財稅關係

財稅獨立係指務會計所得和稅務上所得為獨立的兩系統，企業對於財 務和稅務上，可採不同政策。而稅務上採用特定的架構計算，和會計所得 的計算不相連結。惟會計準則可能會影響稅法規定，而在較小型的公司中，

稅法規定也可自願適用至會計所得。

財稅一致則是指會計所得同時決定課稅所得，或財務會計遵循稅法規

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則²²。因理論上預期企業會最小化所得稅或盡可能延後繳納所得稅，因此，

此種方式通常會導致較低的盈餘，而即使是稅務遵循財稅會計的情形，也 會事實上受到稅務上的影響²³。

壹、 財稅獨立國家－英國 一、財稅分離的歷程:

1930 年末期，英國會計界開始探討有關財務報表針對所得稅 的揭露，而在 1939 年,因計算財務所得及課稅所得，存在相當多 差異項目，諸如：壞帳費用、投資損失及其他永久性差異科目。

因此英國決定維持兩套系統，一套為稅務會計使用，而另一套則 為財務會計使用²⁴。

英國認定稅務所得及財務所得不同，但彼此交互作用。因英 國稅法缺乏對於所得的明確定益，因此爭議也較多。英國課稅所 得的計算實務上採會計帳上的所得為起點，再依稅法規定對特定 科目進行調整，惟稅法上並無「財務一致」的一般性要求。而會 計和稅法上的認列不同，兩種所得間存有重大差異。

而在英國一般公認會計原則的制度係由民間專業性機構制定，

而英國法院接受英國的一般公認會計原則當成稅務會計的基礎。

而 1998 年英國財政法案則表示，若稅法沒有例外性規定，則必須 要遵守「真實及公平觀點原則(true and fair view principle)」²⁵。

22 林忠翰，2011，導入 IFRS 所引發之稅法議題-查核準則移向 IFRS 靠攏，國立台灣大學法學院 科際整合法律學研究所。

23 Martin N. Hoogendoorn,1996, Accounting and taxation in Europe-A Comparative overview, The European Accounting Review 5:supplement,783-794, 783-785

24 Margaret Lamb,1996, The Relationship between accounting and taxation: the United Kingdom, The European Accounting Review, 5: Supplement, 933-949

25 Judith Freedman, 2004, Aligning Taxable Profits and Accounting Profits: Accounting Standards, Legislators and Judges, 2 eJournal Tax Res. 71 :78。

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二、導入 IFRSs 之改變:

隨著 IFRSs 的導入，英國本身對於是否仍然維持財稅分離的 做法，引發了論戰。而英國財政研究學會於 2002 年委託 Grameme McDonald 研究結果，則強烈建議課稅所得和會計所得應一致²⁶，而 英國政府於 2003 年發布之「公司所得稅改革法案」的諮詢報告也 採一樣的看法;但代表會計師公會的 Christoper Nobes 則主張稅 務和財會各自獨立，其理由是擔心租稅政策的議題受到資本市場 導向的會計準則影響。

然而英國政府最後決定向財稅一致的方向前進。在 2004 年英 國議會發布，英國所得稅法衡量課稅所得時亦採用 IAS。

貳、財稅一致的國家-德國：

一、財稅合一的歷史背景:

德國法律是被認為計算稅法之課稅所得及財務報表之會計 所得，最具有全面性連結的國家²⁷。在 1919 年，德國的部份邦將 基準情準則第一次明訂於所得稅法中，所謂基準性準則係：

適當會計準則不但編製財務報表需要遵循，計算所得稅時亦 須遵循。財務報表不僅為商業目的編製，同時可使用於稅務申 報。

在二次世界大戰後，更發展了所謂的反向基準性準則，即指 選擇依稅法所提供的優惠時，財務會計也必須採一致的處理方式，

才可享受租稅優惠。即使因依循稅法而編製的財務報表和一般原 則的財務報表結果不一致，仍可使用於資本市場而無須調整。而 於 1969 年 2 月 3 日的聯邦財務法院甚至降低會計原則的允許的

26 Grame McDonald, The Taxation of Business Income: Aligning Taxable Income With Accounting Income 瀏覽網站 http://www.ifs.org。

27Wolfgang Schön, Eine Zukunft für das Maßgeblichkeitsprinzip,2005, in Steuerliche Maßgeblichkeit inDeutschland und Europa.

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裁量空間。

此外德國會計準則的制定系統是由國家或法院控制，政府不 承認任何民間準則制定機構。無論證券交易所或會計師協會均無 法制定準則。而課稅所得依德國商業會計法規定必須要依據適當 會計準則處理，且會計事項的爭點，主要由稅法法庭進行判斷。

二、導入 IFRSs 後之改變

德國為因應停止適用原來的一般公認會計原則德國廢棄原 來通用的一般公認會計原則，改採 IAS/IFRSs，因此德國財政部 委外進行「導入 IAS/IFRSs 對於德國稅務會計的影響」研究結果

28。而科隆大學的研究結論為：為維護稅法上嚴格衡量所得，需 要獨立存在的規則，將會切斷傳統上和財務會計的連結。其主要 原因為：

1. 準則設定機構 IASB 屬於民間機構之特質：若採取財 稅一致，代表德國稅法立法機關，需要遵守由位於倫敦的國 際性民間協會所制定的原則或規則，違反一般法律優位的認 知。

2. IAS/IFRSs 適用範圍的侷限性：由於這國際會計準則，

只約束上市公司，不含私人擁有之未上市、合夥組織及獨資 組織，因此不能當成公司或個人所得稅的稅務計算基礎。

3. 會計準則的目的在提供資訊：IFRSs 準則的制定目的 在於提供投資人決策有用的資訊，並沒有預期移轉到公共部 門使用。再者，如同會計準則目的在於提供資本市場關於企 業未來經濟發展的指標，因此必然留給管理人員對於未來經 濟資源流入或流出評估上的自我裁量空間。這種迴旋空間及

28 Norbert Herzig, 2004,IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung . .

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資料來源: Martin N. Hoogendoorn, Accounting and taxtation in Europe-A Comparative

overview, The European Accounting Review 1996, 5:supplement,P786

而在導入 IFRSs 後，因政經環境改變，故財稅關係亦有不同的演變：

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資料來源: Martin N. Hoogendoorn, Accounting and taxtation in Europe-A Comparative

overview, The European Accounting Review 1996, 5:supplement,P786

肆、我國之財稅關係：

30 黃士洲，2006,稅法對私法的承接與調整，台灣大學法律研究所博士論文，P201-203。

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之規定，僅於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與相關 法令（含查核準則）之規定未符者，方應於申報書內自行調整。所指『與 查核準則之規定未符者』，自以與查核準則之明文牴觸者為限，倘查核 準則漏未規範者，依查核準則第 2 條第 2 項前段，即應參照財務會計 準則公報等據實記載。」此應為所得稅之稅基。

而主張我國為財稅分離係主管稽徵機關與行政法院較常採的見解。

如最高行政法院 2003 年度判字第 1647 號判決:「再上訴人所稱商業會 計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則 等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如 何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇。」

而依行政法院判決多屬認我國為財稅分離³¹，而稅務會計和財務會 計計算基礎原即有異且目的不同，故一般也認為主管稽徵機關係採財稅 分離之見解。然而我國近年來亦逐漸走向財稅一致，而且依稅捐稽徵法 第 12 條之 1，明定稅法之認定應該要「實質重於形式」，而對原則和財 務會計的目標不謀而合，因此，本文認為在導入 IFRSs 後我國應向財稅 一致靠攏。

31：最高行政法院 99 年度判字第 1283 號判決、最高行政法院 100 年度判字第 445 號判決、最 高行政法院 100 年度判字第 570 號判決。

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