第二章 稅務訴訟的證據法則
第一節 稅務訴訟的證據調查程序
第一項 前言
訴訟上證據調查程序乃指訴訟當事人提出證據或法院依職權調查證據所應 踐行的法定程序。民事訴訟法第二百八十六條以下與刑事訴訟法第一百六十四條 以下，針對證據調查程序除規定人證、物證的調查程序外，為保障訴訟當事人的 聽審請求權，尚規定法院應令當事人就證據調查結果為辯論。45其次，證據調查 程序尚且涉及證據能力的問題，亦即何等證據始足以具有作為證據的適格的問 題。因此以下討論稅務訴訟所應依循的證據調查程序、證據能力的問題，以及稅 務訴訟所具有的特殊問題。
45 請參見民事訴訟法第二百九十七條：「調查證據之結果，應曉諭當事人為辯論。
於受訴法院外調查證據者，當事人應於言詞辯論時陳述其調查之結果。但審判長得令庭園 或書記官朗讀調查證據筆錄代之」
刑事訴訟法第一百七十三條：「審判長每調查一證據畢，應詢問被告有無意見。
審判長應告知被告得提出有力之證據」
第二項 稅務訴訟的證據調查程序
一、舊行政訴訟法的規定與行政法院實務
由於舊行政訴訟法第十九條係採取書面審理主義原則，46雖依據該條規定但 書，行政法院認為有必要時得傳喚訴訟當事人到庭開言詞辯論。但行政法院實務 上，甚少召開言詞辯論。其次關於證據調查程序部分，相較於民事訴訟法與刑事 訴訟法的規定，舊法規定可說是相當簡陋，47僅規定法院認為有必要時，使得依 據職權或依訴訟當事人聲請，調查證據，而調查證據所應依循的法定程序付之闕 如，縱使依據同法第三十三條準用民事訴訟法證據調查程序者，在行政法院鮮少 召開言詞辯論的實務操作，準用民事訴訟法證據調查程序的規範，並未具有任何 實益。
由於舊行政訴訟法係實務上採取書面審理，因此在稅務訴訟所審理的證據 亦僅限於書面證據，例如帳簿、憑證等資料，導致訴訟當事人（尤其當納稅義務 人作為原告時）舉證上相當的困難，一則訴訟當事人既無法針對該書面證據辯論 其真實性，二則證人亦無法到庭陳述，僅得以出具切結書或筆錄的方式，形成書 面證據。此外，稅務訴訟上就證人所出具的切結書、筆錄，行政法院實務上幾乎 一概否定其證據能力或證明力，48是故舊行政訴訟法下關於證據調查規定限於書 面審理主義，並無法令訴訟當事人可以獲得相當的程序保障。因此，修訂行政訴 訟法的重點之一，便是如同民、刑訴訟一、二審程序，以言詞辯論程序貫徹訴訟 當事人的聽審請求權的保障。
二、新行政訴訟法規定
新行政訴訟法第一百八十八條規定行政訴訟除別有規定外應本於言詞辯論 而為裁判。而關於證據調查程序的規範，則規定在第一百三十八條以下，規範重 點有調查證據筆錄、當事人得針對調查證據的結果辯論之、證人證言、鑑定、專 業法律問題的諮詢等。於新行政訴訟法正式施行後，訴訟程序以公開言詞辯論的
46 參見舊行政訴訟法第十九條：「行政訴訟就書狀判決之。但行政法院認為必要或依當事 人聲請，得指定其日，傳喚原告、被告及參加人到庭，為言詞辯論」
47 參見舊行政訴訟法第二十條：「原告、被告及參加人於為言詞辯論時，得補充書狀或更 正錯誤及提出新證據。」
第二十一條：「行政法院認為必要時，或依當事人聲請，得傳喚證人。」
第二十二條：「行政法院得指定評事或囑託普通法院或其他機關，調查證據。」
48 請參見七十年判字一一七號判例理由書：「（前略）惟查山好林公司董事長蘇順國之證 明，係事後出具（中略），且為私人身份之證明，無證據力（後略）」。
方式進行審理，訴訟當事人得於訴訟程序上提出人證、物證與書證，並針對證物 的證據能力、證明力進行辯論，一則有助於真實發現，二則保障訴訟當事人的聽 審請求權。
新行政訴訟法施行後，對稅務訴訟實務的衝擊即是如何貫徹言詞辯論與證 據調查程序的問題。依據新行政訴訟法規定，訴訟當事人得聲請調查人證、物證 以及證據的鑑定，並針對所調查、鑑定結果進行言詞辯論，如果依法執行者，應 可矯正稅務訴訟往昔一概否認私人切結書、證明書證據能力的實務。
第二項 稅務訴訟上證據能力
證據能力係指何等證據資料具有作為訴訟上證據、裁判依據的適格。關於 證據能力的規範方式有法定證據主義以及自由心證主義。前者於法律中規定具有 一定資格的證據資料使具有作為證據的適格，英美法系以陪審團審判制，故對證 據能力設有諸多要求。而自由心證主義則指法律不就證據能力、資格設有限制，
而由法院自行判斷證據的證明力，大陸法系的訴訟制度多採自由心證主義。我國 訴訟制度不論民事、刑事與行政訴訟均採自由心證主義，僅於刑事訴訟法第一百 五十六條、第一百五十九條與第一百六十條設有法定證據排除法則。49至於訴訟 實務上的證據排除法則，民、刑訴訟實務上近來發展的趨勢係以當事人利益衡平 為主，易言之證據雖屬違法取得者，除訴訟法別有規定外，不當然喪失證據能力，
法院需進一步探究取得證據所侵害的法益是否可與訴訟程序所要保護的法益達 成衡平。
至於行政訴訟上的證據能力問題，新、舊行政訴訟法均大幅度準用民事訴 訟法相關規定，並未如同刑事訴訟法針對證據能力設有特別的規定。因此，關於 行政訴訟上證據能力的問題，應如前段所述，縱使違法取得的證據資料，並不當 然喪失證據能力。至於稅務訴訟上的證據能力問題，值得探究的問題有二：一為 私人出具的證明書與切結書是否具有證據能力；二、基於稅捐事務所具有的公權 力行使特質，訴訟審理時是否有必要如同刑事訴訟程序一般，針對部分情況設有 證據能力的排除，使納稅義務人免於國家公權力的不當侵害。
49 參見刑事訴訟法第一百五十六條第一項：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐 欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」
第一百五十九條：「證人於審判為之成數，除法律有規定外，不得做為證據。」
第一百六十條：「證人之個人意見或推測之詞，不得做為證據。」
一、私人出具證明是否具有證據能力
如本文於前項所述，現行稅務訴訟實務多認為私人所出具證明書、切結書，
如係事後所出具者，即不具有「證據力」。行政法院用語為證據力，究係指稱「證 據能力」抑或是「證明力」，在用語上並非十分精確，按法院不採認當事人所主 張有利之事實者，應於理由書中說明不採納之事由，行政法院僅以「私人出具」
作為不具「證據力」的理由，行政法院似乎是認為該私人出具的證明書或切結書 不具有證據能力。
行政法院一概否認私人出具證明書或切結書不具有證據能力的立場，本文 猜測其可能原因有三，一是稅捐課徵不具有對價，納稅義務人有較高的逃漏動 機，因此多數納稅義務人容易「臨訟補據」；其次，私人所出具的證言，相當於 刑事訴訟法第一百五十九條的「證人於審判外的陳述」，顧行政法院認為其不具 有證據能力；此外，在舊行政訴訟法第十九條書面審理主義的規定下，行政法院 實務長久以來均不召開言詞辯論程序，證人根本無法出庭應訊，主張證人之證言 者勢必將證言轉化為書面證據呈交行政法院，但行政法院書面審視該書面證詞 時，無法如同言詞辯論程序一般，以詰問、辯論方式檢驗證人的可信度，而行政 法院又不院依職權或聲請召開證據調查程序，又基於維護稅捐行政便利的考量，
自然傾向否定私人出具的證明不具有證據能力。
新行政訴訟法修正方向之一即是貫徹言詞辯論作為訴訟當事人聽審請求權 的保障，新法第一百八十八條規定行政訴訟除別有規定外應本於言詞辯論而為裁 判，應可適度矯正舊法下書面審理程序所產生的流弊，故依據舊法書面審理主義 所產生的訴訟實務、判例、判決，在正式實行言詞辯論後，應有重新檢討的必要。
且在新行政訴訟法大幅度準用民事訴訟法下，並未針對證據能力設有法定排除的 規定，故私人出具的證明仍具有證據能力。其次，在言詞辯論的審理程序中，證 人可出庭應訊，可進一步確保其出具的證明書、切結書的證據力。
二、稅務訴訟應否設有證據排除法則
如前所述，新舊行政訴訟法並未如同刑事訴訟法設有法定證據排除的規 定，而現行實務上發展中的證據排除法則，則係為維護訴訟當事人權益不受他造 當事人違法取證的侵害，但為求訴訟正義的實現，違法取得的證據所侵害的法益 倘能與訴訟所要保護的法益達成衡平者，該違法取得的證據尚可作為訴訟上的證 據。稅務訴訟上亦有類似的問題與案例，亦即稽徵機關基於不正方法取得納稅義 務人自承逃漏稅捐的筆錄、自白，是否可以作為課稅或裁罰的依據。關於此問題 有兩點可以討論：一、不正方法取得的證據於稅務訴訟上應否排除；二、可否單
單依據納稅義務人自承逃漏稅捐的自白，即可逕行補稅並加以處罰。
單依據納稅義務人自承逃漏稅捐的自白，即可逕行補稅並加以處罰。