租賃所得歸屬的主體

一、裁判字號

87 年度判字第 439 號

二、裁判事實及當事人主張摘要

1. 裁判事實

原告將其名下三棟房屋，以其父名義出租與他人，以所收取的租金充當撫 養費用。經稽徵機關重新核定後，將原屬於父親之租金收入，併入原告綜合所得 稅。原告不服，依法提起複查、訴願、再訴願，迭遭駁回，提起行政訴訟後，並 遭行政法院以一部無理由、一部不合法駁回。

2. 原告主張

（一）原告與其父為父子關係，同居一戶，繫爭房地係由原告之父出資購買，並 收取租金，後雖贈與原告，然亦與原告協議租金仍由其父收取，供其日常 生活所需，有台南地方法院認證書可稽，且繫爭房地歷年來均由其父與承 租人訂立租賃契約，有租賃契約可稽，又歷年來承租人均已其父為申報之 扣繳所得人，而被告機關當時並無異議。

（二）其父與原告為所得稅法施行細則第十六條第二項所稱之直系親屬，並非所 得稅法第十四條第一項第五類第四款所稱之他人，其父以依法申報租賃所 得，並無漏報情事。

3. 被告機關主張

（一）繫爭房屋所有權人為原告，縱以其父之名義出租及收取租金，依據所得稅 法相關規定，仍應屬所有權人之租賃收入，尚不得列為其父之所得，否則 會有高所得者，規避累進稅率之情事。

（二）依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借予本人、配偶及

直系親屬使用，免依當地一般租金標準，計算租賃收入，本案原告係將繫 爭房地以其父名義，出租與第三人使用，而非將繫爭房地借予其父使用，

故無所得稅法施行細則第十六條第二項之適用。

三、行政法院判決理由

行政法院判決原告之訴一部份無理由，一部份不合法，駁回原告之訴。

（一）所得稅法施行細則第十六條第二項不適用於直系親屬將房屋轉租他人：

所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定：將「財產借與他人使用，除經查明 確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃 收入，繳納所得稅」，此項規定依同法施行細則第十六條第二項規定，雖不包括 直系親屬在內，然本件原告係將系爭房屋以其父王添福名義出租予第三人使用，

而非將系爭房屋借與其父使用，自無該條項之適用。

（二）原告以其父名義出租房屋，係脫法避稅：

系爭房屋為原告所有，原應由原告出租收取租金，另對其父負擔扶養義務，茲原 告將系爭房屋提供其父出租，並由其父收取租金收益，作為其父之生活及醫療費 用，以代替原告之扶養義務，並達到原告減少租賃所得避稅之目的，已有可議。

被告依權益歸屬原則，予以歸課原告綜合所得，自無不當。

四、判決評析

本案行政法院駁回原告之訴，其爭執點有二：一、本案原告所為的安排是 否為脫法規避累進稅率？脫法規避稅捐的要件為何？二、脫法避稅的安排，可否 處以稅捐漏稅罰？

（一）本案原告所為之私法安排是否為脫法避稅？

脫法避稅之意義，係指納稅義務人濫用私法上形成自由，刻意規避不利於 己稅法規定的適用。判斷標準：僅基於稅法考量，特意安排私法上的安排。效果：

私法上法律效果依然存在，僅是稅法上否定其效力。

本案原告所為的私法上的安排：原告之父將房屋三棟贈與原告，原告以其 父之名義，與他人訂立租賃契約，契約業經公證，並以其父作為租賃收入的納稅 義務人，因此，本案中原告係以租金收入作為抵充扶養費之用。此種私法上的安 排方式，與收入租金後，再給付其父作為撫養費相較之下，兩者之間在私法效果

並未有明顯差別，但在所得稅法上即可能導致所適用的所得級距有所不同，並且 違背一般租賃行為係以所有人作為出租人的常理，行政法院於本案中將之認為構 成脫法避稅，應屬合理。

（二）脫法避稅的安排是否可處以稅捐漏稅罰？

按漏稅罰之科處，應以納稅義務人違反稅法上的真實義務，導致稅捐因此有 逃漏的結果，作為要件。然而本案中原告及其父親已盡其稅法上真實義務，亦即 公證租賃契約，依法誠實結算申報，故私法上契約關係堪認為真實，僅是所得稅 法否定其安排的效力，是故本案行政機關、行政法院亦認為僅需補稅，不需處罰。

（三）稽徵機關核定原告之父作為扣繳義務人，有無違反信賴保護？

按原告主張之一為稽徵機關前兩年已核定原告之父作為該租賃行為之扣繳 義務人，換言之，亦以認定原告之父為該筆租賃所得之歸屬者，今稽徵機關再為 反覆，有違信賴保護。惟稽徵機關核定扣繳義務人時，為符合稽徵便利之要求以 及有效達成扣繳的目的，僅需形式上審視租賃契約即可，不需探究租賃契約實際 上經濟利益的歸屬者。且本案原告係構成「脫法避稅」，換言之原告有規避累進 稅賦適用的故意，因此原告欲主張信賴保護者，亦欠缺信賴保護的構成要件。