判決評析﹕

一、捐贈舉證責任的探討

以上十則行政法院判決若從舉證責任的觀點而言，其探討、說理的順序應 為：一、捐贈事實的存在應由何造當事人負舉證責任？二、負舉證責任之該造當 事人是否所舉之證據是否已足夠？三、負舉反證之他造當事人所提之證據是否以 足以推翻他造所主張之事實？因此，本文以下即以此架構探討本案。

（1）納稅義務人負擔贈與事實之舉贈責任，應屬合理﹕

被告機關與行政法院認為納稅人主張贈與列舉扣除額者，應負舉證責任的 看法，應屬合理。因列舉扣除額係屬稅捐債務的減項，屬於納稅人所得主張之稅 捐權利，因此關於權利發生事實，依據舉證責任法則，應由納稅人負舉證責任。

相反的，如認為稽徵機關應舉證贈與列舉扣除額不存在者，每位納稅人於申報綜 所稅時，必然申報法定最高額的贈與列舉扣除額（百分之二十），稽徵機關勢必 疲於舉證，有礙稅捐行政效率，且關於贈與行為的證據方法（例如收據與資金往 來紀錄），係處於納稅人之掌握下，稽徵機關於調查上，將遭遇困難。

其次，基於納稅人負贈與列舉扣除額舉證之責，因此其所舉出之證據方法，

性質上即所謂的「本證」，其舉證之程度類推民事訴訟法舉證法則，應令審判法 官產生「大致如此」的心證程度。

（2）納稅人應提出何種證據方法，證明捐贈事實之存在？

本案中原告所提出的證據方法有二：一為捐贈時，中國殘障福利協會所開 立的捐贈收據；其次為原告相關資金往來記錄。以下分別討論其證據力。

（a） 捐贈收據

捐贈收據屬於私文書的一種，其真正性應由提出者（即原告）負舉證責任，

依據行政訴訟法（新法第一七六條、舊法第三十三條）準用民事訴訟法第三五七 條的規定，本案中行政法院以原告應舉證捐贈收據為真正的看法，應屬合理。惟

民事訴訟學說認為私文書真正性的舉證範圍僅及於私文書形式上的真正性，亦即 該私文書卻係由文書名義人所製作，至於私文書所載之內容是否真正，則屬於證 據證明力的範圍。

至於贈與收據的證明力，雖屬於承審行政法院自由心證的認定範圍，惟稽 徵機關或行政法院於認定贈與扣除額時，似應考量社會交易的現況。申言之，若 該贈與收據係依法開立者，亦即受贈人係依法成立之公益、慈善、教育機構，且 收據係依據主管機關所規定程序與受贈人內部自訂的收款程序所開立者，納稅義 務人所提出之贈與收據，即足以作為捐贈事實的存在，除稽徵機關另查有捐贈人 與受贈人通謀虛偽、逃漏稅捐的證據，不應否定該捐贈收據的證明力。至於贈款 經手人是否的確將該筆款項交給受贈人從事公益活動，為經手人個人與受贈人間 的內部關係，應與納稅人可否列舉扣除無關。

本文前段的意見係考量社會交易的現況，因為納稅人本不負有監督、查證 受贈人是否的確依據贈與意旨，從事公益活動的義務，反而應由受贈人的主管機 關應主動予以監督、管制。反之，如認為納稅人於贈與時，須詳加調查受贈人之 業務後，始能於贈與後，列舉扣除額抵減綜所稅者，勢必減低納稅人從事慈善捐 贈的意願，促使納稅人傾向贈與社會上具有公信、大型的公益、教育、慈善團體，

小型公益團體即面臨籌措資金的困難，間接影響到人民結社的自由。

（b） 資金往來紀錄作為贈與事實的證據方法﹕

本文所列十則行政法院的裁判均認為納稅人應提出資金往來紀錄（例如銀 行存摺）作為舉證捐贈行為的存在的證據方法，且往來數額須與贈與數額相符，

始可證明贈與事實之存在。而稽徵機關與行政法院似乎認為與贈與金額相符的資 金往來記錄，係作為舉證捐贈收據為真正以及捐贈事實存在的的「唯一」證據方 法，在所有原告均未能提出相符的資金往來記錄之下，所有原告之訴均遭駁回。

至於上述見解是否妥當，本文認為似有商榷的餘地。民法、稅法以及相關 行政法規並未規定捐贈慈善機關應以何種特定支付方式行之，亦即捐贈人得以現 金或是支票的支付方式為之，若以現金支付者，捐贈人基於調度資金情形，可能 提領現金，或是以手頭既有現金支付，縱使提領現金，提領金額亦未必能與贈與 日期、金額能夠完全相符。若要求贈與收據的時日、金額有一不符的資金往來紀 錄，即不得列舉扣除綜所稅，對有心從事公益贈與的捐贈人，失之過苛。反而鼓 勵有心從事逃漏稅的捐贈人與不肖慈善、公益機關通謀虛偽，特意偽造內容相符 的資金往來紀錄與贈與收據，持以扣除綜所稅，而將提領之資金轉作他種用途。

因此本文認為，基於資金往來紀錄是否的確能與贈與行為有所關聯，殊難

舉證說明，因此似不宜作為證明捐贈事實是否存在的證據方法。申言之，似乎當 納稅人只要提出適當、合法開立的贈與收據，即已盡其舉證責任，至於有無與贈 與收據相符的資金往來紀錄，僅作為次要、輔助贈與收據真實性的證據方法。

（3）被告機關應以何種證據方法推翻原告所為的主張

本文所列十則案例中，被告機關除咬定原告所提資金往來紀錄與捐贈金額 不符外，上舉出三點事實，試圖推翻原告所為之主張，分別為：一、經手之負責 人翟某，已遭起訴、通緝，現潛逃不明；二、中國殘障福利協會以他遷不明，無 從查證；三、如捐贈人係受經手人之詐欺者，即應依法向之追償，不應主張捐贈 扣除額。以下分論被告機關所為之證據主張是否足以推翻原告所為的主張。

（a）經手人經起訴尚不足以證明捐贈事實並不存在

贈款經手人是否與納稅人有開立虛偽收據，共同逃漏稅捐的犯意聯絡，係 屬證明贈與行為不存在的事實，性質上屬於贈與列舉扣除額的反證，應由稽徵機 關負舉證責任，其舉證程度應令審判法官產生足以推翻納稅人舉證的心證程度。

本案例中，經手人翟某經起訴、通緝後，至今尚未到案說明。經手之負責 人翟某，是否的確與原告等人有開立虛偽收據，共同逃漏稅捐，雖屬於本案的重 要事實，但在刑事判決未進行前，基於無罪推定原則，並無法確定翟某是否確有 逃漏稅捐犯罪行為，同樣地亦無法確定本案所涉及的所有原告均有虛偽開立收 據、逃漏稅捐行為，因此被告機關與行政法院單純以翟某經檢察官偵結起訴，即 認定原告等人具有逃漏稅捐意圖，其見解即有速斷之虞。此外，本案既然業經檢 察官偵結起訴，而翟某是否犯有逃漏稅捐行為，牽涉原告所為主張是否能夠成立 的重要事實，參考新修正行政訴訟法第一百七十七條第二項的規定⁷⁶，為避免未 來裁判矛盾，行政法院在該刑事訴訟程序終結前，得以裁定停止訴訟程序。

（b）被告機關可否以中國殘障福利協會他遷不明，而不負調查的義 務？

本文認為當捐贈人提出合法開立的捐贈收據，除有特別情形外，已盡其舉 證捐贈事實存在之舉證責任，此時應由被告機關負舉反證責任，換言之，被告機

76 參見行政訴訟法第一百七十七條條：「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準 據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。

除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、

刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。

關應盡其調查義務。於本案例中，被告機關與行政法院均以繫爭中國殘障福利協 會他遷不明（應是東窗事發，人去樓空），無法調查為由，一語帶過，本文認為 此見解相當值得商榷。首先，現行行政法規針對公益團體均設有主管機關與管制 辦法，不管是公益財團法人或是社團法人均如是，公益團體每年均應依法申報受 贈金額與財務報表，因此，被告機關與承審行政法院均得輕易調閱主管機關相關 紀錄，查明是否真有虛偽開立贈與收據情事，被告機關與行政法院均捨此未為，

即以人去樓空、無從查證為由，即自行免去依法所應負擔的舉證責任，有欠公允。

本文認為既然被告機關此時負有舉反證的責任，即應盡其調查義務，特別當相關 記錄係存於其他主管機關掌握之中，否則應自負訴訟上不利的後果。

（c） 如捐贈人係受經手人之詐欺者，不應主張捐贈扣除額：

八十七年判字六九八號認為原告捐贈金額高達數十萬元，若非存心逃稅而實係被 人詐欺，應依法訴追並求償，但原告捨此而不為，反而要求被告准予列舉扣除，

尤不足採。但本文則認為本案中經手人是否有詐欺、背信或侵佔等行為，基本上 與捐贈人得否主張捐贈扣除額並無關連。因為，經手人翟某係該協會之負責人，

形式上得對外代表、作成意思表示的有權機關，其所開立的收據，所收取的贈與 款項，視同該協會所開立、所收取。如經手之翟某未將所收取之款項移交協會者，

此乃翟某與該協會間民事內部關係問題，或屬於刑事業務上侵占罪的問題，並不

此乃翟某與該協會間民事內部關係問題，或屬於刑事業務上侵占罪的問題，並不