借款利息費用減除之舉證責任

一、裁判字號

87 年度判字第 1801 號

二、裁判事實及當事人主張摘要

1.裁判事實﹕

原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶周君銓出租所有坐 落台北市南京東路三段二四八號十一樓之二房屋租金收入新台幣（下同）一、二 三一、○○○元，租賃所得額為零元。被告財政部台北市國稅局初查，以系爭租 賃標的物之必要損耗及費用為九六○、七一九元，包括向金融機構借款購屋而支 出之利息五七五、三四三元、折舊一五六、六○七元、房屋稅二○一、○三二元 及地價稅二七、七三七元，核定租賃所得為二七○、二八一元，併課原告當年度 綜合所得稅。

2.原告主張﹕

原告於民國七十五年十一月購入係爭房地（預售屋），並於民國七十八年六 月取得房地所有權，並以係爭房地向世華銀行設定三千萬元的最高限額抵押權，

而實際貸得一千七百餘萬元，所有貸款皆屬於購買房屋之貸款，因此應全部屬於 出租房屋之成本，故租賃收入減除全部貸款利息、折舊與房屋稅之後，租賃所得 應為零。

3.稽徵機關主張﹕

（一） 經查系爭房屋係揚昇建設股份有限公司以預售方式出售予原告之配偶 周君銓，土地、房屋買賣價金計一七、五五○、○○○元，其中貸款金額 為七、五五○、○○○元。原告之配偶復將系爭房地提供予世華銀行，設 定本金最高限額抵押權三○、○○○、○○○元，存續期間自七十八年十 月十一日至一○八年十月十日止。

（二） 次查世華銀行房屋擔保借款繳息清單所載系爭房地於七十八年十二月 十二日之最初貸款金額為一三、○○○、○○○元，已逾上開購屋貸款金 額七、五五○、○○○元，原告又未能提示相關證明文件以資證實超過部 分五、四五○、○○○元（計算式：13,000,000-7,550,000=5,450,000）

確供購置系爭房地所使用，是原核定按繳息清單所載最初貸款金額一三、

○○○、○○○元與購屋貸款金額七、五五○、○○○元金額比例，核認 系爭租賃房屋之購屋貸款利息五七五、三四三元[計算式：990,657×

(7,550,000/13,000,000)=575,343 〕，尚無不合。

三、行政法院判決理由

（一） 必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，

其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽 徵機關核定之減除標準調整之。

（二） 次查世華銀行房屋擔保借款繳息清單所載系爭房地於七十八年十二月 十二日之最初貸款金額為一三、○○○、○○○元，已逾上開購屋貸款金 額七、五五○、○○○元，原告又未能提示相關證明文件以資證實超過部 分五、四五○、○○○元，確供購置系爭房地所使用。

四、判決評析

本案承審之行政法院採納稽徵機關的答辯意見，認為依據所得稅法施行細 則第十五條的規定⁷⁰，納稅義務人如申報必要損耗及費用者，應就損耗與費用存 在負舉證責任，且納稅義務人所舉出的證據方法必須確實，始得從其所申報的數 額。本文認為若以舉證責任的觀點分析本案者，首先需討論關於申報的必要損耗

70 參見所得稅法施行細則第十五條：「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及 費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭，無形資產之攤折、修理費、保險費、以及為使租 出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章 第四節有關條文之規定。

必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證 據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」

及費用應由何造負舉證責任，其次其舉證責任的範圍是否包括費用的歸屬問題，

以及本案中的納稅義務人所舉之證據方法與其證據主張是否已盡其舉證責任，以 下分別論述之。

（一） 租賃房屋必要損耗與費用應由納稅義務人負舉證責任

依據所得稅法第十四條第五類第一款規定﹕「財產租賃所得及權利金所得 之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得 額。」，而所謂的「必要損耗及費用」依據所得稅法施行細則第十五條第一項的 規定係指「固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險 費，以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。」，且依據 細則同條第二項規定﹕「必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據 者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者。稽徵機關得依省區（直轄 市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」。其次依據財政部七十四年台財稅 字二三七三九號函⁷¹認為如納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除者，

則購屋借款的利息支出應屬所得稅法施行細則十五條所稱之「為使出租之財產能 供出租取得收益所支付之合理必要費用」。

由以上所列舉的相關法規與行政函示可知，關於購屋借款利息支出屬於租 賃收入的必要費用，為租賃收入的減項，如納稅義務人主張者該筆利息支出者，

應負舉證責任。此等見解雖有司法院大法官釋字二一七號作為基礎⁷²，但從舉證 責任論的觀點，稅捐訴訟上亦應相同。因為關於費用支出的列報，係屬於納稅義 務人減免所得稅債務範圍的權利，依據法律要件分類說，應由主張者負舉證責 任；此外繳交借款利息的證據方法亦存於納稅義務人手中，如認為稽徵機關反須 舉證證明納稅義務人所主張的任何利息支出不存在者，則勢必納稅義務人將傾向 列報任何利息支出以減除租賃所得，將使稽徵機關疲於奔命，有害稅捐稽徵行政 效率。或者稽徵機關動輒調查納稅義務人相關稅捐資料，過度擾民。

（二） 必要損耗與費用的歸屬亦應由納稅義務人舉證

如前段所述，納稅義務人負有必要損耗與費用的舉證責任，但舉證範圍是 否亦包括必要損耗及費用歸屬係爭租賃收入的事實？承審行政法院判決理由為

「原告（納稅義務人）又未能提示相關證明文件以資證實超過部分五、四五○、

71 參見所得稅法令彙編，財政部稅制委員會編印，八十七年版，頁一七九。

72 民國七十六年作成的大法官釋字二一七號即認為財政部七十二年台財稅字三一二二九 號函示認為稽徵機關得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人的利息所得，納稅義 務人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，既非不許當事人提出反證，尚難謂以侵害 人民權利。換言之，司法院大法官會議認為稽徵機關得以行政命令或行政規則，單方面倒置舉證 責任與納稅義務人。惟該倒置舉證責任的行政命令或規則，對司法機關不生拘束力。

○○○元，確供購置系爭房地所使用」，似乎認為納稅義務人應就借款利息歸屬 該房屋購置之用，負舉證之責，此見解應屬合理。蓋租賃收入的必要損耗與費用 的歸屬係屬於整個減除租賃收入的必要損耗與費用事實的一部份，納稅義務人舉 證證明實際支出損耗與費用之外，尚須加上該損耗與費用為實現租賃收入有關且 為必要者，整組事實始有所得稅法上的意義存在，符合所得稅法賦予納稅義務人 減除必要損耗與費用的立法意旨。相反的，納稅義務人隨意主張與租賃收入無相 關或不必要的損耗、費用作為減除租賃收入之用，而反令稽徵機關應調查個別主 張的損耗、費用是否與租賃收入相關且必要，勢必有害稅捐稽徵行政效率。

（三） 抵押權設定不當然證明係爭利息費用歸屬於該房屋

如前兩段所述，納稅義務人就減除租賃收入的必要損耗或費用負舉證責 任，且應舉證證明所主張的損耗或費用與該租賃收入有關且為必要。至於舉證的 程度以及證據方法，本案中的納稅義務人乃提出銀行繳息收據，應足以證明該借 款利息支出的事實存在，其次納稅義務人更提出銀行最高限額抵押權以及土地登 記簿冊所載的抵押權設定紀錄，並主張「以該房地設定抵押權所貸得所有的款 項，應全部屬於出租房屋的成本」。納稅義務人此項說法一則因為抵押借貸所得 款項，係由抵押人取得自由運用，不當然用於支付房屋貸款上；其次，以當時的 房屋貸款買賣的交易常態來看，的確欠缺足夠的說服力，因為係爭房地的買賣價 額即為一千七百多萬，所貸得的款項幾乎為房地的買賣價額，且該房地買賣行為 係發生於民國七零年代，以預售屋貸款行情而言，貸款銀行極少接受貸與超過屋 價百分之八十的貸款，而買受人自付款低於屋價一成的的交易方式。因此納稅義 務人所提出的主張有違常理，又未舉出進一步的其他證據，說明所有貸款皆為購 置房屋所必須，自然未盡其所負的舉證責任。

其次，納稅義務人未盡其所負之舉證責任，自然令稽徵機關與行政法院形 成對其有利的心證。此時依據所得稅法施行細則第十五條第二項的規定，稽徵機 關得依據省區（直轄市）減除標準調整之。而本案中稽徵機關更提出納稅義務人 與建商所締結的房地買賣契約，認為依據該契約所載房屋賣價一千七百多萬圓 中，超過一千萬圓之部分為貸款金額，就該部分得認為該部分之貸款利息為租賃 收入所必要，得減除之，而不依據減除標準與予調整，應屬合理，蓋稽徵機關是

其次，納稅義務人未盡其所負之舉證責任，自然令稽徵機關與行政法院形 成對其有利的心證。此時依據所得稅法施行細則第十五條第二項的規定，稽徵機 關得依據省區（直轄市）減除標準調整之。而本案中稽徵機關更提出納稅義務人 與建商所締結的房地買賣契約，認為依據該契約所載房屋賣價一千七百多萬圓 中，超過一千萬圓之部分為貸款金額，就該部分得認為該部分之貸款利息為租賃 收入所必要，得減除之，而不依據減除標準與予調整，應屬合理，蓋稽徵機關是