財產交易所得舉證責任之歸屬

一、行政法院八十八年判字第四六九號

1. 裁判字號：行政法院八十八年判字第四六九號 2. 裁判事實：

緣原告於民國八十三年出售台版線新莊市中平路八十一限二號二樓及四號 一樓之二戶房屋，被告機關分別核定其財產交易所得為一八二、九一二元及二八 四、五四四元。原告主張該房屋買賣係屬虧損，並無財產交易所得，經提出買賣 契約及相關付款資料為憑。原告並主張系爭房屋出售予買受人之後，原告與前手 賣主會算結果，收支相底，原告不但分文為得，尚且虧損九七四、九八０元，另 零星雜費五千零二十元，合計不足九十八萬元，前手賣主以九十八萬元票據抵 付，然從未給付分文，並經原告聲請調解並法院強制執行。

被告機關則主張，原告尚難僅憑公契上所載之買賣價款總金額，即認屬買 賣雙方授受之實際交易款項，原告亦未提示系爭房屋買進賣出之買賣契約暨資金 流程以實其說，為其迄未提示買進房屋契約及相關付款記錄等資料，自不足採。

故應依所得稅法施行細則第十七條之二之規定，納稅義務人未申報或未能提出證 明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。

3. 裁判理由：

（1） 個人出售房屋其財產交易所得之計算，如其未申報或未能提出證明文件 者，稽徵機關得依財政部標準核定之，不必舉證。然出賣人若舉證證明其財 產交易係虧損而無所得時，如稽徵機關仍認出賣人有財產交易所得，即應負 舉證責任。

（2） 原告雖未能提出買進、賣出之房屋契約暨資金流程供核，然原告提出銀 行之利息收據、現金收入傳票、交款備忘錄等相關付款記錄證明文件，證明 原告與原出賣人間係屬「讓與擔保」性質，且原出賣人積欠原告九十八萬元 之款項，亦以調解書與法院強制執行文件作為憑據，被告機關如認為前該文 件尚不足以證明系爭房屋交易損失之計算，或並無交易所得，自應予述明。

4. 判決評析：

（1）涉及房屋交易之財產交易所得案件中，舉證責任之歸屬

本案承審行政法院首先引述所得稅法施行細則第十七條之二之規定，按「個 人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易 所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出 證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」（所得稅法施行細則第十 七條之二第一項），認為出售房屋之財產交易所得案件類型中，應由納稅義務人 負舉證責任。行政法院此番見解係肯認所得稅施行細則第十七條之二規定之合法 性，同時亦宣示舉證責任得由稽徵機關單方面以行政命令之方式規範，舉證責任 非屬租稅法律主義之範圍。行政法院前揭見解固然符合現行司法院大法官會議關 於租稅法律主義解釋之一貫立場，以及釋字三六一號之解釋文意旨，⁷³因此稽徵 機關以所得稅法施行細則第十七條之二將舉證責任倒置予納稅義務人於現行法 制下其合法性應無問題。

然房屋交易所得稅之舉證責任倒置予納稅義務人，其規定是否具有正當性 與合理性？按所得稅法施行細則第十七條之二規定，納稅義務人應提出「交易時 之成交價額及成本費用之證明文件」，始得主張核實認定財產交易所得，而關於 房屋交易之成交價額及成本費用之證明文件，係處於納稅義務人掌握之中，由納 稅義務人舉證較為方便，因此若由證據距離之角度而言，轉由納稅義務人負擔舉 證責任，有其基礎存在。

（2）納稅義務人提出相當之證據者，稽徵機關即應負舉反證之責任

按所得稅法施行細則十七條之二雖規定納稅義務人應提出交易時之成交價 額及成本費用之證明文件，始得核實認定財產交易所得，然該規定僅係減輕稽徵 機關就課稅客體存在之舉證責任（亦即房屋交易行為以及交易所得之舉證），加 重納稅義務人舉「反證」證明課稅客體不存在之責任。因此，按舉證法則而言，

若納稅義務人舉反證推翻房屋交易所得之存在時，稽徵機關應進一步另行舉證推 翻納稅義務人舉證之事實。

本案中原告主張其雖有出賣防污之行為，但其性質僅為債務人提供房屋作 為「讓與擔保」之用，且原告亦提出相當之證明，包括買賣價金收付證明、強制 執行文書等，使承審法院確信原告確實並未自係爭財產交易行為中獲有任何所 得。而被告機關僅一味主張原告未提出買賣文書以及資金流程證據，並未進一步 提出其他證明，說明原告有任何財產交易所得可言，被告機關未盡其說理、舉證

73 承審行政法院前揭見解係貫徹司法院大法官會議數號關於租稅法律主義解釋之基本立 場，諸如釋字二一七號與釋字四三八號均將舉證責任之規定認為係執行稅法規定之細節性、技術 性事項，非屬租稅法律主義所規定之範疇。且民國八十三年作成之釋字三六一號解釋文更明白宣 示「所得稅法施行細則第十七條之二，關於個人出售房屋所得額核定方法之規定，與租稅法定主 義並無違背」，故於法制層面上，司法院大法官會議解釋具有與憲法相同之效力地位，故所得稅 法施行細則第十七條之二之規定之合法性應無疑問。

之義務，故撤銷原處分。

（3）小結

本案行政法院判決之論理架構堪值贊同。原告雖就房屋交易所得之不存在 負有舉證之責，原告舉相當證明以實其說後，即轉由被告機關負舉反證之責任，

判決理由之論理過程符合舉證法則。

二、行政法院八十七年判字第一二三號

1. 裁判字號：行政法院八十七年判字第一二三號 2. 裁判事實：

本案原告於八十年度將其所有台北高爾夫俱樂部之高爾夫球證（以下簡稱

「高球證」），以新台幣一百九十四萬元之價格轉讓予訴外人張序堂，被告機關依 財政部台財稅第八四一六０八三三號函⁷⁴以及財政部北區國稅局北區國稅二第八 四０二一四００號函⁷⁵，以原告未提出證明文件，以高球證查得成交價額按百分 之五十核定財產交易所得。

原告則主張高球證性質上乃屬「身份權」，非屬財產權，故其權利之轉讓並 非屬所得稅法第九條課徵財產交易所得之範圍；其次，財政部台財稅第八四一六 ０八三三號函與財政部北區國稅局北區國稅二第八四０二一四００號函係頒佈 於民國八十四年，依法律不溯既往之原則，不應適用，且前揭函示均已固定不變 之百分比推定納稅義務人之所得，有違司法院釋字二一八號解釋意旨。

3. 裁判理由

（1）高球證之轉讓屬所得稅法上之應稅財產交易所得

74 財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六０八三三號函之內容如下：「個人出售高爾 夫球會員證之所得屬財產交易所得，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，以交易時之成交價 額，減除原始取得成本，即因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。

（中略）納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價 額，兩者從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」

75 財政部北區國稅局八十四年七月六日北區國稅二第八四０二一四００號函之內容如 下：「納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得實際成交 額，兩者從高按百分之五十所得額核定之。」

承審行政法院以台北高爾夫俱樂部之函覆，認定該高球證之轉讓係屬有償 性質，且高球證係賦予持有高球證之會員對球場之使用權利，並具有轉讓性，應 屬財產價值之標的。換言之，高球證之移轉屬所得稅法第九條規定之財產交易行 為。原告訴稱高球證僅在證明會元之身份，與權利主體人格或身份具有不可分離 之關係，故高球證屬身份權非財產權之主張，係無理由。

（2）被告機關所援引之解釋函令係屬有效

承審行政法院認為財政部台財稅第八四一六０八三三號函與財政部北區國 稅局北區國稅二第八四０二一四００號函乃最高稽徵主管機關就行政法規所為 之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，且該兩號函釋亦屬 稽徵主管機關基於其職權，為執行所得稅法而為之法意闡釋，無違所得稅法本 意；此外，其以納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價 或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得標 準核定之，即係按不同地區，不同經濟情況，力求客觀合理以推計核定課稅所得 額，無違所得稅法第二十四條第一項第七類之規定及司法院釋字第二一八解釋之 情形。

（3）原告未提示相關證明文件，核以查得成交價額按百分之五十，做為財產交 易所得，應屬合理

台北高爾夫俱樂部函覆被告機關，證明原告確實將其所有之高球證轉讓過 戶予訴外人張序堂，而原告並未提出其他相關證明文件，證明當事人間之高球證 成交價額及成本、費用，故依前開財政部暨北區國稅局之解釋函令，核以查得成 交價額按百分之五十，做為財產交易所得，應屬合理。

台北高爾夫俱樂部函覆被告機關，證明原告確實將其所有之高球證轉讓過 戶予訴外人張序堂，而原告並未提出其他相關證明文件，證明當事人間之高球證 成交價額及成本、費用，故依前開財政部暨北區國稅局之解釋函令，核以查得成 交價額按百分之五十，做為財產交易所得，應屬合理。