第四章 ：漏稅罰與行為罰之舉證責任
第一節 釋字第二七五號之分析
1.釋字第二七五號內容之分析
民國八十年三月八日司法院大法官針對行政罰的責任條件做成釋字第二七 五號，認為：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，
雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須 違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，
於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」。此號解釋建立以「過失」
為原則的行政罰責任條件，另外又創設單純違反禁止、作為義務的推定過失責任 類型，一方面解決過去行政實務上認為行政罰不以行為人有故意、過失為必要的 陳舊見解，保障人民的權利，且另一方面創設「推定過失」責任，以兼顧行政機
77 本文檢索行政法院八十八年至八十九年關於稅捐行政罰案件，共計約五十則左右，發見 只要一經行政法院於理由中引用釋字第二七五號者，主文必定是原告之訴駁回。
關行政的便利。
3.吳庚大法官的見解
82吳庚大法官認為釋字第二七五號解釋文推翻過去「行政罰不以故意過失為 責任條件」，其理由不外基於憲法保障人民權利的意旨，因為「行政罰係屬對人 民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因」，始得加以處罰。又顧及「行政目 的之實現」另設推定過失之制度，顯然仿效奧地利法制83而來，雖與最先進之立 法例尚有距離，但或能適應我國現實之狀況。而解釋文意尚可析述如下三點：
（1） 本解釋性質上為補充性規範，及個別法律條文對行政罰故意過失無特 別規定時，予以適用。
（2） 所謂「僅須違反禁止規定或作為義務」者，係屬於行政「不服從犯」，
此種不服從犯情節輕微，解釋意旨將舉證責任從主管機關轉換為行為人負 擔。
（3） 本號解釋適用範圍不必侷限於違警犯，蓋違警行為之責任條件，我國 另有社會秩序維護法加以規定。
4.所得稅處罰之舉證責任
稅捐行政罰可依違法型態的不同分為兩類，一為處罰逃漏稅捐行為的漏稅 罰，亦為處罰違反稅法行為義務的行為罰。兩者在行為態樣與處罰結構、要件、
效果上均有所不同，依據司法院大法官釋字第二七五號所建立的責任條件類型，
反映在舉證責任上亦應有所不同，分述如下：
（1）漏稅罰之舉證責任
漏稅罰的行為態樣為納稅義務人或扣繳義務人違反稅法行為義務或稅法上 的真實義務，並因而致稽徵機關稅捐核定錯誤，發生稅捐逃漏結果者，始構成之，
處罰效果則係以「所漏稅額」計算罰鍰多寡。具體言之，漏稅罰要件如下：84 a. 短漏稅之結果
b. 納稅義務人之行為與其結果有因果關係 c. 行為人違反注意義務
d. 結果與因果關係之預見可能性 e. 例外：規範之保護目的
若以所得稅法第一百一十條第一項為例，該項規定：「納稅義務人以依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，
82 關於吳庚大法官的見解，整理自氏著，行政法之理論與實用（增定五版），八十八年六 月，頁四三零以下。
83 參見奧地利行政罰法第五條、第六條。惟奧地利的推定過失責任為歐洲各國所無，且曾 引發是否與歐洲人權公約抵觸的憲法爭議，關於此點，可參照吳庚，行政法之理論與實用（增定 五版），八十八年六月，頁四三零以下。
84 參見葛克昌，所得稅法與憲法，民國八十八年，頁二四三。
處以所漏稅額兩倍以下的罰鍰。」，該條漏稅處罰的構成需以納稅義務人違反依 法「誠實申報所得額」的義務，導致有漏稅結果者，始該當該條的處罰，並且處 罰金額的計算係以所漏稅額兩倍以下。
由以上構成要件的分析可知漏稅罰的構成需以一定漏稅結果的發生為要 件，自不屬於釋字第二七五號所設定的「僅需違反禁止規定或作為義務，不以發 生損害或危險為其要件」的推定過失責任，而應回歸一般行政罰原則，亦即以「過 失」為處罰條件，故應由稽徵機關就行為人違反稅法行為與逃漏稅捐結果，負舉 證責任，證明行為人有故意或過失。
（2）行為罰之舉證責任
行為罰的行為態樣為納稅義務人或扣繳義務人單純違反稅法所規定的作為 或不作為的義務，不以發生稅捐逃漏結果為要件，其處罰效果則以定額以下罰鍰 或以應納稅額、應取得之憑證金額計算罰鍰數額。以所得稅法規定為例，所得稅 法第一百零四條規定：「營利事業負責人違反第十八條、第十九條規定，逾期不 申請登記、註銷、或變更登記者，稽徵機關除限期責令補辦登記或變更登記外，
並應處以三百元以下罰鍰（下略）」，亦即以營利事業負責人單純違反稅籍登記之 義務，作為處罰條件，處罰金額的計算亦以定額（三百元）以下。另外所得稅法 第一百零八條規定：「納稅義務人未依限辦理結算申報，（中略）應按核定應納稅 捐另徵百分之十滯報金。」，亦以納稅義務人違反遵期結算申報的義務作為構成 要件，而處罰效果則以應納稅額百分之十，定額處罰。
依據以上的分析，既然稅捐行為罰的構成要件不以一定結果發生為必要，
僅以一定行為義務的違反，因此符合釋字第二七五號所設立的推定過失責任，故 於稅捐行為罰案件中，稽徵機關僅需舉證證明行為人違反稅捐行為義務，行為人 則需自行證明就行為義務之違反，並無過失，始能免罰。