第二章 稅務訴訟的證據法則
第二節 稅務訴訟程序的證據評價
第一項 前言
證據評價（Beweisbewertung）的意義乃指法院認定證據是否足以證明主張 事實存在。涉及法院應依自由心證或法定證據主義認定證據證明力，證據的證明 程度與心證程度，間接證明與事實、法律推定，以及評價證據所應遵守的經驗法 則與論理法則等問題。
證據評價在訴訟程序的概念上與功能上，應與舉證責任嚴格區分。如本文前 章所述主觀舉證責任的規範目的在限制法院的調查範圍與賦予當事人舉證免於 敗訴的主觀責任，客觀舉證責任則是處理待證事實真偽不明的情形時，應將真偽 不明的不利益歸屬於何造當事人的問題。至於證據評價的規範對象則為法院，要
50 請參見刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定：「被告知自白，不得作為有罪判決之唯
求法院就當事人所提出的證據依法調查後，如何認定其與待證事實之間的關連。
而證據評價在訴訟程序上的重要性並不亞於舉證責任，因為負擔主觀或客觀舉證 責任的訴訟當事人，如已舉出證據方法以證明其所主張的事實時，法院必須依循 正確的證據評價原則，認定該證據方法與待證事實之間的關連，始能實際落實賦 予當事人舉證責任的目的。
關於行政訴訟程序的證據評價原則，基本上依據舊行政訴訟法第三十三條準 用民事訴訟法第二百二十二條，以及新行政訴訟法第一百八十九條的規定，行政 法院應依自由心證原則判斷證據的證明力。51其次在事實推定方面，依據舊行政 訴訟法第三十三條與新行政訴訟法第一百七十六條皆規定準用民事訴訟法第二 百七十八條、第二百八十一條、第二百八十二條等規定，52，詳言之行政法院得 於訴訟程序中就「已顯著」或「職務上已知之事實」、「法律上推定之事實」、「已 明瞭之事實」，推定待證事實的存在。雖然行政訴訟法的規定在法制上係準用民 事訴訟法的規定，但準用並不代表全盤繼受民事訴訟關於自由心證與事實推定的 所有學說與實務，畢竟行政訴訟與民事訴訟，在訴訟觀與訴訟案件的性質上，還 是具有許多差異之處。鑑於新行政訴訟法的相關規定雖然是準用民事訴訟法，但 基於行政訴訟案件所具有的國家公權力行使性質以及稅務案件本身所具有的特 殊本質，因此從事討論稅務訴訟程序的相關討論上，除需檢視民事訴訟程序的相 關規定與學說外，仍有觀察刑事訴訟程序的必要。故以下先討論民事訴訟程序上 的證據評價原則。
第二項 民事訴訟程序上的證據評價
民事訴訟上的證據評價涉及的條文計有民事訴訟法第二百二十二條（自由心 證主義）、第二百七十八條（顯著、職務上已知之事實）、第二百七十九條、第二 百九十條（自認與視同自認）、第二百八十一條（法律上推定之事實）、第二百八 十二條（事實上的推定）。其中自認與視同自認的規定屬於民事訴訟辯論主義的 立法方式，在新行政訴訟法明文採取職權調查主義與職權探知主義的立法下，關
一證據，人應調查其他必要之證具，以查是否與事實相符。」
51 參見民事訴訟法第二百二十二條：「（第一項）法院為判決時，應斟酌權辯論一紙及調查 證據之結果，依自由心證判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。（第二項）得心證之理由，
應記明於判決」；新行政訴訟法第一百八十九條：「（第一項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論 意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者不在此限。（第 二項）依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」
52 參見民事訴訟法第二七八條：「（第一項）事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無 庸舉證。（第二項）前項事實，雖非當事人提出者，亦得斟酌之。但裁判前應令當事人就事實有 辯論之機會。」第二八一條：「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證。」
第二八二條：「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」
於訴訟上自認的適用，受有相當的限制。53至於顯著、職務上事實、法律上推定 事實，因其法律效果為訴訟當事人無庸舉證，或對造當事人應以反證推翻之，係 涉及主觀與客觀舉證責任的問題，參見本文前章所述。關於事實上推定，則是法 院依據論理法則與經驗法則如何評價證據證明力的問題。而民事訴訟程序所要求 的心證程度，亦與評價證據證明程度有重要關連。故以下分別簡述民事訴訟程序 上論理法則、經驗法則與心證程度。
一、事實上的推定
事實上的推定，依據民事訴訟法第二百八十二條的規定，即法院得依已明瞭 的事實，推定應證事實的真偽，此項證明方法係以間接證據所證明的間接事實，
推論主要事實的存在，由法院依職權根據論理法則與經驗法則為之，而此項推定 得由對造當事人提出反證加以推翻。事實上的推定，舉證責任並不轉換，僅舉證 的必要移轉於對造而已，因此性質上屬於法院依據論理法則與經驗法則，如何職 權認定事實的問題，故事實上的推定其實還是屬於自由心證主義下法院如何運作 論理法則與經驗法則的問題。
二、民事訴訟程序上的論理法則與經驗法則
論理法則泛指推論所應依循的邏輯過程以及法學三段論法，經驗法則則為日 常經驗歸納後，所得到的關於事務之因果關係或性質狀態之知識或法則，包含屬 於日常的知識，以及專門科學上的法則。經驗法則除作為法學三段論法關於事實 的大前提外，尚具有整理事實爭點與證據爭點，以及涵攝時的媒介作用。54至於 經驗法則的證明方法，通說認為經驗法則非關於判斷訴訟標的的權利或法律關係 主張之當否，因此認為只需自由的證明即可。55但針對特殊專門性之經驗法則，
則應以嚴格證明方式（鑑定）為之，即使法院選擇以自由證明方式，亦應使當事 人有陳述意見的機會。56至於經驗法則的違反效果，通說與實務見解認為判決如 違背經驗法則時，以顯著者為限，係違背民事訴訟法第二百二十二條關於自由心 證的規定，屬於同法第四百六十七條的判決違背法令，可作為上訴第三審的理 由。57
53 參見新行政訴訟法第一百三十四條：「前條訴訟（撤銷訴訟與公益相關訴訟），當事人主 張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」
54 參照民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下。
55 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，第八頁。至於嚴格的證明與自由的 證明區分點乃在於關於證據方法或調查程序是否受到法律規定的拘束的證明。
56 參見民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下
57 學說與實務見解，請參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，頁一八四；
民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下
三、民事訴訟程序上的心證程度
依自由心證根據經驗法則以判斷事實的真實性，但訴訟上的證明為針對過去 已發生事實的證明，並非是自然科學上的證明，因此不要求必然、絕對真實的的 判斷（apodictic judgement），因此在民事訴訟上僅要求蓋然的判斷
（problematic），與刑事訴訟上所要求的必然的確實心證，在心證程度上尚有差 距。詳言之，民事訴訟程序上，訴訟當事人僅需對應舉證的事項，達到證據的優 勢（greater weight of evidence）或較強的蓋然性（more likely than not）， 刑事訴訟則需要求達到無合理的懷疑餘地的程度（beyond a reasonable
doubt）。58
第三項 刑事訴訟程序上的證據評價
刑事訴訟法第一百五十四條以下為關於證據的規定，規範重點有刑事訴訟法 第一百五十四條（無證據不得推定犯罪事實），第一百五十五條（自由心證主義 與其限制）、第一百五十六條、第一百五十九條、第一百六十條（自白、審判外 陳述的證據能力、證人推測之詞）、第一百五十七條、第一百五十八條（公知的 事實與顯著、職務上事實無庸舉證）、第一百六十二條以下（證據調查程序）。相 較於民事訴訟法的規定，刑事訴訟法少了類似民事訴訟法第二百八十一條（法律 上事實的推定）與第二百八十二條（事實上推定），代之以第一百五十四條（無 證據不得推定犯罪事實），換言之犯罪的事實不得法律推定的方式，或是以間接 事實推論主要事實時，應受有限制，此外多了「證據能力」的特別規定。本文欲 將證據能力的問題，放在證據調查程序部分，加以探討。因此本文在此先簡述刑 事訴訟程序的經驗法則與心證程度，以作為與稅務訴訟比較之用。
一、刑事訴訟程序上的論理法則與經驗法則
刑事訴訟商法官的自由心證乃在於要求法官在為證據評價時，必須謹守評價 上的合理與合法。一般論理法則與經驗法則即在驗證法院自由心證合理與否的一 種手段，換言之法院認定事實違反一般常識觀念時，即有違反論理法則與經驗法 則。而涉及科學證據的刑事訴訟程序中，由於科學上的規範乃基於堅固的經驗法 則，例如指紋或 DNA 的鑑定基於科學上嚴格的判斷標準所得，正確性幾達百分之
58 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，第八頁以下。