因為評價所使 用的歷史成本可能和市價差距過大，較不具攸關性。
然而在稅捐稽徵法第 12 條之 1 的規定中:「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟 上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構
44證券發行人財務報告編製準則第9 條第3 項第3 款：「…不動產、廠房及設備之後續衡量應採 成本模式，其會計處理應依國際會計準則第十六號規定辦理。」
45經濟日報，2011.11.01，第 23 屆會計菁英盃辯論比賽報導，（ A19） 。
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成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與 享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事 實有舉證之責任」的實質課稅原則下，公允價值的確是具有可稅性的，
成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與 享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事 實有舉證之責任」的實質課稅原則下，公允價值的確是具有可稅性的，