租賃事實發生與消滅之舉證責任

一、裁判字號

87 年度判字第 955 號

二、裁判事實及當事人主張摘要

1. 原告主張﹕

（一） 原告於八十二年二月間與鳳益公司中止租賃關係時，因不諳法規之規定 而再與鳳益公司做中止租賃契約呈報高雄縣稅捐稽徵處核備，以更正該租 賃房屋為一般用途房屋課繳房屋稅，造成高雄縣稅捐稽徵處仍一直對該租 賃房屋課徵營業用途之房屋稅。事實上原告因不諳法令而多繳房屋稅不 說，還要承擔無實際收入的租賃所得所加計之綜合所得稅，被告機關實則 違反所得稅法之實質課稅精神－有所得才課稅。

（二） 本案一直被駁回之原因在於原告所舉證據不被採認。原告所提中止租賃 關係之證據為鳳益公司負責人親筆書立之字據及該租賃房屋附近住戶、鄰 長、當初介紹鳳益公司承租之介紹人等三人之證明書，皆被認為不具公信 力之私文書。

（三） 事實上臺灣省南區國稅局也查知鳳益公司於八十三年間已遷址至現在 營業地址（實際上八十二年初即已在現址營業），後又更名為上益汽車企業 有限公司（以下簡稱上益公司）。由臺灣省南區國稅局對原告又繼續核課八 十五年度該筆租賃所得之綜合所得稅來看，其核定通知書上所得來源改為 上益公司。

2.稽徵機關主張﹕

（一） 按行政法院三十六年度判字第十六號判例謂﹕「當事人主張事實須負舉 證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事

實為真實。」。原告訴稱八十二年二月間已與鳳益公司中止租賃關係，既未 呈報本局高雄縣分局核備，其所提鳳益公司親筆簽收押金之收據及票據影 本，既無抬頭，且金額三○○、○○○元，並無其他資料足證係押金之返 還，自難採信。

（二） 又依房屋租賃契約，租賃期間自八十年四月一日起三年，而訴願時檢具 之三張押金用之支票影本發票日為八十二年二月至三月間，已有不合，且 雙方租賃契約亦未約定押金，而鳳益公司負責人出具之收據亦未載明上開 支票為押金，所稱其鳳益公司已於八十二年二月中止租賃關係，不足採信。

至提示之林明烚（附近住戶、鄰長）等出具之證明書為私文書，亦難執為 其與鳳益公司中止租賃關係之論據。

（三） 原告訴稱鳳益公司於八十二年初已在現址營業（按：指高雄縣大寮鄉鳳 林三路三四四巷七十五之一號），且依據八十五年度本局對告所發之綜合所 得稅核定通知書可知本局已知鳳益公司遷至大寮及改名上益公司之事實乙 節。按依據鳳益公司八十三年八月十九日申請變更登記資料中「上益汽車 企業有限公司變更登記事項卡」，有關公司所在地，仍填具系爭房屋所在地

（鳳山市埤頂里中山東路三九三號），又經濟部於八十四年二月十七日核發 給上益公司之「公司執照」方正式將公司所在地更改至『高雄縣鳳山市北 門里中正路二五○巷五一號』。綜上，並無證據足證系爭年度（本八十二年 度）鳳益公司已遷出系爭房屋。

三、行政法院判決理由﹕

行政法院以原告未能舉具體證據以說明租賃關係不存在，而駁回原告的請 求，理由如下。

（一） 房屋租賃之押租金，一般皆於租約起始時交付之，本件原告與鳳益公司 間房屋租約係八十年四月一日起為期三年，而原告所舉指為押金之支票三 紙影本，其發票日分別為八十二年二月一日、三月一日及三月二十六日，

顯與一般於租約起始時交付押租金之習慣有違。

（二） 且該支票並無受款人之記載，亦難認係支付原告之票據。況原告與鳳益 公司之租約並無押租金之約定，而鳳益公司負責人蘇龍雄所立收回支票三 紙之收據並未載明該支票為押租金，亦未載明係自原告收回該項支票。

（三） 另據原處分除鳳益公司出具之扣繳憑單明載其八十二年一至十二月仍 租用原告所有之本件房屋，及臺灣省政府建設廳八十三年八月十九日八三 建三癸字第四二四三八九號函及所附公司變更登記事項卡載，鳳益公司於 八十三年八月十九日申請更名為上益汽車企業有限公司時，仍填具原告所 有本件房屋為該公司營業所在地，原告謂鳳益公司於八十二年度已遷出本

件房屋云云，既未能舉具體事證以實，自不足採。其起訴意旨難謂有理，

應予駁回。

四、判決評析

稽徵機關與行政法院的見解雖然值得贊同，不過如果從舉證責任的觀點分 析本案時，本案似乎有以下幾個爭點需先行釐清，首先關於租賃所得發生的舉證 責任應由何造負擔？如果由稽徵機關負擔者，當本案稽徵機關舉出房屋稅籍登 記、租賃契約所載租賃期間與公司營業登記，是否已盡其舉證之責任？以及納稅 義務人可否舉出承租人與左鄰右舍所出具的私人證明書，推翻公文書之記載內 容？

（一） 租賃所得之發生，應由稽徵機關負舉證責任﹕

租賃事實之存在屬於綜合所得稅債權發生之要件，依據舉證責任學說中的 法律要件說，應由主張權利發生之一造，亦即是稽徵機關負舉證責任，其須以具 體事實舉證係爭租賃所得發生，故稽徵機關所舉之證據，即為所謂的「本證」。

納稅義務人欲推翻稽徵機關所舉之證據，即為所謂的「反證」。

然稽徵機關舉行政法院三十六年判字第十六號認為「當事人主張事實需負 舉證責任」，認為納稅義務人負有舉證租賃事實因終止而不存在之責任，惟稽徵 機關主張納稅義務人負有前揭舉反證之責任，其前提乃為稽徵機關已盡其舉證租 賃事實存在，租賃所得已發生、實現的舉證責任。

（二） 稽徵機關舉公文書之記載，應已儘其應負之舉證責任﹕

如前段所述，稽徵機關於本案中負有舉「本證」的義務，而其具體所舉出 之證據，不外乎繫爭房屋之房屋稅籍登記、係爭租賃契約所載之租賃期間與承租 人之公司變更登記卡，其中房屋稅籍登記、公司變更登記卡皆屬於訴訟法上之「公 文書」⁶⁹。依據此三項證據方法，形式上觀之，可以推斷承租人在係爭所得發生 年度（民國八十二年）中，有於係爭房地地址上，承租房屋之事實。

至於稽徵機關有無依據公文書所載之內容，繼續調查其他證據，以佐證公 文書所確定之事實？本文認為除非有特別的情況，事實明顯與公文書所載的內容 相反外，稽徵機關依據公文書所記載的內容，尤其是有關稅捐客體的公示登記，

69 公文書指公務員職務上製作之文書，參見刑法第十條第三項、民事訴訟法第三百五十五 條

即可推論課稅事實存在。如果仍繼續要求稽徵機關進一步調查其他事實，以佐證 係爭課稅事實與公文書所記載之內容相符者，將有礙於稽徵機關的稅捐行政便 利。故可認為本案中稽徵機關所舉之公文書登記證據方法，已儘其舉「本證」的 舉證責任。

（三） 納稅義務人所提出之私文書應具有證據能力，不宜完全否定其作為訴訟 證據之地位﹕

本案中納稅義務人所提出證據方法有二，一為公司變更登記資料卡，二為 相關當事人所出具的私人證明書。關於公司變更資料卡由於變更日期（民國八十 三年）與所得發生日期（民國八十二年）時間點不符，無證據力。而相關當事人 事後所出具的私人證明書可否作為推翻稽徵機關基於公文書登記資料所推定的 課稅事實的反證，應先論其證據能力，其次論其證據力。

依據舊行政訴訟法與新行政訴訟法之明文規定，以及準用民事訴訟法的證 據規定與證據法則，並無任何明文或是任何學說否認私人事後所出具的私文書不 具有作為證據方法的證據能力，然而本案中稽徵機關於答辯意旨中略謂﹕「至提 示之林明洽等出具證明書為私文書，亦難執為其與鳳益公司終止租賃關係之論 據」，似乎認為私人事後所出具的的私文書不具有稅捐爭訟程序上的證據能力。

其次行政法院於駁回理由中雖未論述支票、收據以外之其他私文書的證據能力與 證明力，但最後提及﹕「原告謂鳳益公司於八十二年度已遷出本件房屋云云，既 未能舉具體事證以實，自不足採。」，行文中雖未明確指出私人事後所出具的私 文書證據能力、證據力如何的問題，但態度上亦有否定事後所出具的私文書證據 地位的意味。

此種一概否定事後出具私文書的證據能力的實務見解，由來已久，亦廣見 於各式各樣的稅捐爭訟案例中，本文認為問題的癥結並非來自於稽徵機關與承審 的行政法院普遍以逃漏稅的觀點去看待私人事後所出具的私文書，而是來自於舊 行政訴訟法的制度設計－書面審理主義為主，言詞審理主義為輔，實際上亦鮮少 召開言詞辯論程序。致使民事訴訟程序與刑事訴訟程序中部分的證據調查程序無 適用的餘地，例如民事訴訟法第二九七條﹕「調查證據之結果，應曉諭當事人為 辯論」、第三百一十二條﹕「審判長於訊問前，應命證人個別具結。」以具結作 為刑法偽證罪構成要件藉以擔保證詞的正確性。因此自然無從於訴訟程序上去簡 證納稅義務人所提出的私人證明書，或必要時命出具證明書之人到庭作證。行政 法院為求審理的便利，怠於召開言詞辯論程序，並以否定當事人所出具的私文書

此種一概否定事後出具私文書的證據能力的實務見解，由來已久，亦廣見 於各式各樣的稅捐爭訟案例中，本文認為問題的癥結並非來自於稽徵機關與承審 的行政法院普遍以逃漏稅的觀點去看待私人事後所出具的私文書，而是來自於舊 行政訴訟法的制度設計－書面審理主義為主，言詞審理主義為輔，實際上亦鮮少 召開言詞辯論程序。致使民事訴訟程序與刑事訴訟程序中部分的證據調查程序無 適用的餘地，例如民事訴訟法第二九七條﹕「調查證據之結果，應曉諭當事人為 辯論」、第三百一十二條﹕「審判長於訊問前，應命證人個別具結。」以具結作 為刑法偽證罪構成要件藉以擔保證詞的正確性。因此自然無從於訴訟程序上去簡 證納稅義務人所提出的私人證明書，或必要時命出具證明書之人到庭作證。行政 法院為求審理的便利，怠於召開言詞辯論程序，並以否定當事人所出具的私文書