中文摘要： 所得稅之課徵干涉人民財產權莫大，而鑑於所得稅行政事務之特別性，關於所得 稅案件之舉證責任與舉證方法，容與一般民刑事訴訟、行政訴訟案件有異。然其 與一般訴訟在舉證責任與證據方法上之差異有必要自理論上與實際案件類型 上，進行探究。所得稅爭訟案件雖有一般舉證責任論之適用，然基於租稅行政事 務所具有之大量性與證據方法處於納稅義務人掌握中之特性，故較其他訴訟程序 特別強調舉證責任之倒置，亦即納稅義務人在個別案例類型中，應自行舉證課稅 客體不存在之舉證責任，特別是涉及財產交易所得以及租稅行為罰之案件類型。
Summary:
The taxation of personal income is a serious infringement on personal property. Since there are a lot of differences among income tax matters, civil, criminal and other administrative procedures, the burden of proof and the method of proof will vary considerably. Therefore, the burden of proof and the method of proof shall have the necessity to be researched on the general theoretical aspect and on a case-by-case basis. We are in the opinion that the general theory of burden of proof is applicable in income tax cases, but there should be some special events that the taxpayer shall assume the burden of proof. The special events we have discussed are concerning capital gains and the disciplinary penalty regarding inobedience of income tax regulations.
目錄 第一篇 稅務訴訟之舉證責任與證據法則... 7 第一章 稅務訴訟之舉證責任... 7 第一節 主觀舉證責任... 7 第一項 主觀舉證責任的意義：... 7 第二項 民事訴訟法上的主觀舉證責任... 8 第三項 刑事訴訟法上的主觀舉證責任... 9 第四項 新、舊行政訴訟法上的主觀舉證責任... 9 第五項 本節小結... 10 第二節 客觀舉證責任... 10 第一項 客觀舉證責任的意義... 10 第二項 民事訴訟上客觀之舉證責任... 10 第三項 刑事訴訟上客觀舉證責任... 12 第四項 行政訴訟上客觀舉證責任... 13 第五項 稅務訴訟之客觀舉證責任... 15 第二章 稅務訴訟的證據法則... 22 第一節 稅務訴訟的證據調查程序... 22 第一項 前言... 22 第二項 稅務訴訟的證據調查程序... 23 二、新行政訴訟法規定... 23 第二項 稅務訴訟上證據能力... 24 第二節 稅務訴訟程序的證據評價... 26 第一項 前言... 26 第二項 民事訴訟程序上的證據評價... 27 第三項 刑事訴訟程序上的證據評價... 29 第四項 稅務訴訟程序上的證據評價... 30 第二篇：行政法院所得稅裁判分析... 38 第一章：租賃所得之舉證責任... 38 第一節 租賃事實發生與消滅之舉證責任... 38 一、裁判字號... 38 二、裁判事實及當事人主張摘要... 38 三、行政法院判決理由﹕... 39 四、判決評析... 40 第二節 借款利息費用減除之舉證責任... 42 一、裁判字號... 42 二、裁判事實及當事人主張摘要... 42 三、行政法院判決理由... 43 四、判決評析... 43
第三節 租賃所得歸屬的主體... 46 一、裁判字號... 46 二、裁判事實及當事人主張摘要... 46 三、行政法院判決理由... 47 四、判決評析... 47 第二章 財產交易所得之舉證責任... 49 前言：... 49 第一節 財產交易所得舉證責任之歸屬... 49 一、行政法院八十八年判字第四六九號... 50 二、行政法院八十七年判字第一二三號... 52 三、 本節小結... 54 第二節 財產交易所得之舉證方法... 54 1. 裁判字號：行政法院八十八年判字第六二七號... 54 2. 裁判事實：... 54 3. 判決理由：... 55 4. 判決評析：... 55 第三節 本章小結... 56 第三章：贈與扣除額之舉證責任... 57 前言：... 57 第一節 裁判字號... 57 第二節 案例事實與當事人主張... 57 第三節 行政法院判決理由﹕... 58 第四節 判決評析﹕... 59 第四章：漏稅罰與行為罰之舉證責任... 64 前言：... 64 第一節 釋字第二七五號之分析... 64 1.釋字第二七五號內容之分析... 64 2.一部不同意見書內容... 65 3.吳庚大法官的見解... 66 4.所得稅處罰之舉證責任... 66 第二節 所得稅漏稅罰之舉證責任... 67 1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四三六七號... 67 2.裁判事實：... 67 3.裁判理由：... 68 4.判決評析：... 68 第三節 所得稅行為罰之舉證責任... 69 1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第二三七八號... 69 2.裁判事實：... 69
3.裁判理由：... 70 4.判決評析：... 70 第四節 所得稅處罰的注意義務程度... 71 一、專業代理人之過失... 71 1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四○五一號... 71 2.裁判事實：... 71 3.判決理由：... 71 4.判決評析：... 72 二、未收到扣繳憑單漏報所得者，有無過失... 74 1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四○七一號... 74 2.裁判事實：... 74 3.判決理由：... 74 4.判決評析：... 75 三、住所概念涵射錯誤，應否處罰... 76 1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第三八六五號... 76 2.裁判事實：... 76 3.裁判理由：... 76 4.判決評析：... 77 第五節 本章小結... 78 一、漏稅罰應屬過失責任；行為罰應屬推定過失責任... 78 二、完整的行政秩序罰體系尚有待建立... 78
第一篇 稅務訴訟之舉證責任與證據法則
第一章 稅務訴訟之舉證責任
依據民事、刑事訴訟學者的通說，皆將舉證責任區分為「主觀舉證責任」與 「客觀舉證責任」1，所謂主觀舉證責任係指：「意欲在訴訟中產生特定的法律效 果者，應主張與法律效果相當的事實存在，若事實的存在發生爭執或疑義，則為 主張之當事人有提出證據的義務」；而所謂的客觀舉證責任則是：「事實關係雖經 當事人舉證，仍不能明瞭亦無法確定其存在時，此項未能證明的不利益結果，由 該當事人負擔」。由於兩者在內容上有相當的差異，因此以下分別就主觀舉證責 任與客觀舉證責任分別論述之。第一節 主觀舉證責任
第一項 主觀舉證責任的意義：
所謂主觀舉證責任之意義乃謂：「意欲在訴訟中產生特定的法律效果者，應 主張與法律效果相當的事實存在，若事實的存在發生爭執或疑義，則為主張之當 事人有提出證據的義務。」，因此又稱之為「形式的舉證責任」。 雖然說訴訟當事人在所負的主觀舉證責任僅具有「形式上的意義」，為求訴 訟勝訴，訴訟當事人本當自行窮盡其舉證的能事，但在不同種類的訴訟程序中， 或對個別訴訟程序的基本法理採取不同的立法者，即將影響當事人的主觀舉證責 任或當事人所提出的事實可否拘束法院。也就是說若採取辯論主義的訴訟程序 中，當事人負有主觀舉證責任，法院需以其所提出、主張的事實做為裁判的範圍， 反之若採取職權調查或是職權探知主義立法的訴訟程序，法院應主動調查事實， 且不受當事人主張事實、自認事實的拘束。因此觀察訴訟程序中當事人的主觀舉 證責任，即可以該訴訟程序中所採用的訴訟基本法理 架構得知。 1 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，第四十五頁。第二項 民事訴訟法上的主觀舉證責任
民事訴訟依其所涉及的案件內容不同，可分為一般訴訟程序與人事訴訟程 序。以一般訴訟程序而言，係採取辯論主義2的立法，亦即是法院不得就當事人 未聲明之事項為判決，3且當事人就他造所主張的事實自認者，法院即不應再行 調查，認定該事實的存在。4因此在一般訴訟程序中的主觀舉證責任，係由主張 事實的當事人負擔，且其行使主觀舉證責任的結果，亦將拘束法院，未盡主觀舉 證責任的結果，亦將導致該造敗訴，因此大多數的民事訴訟法學者認為主觀責任 的依據，即是民事訴訟法第二百七十七條。至於具有公益性質的人事訴訟程序 中，則取職權探知主義5，當事人自認事實並不拘束法院6，且可以就當事人所未 提出的事實與予斟酌或依職權逕行調查。7於此程序中，當事人應該不負有主觀 的舉證責任。 值得一提的，民事訴訟法第二百七十七條原先規定：「當事人主張有利於己 之事實者，應負舉證責任。」，唯論其實際，該條此種規範內容只是針對當事人 如何舉證其所主張的事實，做一個抽象的訓示而已，並未對具體案件中的舉證責 任分配發生何種實益。因此多數的民事訴訟學者，皆認為該條僅規範民事訴訟上 當事人的主觀舉證責任。8為求解決該條關於舉證責任規定的空泛問題，因此在 民國八十九年二月九日修正通過的民事訴訟法修正條文中，在二百七十七條增定 後段，規定：「但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，顯見修 正後，即將該條視為是客觀舉證責任分配的法源依據。 2 辯論主義（Verhandlungsmazime）指事實關係的解明屬於當事人的權能及責任，非經任 何一造當事人主張之主要事實（法律要件事實），不得採為判決之基礎；為認定係爭事實關係所 需之證據資料，原則上應由當事人聲明證據方法得知；當事人間無爭執的事實（自認、擬制自認） 無庸舉證，法院應採為判決之基礎。參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，第一 一六頁。 3 參見民事訴訟法第三百八十八條：「除別有規定外，法院不得救當事人未聲明之事項為 判決」。 4 參見民事訴訟法第二百七十九條第一項：「當事人主張之事實，經他造於準備書狀內或 言詞辯論時或在受命推事、受託推事前自認者，無庸舉證。」 5 請參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，第一二五頁 6 參見民事訴訟法五百七十四條：第一項「關於認諾效力之規定於婚姻事件不適用之。關 於捨棄效力之規定，於婚姻無效、婚姻成立或不成立之訴，不適用之。」。 7 參見民事訴訟法第五七五條第一項：「法院因維持婚姻或確定婚姻是否無效或不成立， 得斟酌當事人所未提出之事實。」與五七五條之一第一項：「第五百七十二條之一之事件法院得 斟酌當事人所未提出之事實，並應依職權調查證據。」。 8 反對說請參見姚瑞光，民事訴訟法論，民國七十七年四月版，第三六五頁以下。第三項 刑事訴訟法上的主觀舉證責任
如同本節第一項所述，當事人所負擔的主觀舉證責任係依該訴訟程序的基本 法理加以判斷。而刑事訴訟法第一百五十四條、第一百五十五條以及第一百六十 三條所接櫫的法院職權調查主義，應可認定刑事訴訟程序中，訴訟當事人（尤其 是被告）應不負有主觀的舉證責任9，且經法院為求發見真實，依職權調查證據 後，在機能面上，亦將使主觀 形式的舉證責任消失。10因此，刑事訴訟程序上 的舉證責任的重點，應是落實在客觀舉證責任的分配上，也就是刑事訴訟法第一 百六十一條：「檢察官就被告犯罪事實，有舉證責任」、「無證據不得推定犯罪事 實」，其次便是刑事訴訟程序上如何貫徹證據法則的問題。第四項 新、舊行政訴訟法上的主觀舉證責任
舊行政訴訟法中並未規定職權調查證據，且第三十三條規定：「本法未規定 者，準用民事訴訟法」，因此形式上似乎舊行政訴訟法採取與民事訴訟法相同的 辯論主義。但行政訴訟實務長久以來接肯認行政訴訟所具有的公益性質，實際的 操作上也是宣示行政訴訟所具有的職權調查主義與職權探知主義的特質，行政法 院不受當事人事實、法律主張的拘束。行政法院如此的見解與德國通說認為行政 訴訟與民事訴訟不同，並不承認主張責任（Behauptungslast）與主觀舉證責任 （subjektive oder formelle Beweislast），有論理相同之處。11但在論理上的 矛盾則是，行政法院實務上雖然一方面肯認行政訴訟具有一般民事訴訟所未具有 的的職權調查與職權探知主義的特質，卻一貫的引用民事訴訟法第二百七十七條 作為舉證責任的依據，似乎認為訴訟當事人依規定仍然具有主觀 形式舉證責 任。 民國八十七年修正公布的新行政訴訟法就行政訴訟法基本法理作有規定，亦 即是第一百三十三條與第一百三十四條的規定，明文採取職權調查與職權探知主 義的立法，以維護行政訴訟案件中的公益。第一百三十三條規定：「行政法院於 撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，第一百 三十四條「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其 9 惟刑事訴訟法學者認為檢察官依據一百六十一條雖負有舉證責任，但其舉證以足使法院 得有合理可疑，其形式舉證責任以盡，法院為發見真實起見，仍應依職權調查證據。參見陳樸生， 刑事訴訟法實務（再定版），民國八十八年六月，第二二二頁。 10 參見黃朝義著，刑事證據法研究，民國八十九年，第二六九頁 11 德國通說關於行政訴訟上的舉證責任，請參見陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六 月初版，第三八零頁。他必要之證據。」。在這樣的立法架構之下，參酌前段所述，可知行政訴訟的當 事人原則上不負有主觀的舉證責任，且其所主張與未主張的事實，並不能拘束法 院。12 至於稅務訴訟上的主觀舉證責任問題，本文認為稅務訴訟作為行政訴訟的一 環，在新行政訴訟法係採職權調查與職權探知主義的立法下，訴訟當事人應無主 觀舉證責任，換言之承審行政法院應依法職權調查事實，不受當事人主張之限 制。
第五項 本節小結
綜合以上關於民事訴訟、刑事訴訟與行政訴訟關於主觀舉證責任的探討，初 步可以得出在行政訴訟程序上，由於新行政訴訟法相關規定與行政法院實務運作 的結果，訴訟當事人並未具有「主觀的舉證責任」，然而當訴訟當事人已盡其舉 證之能事，且行政法院也依法盡其職權調查之能事後，仍然無法辨明待證事實的 真偽時，此即需運用「客觀舉證責任」，將待證事實真偽不明的不利益，歸屬於 負舉證責任的一造當事人。第二節 客觀舉證責任
第一項 客觀舉證責任的意義
客觀舉證責任係指：「事實關係雖經當事人舉證，仍不能明瞭亦無法確定其 存在時，此項未能證明的不利益結果，由該當事人負擔。」13。舉例說明，例如 借貸關係涉訟者，兩造經盡其舉證能事後，並不能使法院對借貸關係的存在與借 貸款項的交付事實產生具體確信者，即由負擔舉證借貸關係之一造（貸與人）負 擔不利益之結果（敗訴）。第二項 民事訴訟上客觀之舉證責任
關於民事訴訟法上的客觀舉證責任依據，僅少數民事訴訟學者主張應依據民 12 雖然依據行政訴訟法第一百三十三條與第一百三十四條的規定，形式上僅是針對「撤 銷訴訟」與「維護公益必要」的訴訟，始有職權調查與職權探知主義適用。但是行政訴訟案件中 以撤銷訴訟為最大宗，且其他類型的行政訴訟中亦絕難找到完全與公益無涉的案件類型，而何謂 「維護公益所必要」，亦繫諸行政法院自行判斷其是否願意主動涉入係爭糾紛之中。 13 客觀舉證責任的定義，請參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，第一八 九頁；陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版，第三七九頁。事訴訟法第二百七十七條，即「主張有利事實者，負舉證責任」；例外情形才依 據第二百七十八條，法院已顯著或職務上已知的事實，以及第二百八十一條，法 律上推定的事實無庸舉證。然多數的民事訴訟學者大都認為民事訴訟法將客觀舉 證責任的分配，放諸民事訴訟學說自行決定，至於民事訴訟的舉證責任學說大致 有下列三類，以下簡述之：14 （一）要證事實分類說： 依據要證事實種類的不同與予區分。主張積極事實、外界事實、法律原則 規定事實、變態事實之當事人，負舉證責任。 （二）法律要件說： 依據法律規範要件的不同，區分為權利產生規範、權利妨害規範以及權利 消滅規範及權利排除規範。主張權利存在者，需就權利產生規範適時負舉證責 任；如主張權利不存在者，需就權利妨害、消滅與排除規範之一的事實負舉證責 任。15 （三）危險範圍說： 應證事實在當事人能支配之生活範圍者，應負舉證責任，不在期能支配之 生活範圍者，不負舉證責任。例如公害糾紛中，所有證據方法與舉證能力，僅在 加害人一造，故應由加害人負舉證責任。 八十九年二月民事訴訟法修正第二百七十七條，加入後段規定：「法律別 有規定、或依其情形顯失公平者」，依修正理由之內容，係直接將民事訴訟法 第二百七十七條直接作為客觀舉證責任規範依據，16輔以法律另外規定與危險 範圍說，予以修正。 民事訴訟上的客觀舉證責任分配，除依據以上所列出的民事訴訟學說外，在 民事訴訟法尚有規定「無庸舉證的事實」，例如明顯、職務上已知的事實、自認、 視同自認與法律上事實推定等。各自發生主觀舉證責任與客觀舉證責任轉換的問 題，以下詳述之： 一、 顯著、職務上已知之事實 14 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，頁七十二以下。 15 法律要件說為德國學者 Rosenberg 於一九零零年所提出，進一步論述請參見，陳榮宗， 舉證責任分配與民事程序法，民國六十八年，第十四頁以下。 16 民事訴訟法第二百七十七條的修正理由摘錄如下：「惟關於舉證責任之分配情形複雜， 僅設原則性規定，未能解決一切舉證責任的分配問題，於具體事件的適用上，自難免發生困難， 故最高法院於判例中，即曾依誠信原則定舉證責任之分配。由關於公害事件、交通事故、商品製 作人責任、醫療糾紛事件之處理，如嚴守本條所定之原則，難免發生不公平的結果，使被害人無
顯著事實，及一般人週知的事實。此事實部需各個人進行知悉，僅以社 會上一般人能知悉為以足，構成法院的推事，同時也是社會的構成員，自亦 應知悉。例如社會上所發生的重大事件、或身為社會構成員自然得知的社會 常識。 職務上已知之事實係指法官之此情事，係依其職務上之行為，視察或經驗而 認識的事實，現尚在記憶中而言。而此項事實究竟在本訴訟事件得知，亦在他訴 訟事件或非訟事件中得知，均非所問。17 二、 法律上推定 法律上的推定，如在細分可分為法律上權利推定與法律上事實的推定，民事 訴訟法第二百八十一條專指後者。法律上權利的推定例如民法第九百四十三條為 例，「占有人於占有物上行使之權利，推定適法有此權利」，僅符合實體法所描述 的構成要件，直接推定權利內容。如係法律上事實的事實推定者，以民法第一百 八十四條第二項為例：「違反保護他人法律者，推定有過失」，以符合實體法的構 成要件後，推定法律事實的存在。 雖然法律上的推定，在訴訟當事人間發生客觀舉證責任轉換的法律效果，當 事人僅應就間接事實負舉證之責（亦即符合實體法構成要件事實）18。但從法院 證據評價的觀點而言，法院從事證據評價時，所依循的自由心證原則，此時則將 受有相當的拘束。換言之當訴訟當事人以提出間接事實，證明法定前提事實存在 時，除非對造當事人提出反正推翻所推定的事實外，法院即不得再繼續審查主要 事實是否存在，或評價當事人所提出的間接事實尚不足以證明主要事實的存在。
第三項 刑事訴訟上客觀舉證責任
刑事訴訟法第一百五十四條規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得 推定犯罪事實」，揭櫫所謂的「無罪推定原則」與「罪疑為輕原則」，因此關於被 告犯罪事實的舉證責任依據刑事訴訟法第一百六十一條，由檢察官負擔舉證責 任，除非是屬於第一百五十七條的於法院已顯著、職務上所已知之事實以及第一 百五十八條公眾週知之事實，無庸舉證。 從獲得應有的救濟。」 17 參見王甲乙、楊建華、鄭健才三人合著，民事訴訟法新論，民國八十七年六月，第三 五一頁 18 參見王甲乙、楊建華、鄭健才三人合著，民事訴訟法新論，民國八十七年六月，第三 五五頁惟第一百六十一條所謂的「犯罪事實」的範圍多廣，是否亦包括舉證阻卻違 法事由的存在，現今尚未有所定論。19其次尚有學者認為訴訟法上的事實部分基 本上主張該事實的當事人應富有舉證責任，例如證據能力的存在與否，應由主張 該證據的當事人證明之，故自白任意性應由檢察官負舉證責任。20
第四項 行政訴訟上客觀舉證責任
舊行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法，因此實務上亦採用民訴法第二百 七十七條作為客觀舉證責任的規範依據，認為由主張有利事實存在的當事人（通 常是原告），負舉證責任。21其次值得探討的是關於行政處分違法性的舉證責任， 應由主張違法的人民或應由被告機關負舉證責任？ 當行政處分之合法性受質疑時，依舊日之理論行政處分受合法推定，故在爭 訟程序應由不服處分之當事人舉證發明原處分之違法性，此種理論過分袒護行政 機關而遭放棄，22且行政法院長久以來即摒棄上述行政處分推定合法之說法；主 張行政機關應對其處分之合法性負舉證責任，三十九年判字第二號判例：「行政 官署對於人民有所處罰，必須確實證明違法之事實，倘不能確實證明違法事貴之 存在，其處罰及不能認為合法」23。因此在現行學說實務皆認為行政處分僅受「有 效性」推定下，人民原則上對於行政處分的合法性不具客觀舉證責任。24 新行政訴訟法關於客觀舉證責任的規定亦沿襲舊法，在新法第一百八十八條 及明文準用民事訴訟法法第二百七十七條、二百八十七條與二百八十一條。在民 事訴訟法修正第二百七十七條後，該條新增後段條文部分，於體例上，亦應屬於 準用的範圍。至於行政訴訟程序舉證責任的學說，國內在行政訴訟法修訂後的相 關文獻中，主要是引介德國與日本的學說做為參考，以下簡述之25： 19 參見黃朝義，刑事證據法研究，民國八十九年，第二六六至二六七頁 20 自白任意性的舉證責任，刑事訴訟法學者與刑事訴訟實務亦有不同看法，學者陳樸生 認為自白是否出於任意，本應由法院依職權加以調查。參見氏著，刑事訴訟法實務（再訂版）， 第二二八頁。而二十四年上字九四五號判例，則認為關於自白任意性，應由被告證明其自白不具 任意性。 21 行政法院實務見解請參見行政法院三十一年判字五十三號判例，三十六年判字一六， 三十九年判字二。 22 參見吳庚，行政法之理論與實用（增訂五版），民國八十八年，第三三七頁，註一零四。 23 惟大法官會議解釋釋字二七五號發展出所謂的「推定過失責任」後，關於僅需違反禁 止或作為義務的行政罰者，人民主張無過失者，需負舉證責任。行政機關與行政法院實務上亦大 量引用該號解釋，以維持行政罰處分的合法性，實質上相當程度推翻行政處分不受合法推定的原 則。至於此種實務作法的合法性與適當性，本文擬設專章針對稅捐處罰專門討論。 24 進一步的論述，請參見吳夙芳，日本行政撤銷訴訟舉證責任之研究，八十二年中興大 學法律研究所碩士論文 25 關於行政訴訟舉證責任學說，係整理自陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版， 第三八二頁至三八七頁（一）規範說（法律要件分類說） 此為德國通說，認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由 該項事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權力或權限之 人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否 認權利或權限之人，或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅或抑制之事 實，負舉證責任。 具體言之，在撤銷訴訟為例，干預處分撤銷訴訟中，被告機關需負擔 對於干預人民自由權利之要件事實的舉證責任，如在行政處分的撤回、撤銷、或 廢止，被告機關就撤回權、撤銷權或廢止權利發生要件，應負舉證責任。至於原 告主張裁量處分中行政機關有裁量濫用的情形者，由於裁量濫用乃屬權利障礙事 實，故應由原告負舉證責任。 （二）依事件之性質說 此說主張行政法規乃規律國家之行政活動，而具有對於行政機關之行 為規範性質，且於立法之際，未必以充分設想爭訟上舉證責任的衡平分配，其構 造原理有顯著差異，因此並不是當適用與民事訴訟上相同之法律要件分類說之舉 證責任分配法則。而是「應依當事人之公平、事件之性質、關於事物之舉證難易， 就具體事件，決定哪一方應受不利之判斷」， 此說在具體案件判斷中，並無一定的標準可供參考，而係以「謀求公 益與私益的調和，斟酌以實現正義與公平為目的之行政法規及其所規律之行政法 歸係之特殊性」，在此想法下，尚有待累積具體案件適正妥當的判斷，以考量舉 證責任的問題。 （三）權利限制、擴張區分說 此說亦是對於適用民事訴訟上舉證責任分配之法律要件分類說提出反 動，並且不依要證事實分類，而從憲法秩序最大限度尊重個人自由權利之基本原 理出發，而歸納決定舉證責任之妥當分配。具體言之，在干預處分的撤銷訴訟中， 應涉及人民權利的限制，應受刑事訴訟上相同原則的拘束，亦即是「罪疑為輕原 則」，亦即需由行政機關對處分的合法性負舉證責任；倘若是在人民對國家有所 請求，擴張自己權利領域時，原告就其請求權的基礎事實，負擔舉證責任。 本文以上簡單整理德國與日本關於行政訴訟舉證責任的學說，再對照 我國新行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條的規定後，從 體例上來看，似乎是採取與德國通說相同的規範方式，亦即是採取法律要件分類 說的舉證責任學說。至於日本學者所主張的依事件性質說與權利限制、擴張區分
說的意旨，雖然主要是在懷疑民事訴訟與行政訴訟間所具有的本質上的差異，認 為不應完全適用民事訴訟程序上訴訟相對人兩造對等的舉證責任觀點。但本文認 為德國通說雖然採取法律要件分類說，但亦在許多情形，例如行政上協力義務的 違反與證據距離的案件中，26基於衡平的立場，認為應由他造負舉證責任。此種 見解，在我國民國八十九年二月修訂民事訴訟法增定第二百七十七條後段：「法 律別有規定、或依其情形顯失公平者」，即賦予行政法院於具體個案中，得衡平 調整當事人間的舉證責任分配，堪屬彈性與進步的立法。至於日本依事件性質說 與權利限制、擴張區分說，並不具有一個精確的標準，而且很大程度仰賴行政法 院個案中的審查決定，可能對承審的法官造成莫大的負擔。 此外，本文也認為行政法院依據現行的訴訟法規，進行舉證責任的衡平分配 時，相當程度也需要考量到事件的性質與當事人間的利益狀況，特別是在我國行 政訴訟的實務裡，行政機關大部分情形是屬於舉證能力上優勢的一造。而且在課 處行政秩序罰的案例中，性質上僅與課處罰金的刑事訴訟程序，僅有數量上的差 異，若進一步考量到原告人民所受的權利侵害程度，似可考慮相當程度引入刑事 訴訟程序的程序思維，以免國家權力過度侵害人民。
第五項 稅務訴訟之客觀舉證責任
稅捐的稽徵與科罰具有高權行使的特性，屬於國家行政行為的一環，因此稅 捐爭訟應循行政救濟途徑為之。故稅務訴訟案件屬於行政法院審判權範圍，適用 行政訴訟法作為訴訟程序的依據。然而由於稅捐行政事務具有與一般行政事務所 未具有的本質、特徵，反應在稅務訴訟上亦可能導致在訴訟程序上有不同待遇的 必要，以下以實務上最常作為爭訟對象的營利事業所得稅案件為例，簡單列出稅 捐行政事務所具有的幾點特徵： （一）課稅資料掌握於納稅義務人手中： 營利事業所得稅乃以營利事業所從事之營利活動作為課稅對象，作為課稅依 據的帳簿或憑證，係處於納稅義務人控制範圍。納稅義務人若未主動提出或經由 稅捐機關主動調查後，稅捐機關無從獲得。相較之下，土地稅與汽車使用牌照稅， 因土地、房屋或機動車輛之資料，在該管行政機關皆有紀錄，且其權利之變動亦 需踐行登記的手續，稅捐機關只需調閱，甚或委託該管行政機關代其課徵即可。 由於營利事業所得稅具有此特殊之性質，因此相較於其他稅法，所得稅法規 26 請參見陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版，第三八七頁定更多關於納稅義務人的協力義務27，在未履行協力義務時，營利事業即有觸犯 稅捐行為罰之虞，稅捐機關並得以強制力調查課稅資料，或逕以推計方式核定所 得稅額28，或逕將舉證責任倒置與納稅義務人29。 （二）大量作成之行政行為： 根據財稅統計資料顯示30，全國大小營利事業共有五十多萬家，每個課稅年 度結束時需辦理結算申報，部分事業尚需在年度中辦理暫繳申報，此外每年一月 尚需辦理開具薪資及其他扣繳憑單，彙報稽徵機關查核。由此看來，營利事業所 得稅的稽徵程序在「數量」上，即遠遠超過其他行政程序，個別作成的稅額核定 與受理扣繳憑單彙報都具有「大量作成行政行為」的性質。 （三）稽徵、復查程序所具備之高度技術性與複雜性： 營利事業所得稅乃就營利事業之營利所得課征，而營利事業年度的稅前所得 係源自於營利事業於課稅年度中，數千筆到數萬筆的收入、費用、損失加減、彙 總之後的最後結果，其計算過程的複雜性可想而知。其次在所得稅法第二十二條 明定營利事業需採權責發生制的立法之下，個別交易行為的收入、費用、損失認 定，已脫離一般人理解下的現金收付制31，而以商業會計法、一般公認會計原則、 27 營利事業所得稅法中所規定之納稅義務人之協力義務例如：設置帳簿、索取與保留憑 證、依法辦理扣繳、暫繳等等。 28 所得稅法第八十三條後段﹕「（前略）；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」 29行政法院七十年判字一一七號認為稅捐機關得就抵押權登記簿上所記載之債權利息，推 定納稅義務人有利息收入，納稅義務人欲主張抵押債權不存在或未收取利息者，應負舉證責任。 司法院大法官會議釋字第二一七號亦認同此項看法。 30 參考台北市國稅局八十八會計年度年統計資料（資料來源http://www.ntat.gov.tw/） １、轄區人口數、戶數─2,639,169 人、876,084 戶。 ２、本轄工商家數─共 201,529 家。 其中使用發票 160,983 家，免用發票 40,546 家。 ３、本轄證券商家數─348 家。 ４、本轄期貨交易商家數─111 家。 ５、本轄貨物稅廠商家數─45 家。 ６、八十七所得年度營利事業所得稅結算申報收件件數 ─149,152 件(截至 88.10.31)。 ７、八十七所得年度綜合所得稅結算申報收件件數 ─762,641 件(截至 88.10.31) 一般申報 428,134 件，簡式申報 300,057 件，二維條碼 申報 34,450 件。 31 本文擬不討論權責發生制與現金收付制的概念區別，而舉例說明之﹕假設營利事業訂 立產物保險契約，契約期間為五年，共繳納五十萬元保險費，依據權責發生制，每年應攤提十萬 元的保險費用，如依據現金收付制則在第一年即提列五十萬餘的保險費；又假設營利事業購入設 備一批，共計一百萬元，使用年限為十年，無殘值，依權責發生制應分十年平均提列折舊費用， 每年各十萬元，而依現金收付制，僅需在第十年一次提列一百萬元的費用，並將該設備報廢。為
甚或是稅捐機關個別的行政函令作為認定的標準32。因此不論是稅捐機關的公務 員或者是稅捐行政程序的相對人，除必須具備相當的會計知識、記帳、申報實務 經驗外，尚需相當熟悉所得稅法與其相關行政命令與行政規則的特別規定，始能 應付稅捐稽徵、複查程序所具備的高度技術性與複雜性33。 由於稅捐行政事務具有上述的幾點特徵，便有論者探討稽徵程序中的舉證責 任歸屬問題。雖論者認為應適用行政訴訟法的規範，作為分配稽徵程序中舉證責 任歸屬的依據，以保障納稅義務人具有稽徵機關相對等的地位。34但本文認為若 依據大法官會議釋字第二一七號所揭示的原則，稽徵程序中的舉證責任係屬稽徵 機關認定事實的範圍，可以行政命令的方式與予規範，而其效力並不拘束行政法 院就個案事實做不同認定。35因此雖然稽徵程序中關於事實的舉證責任歸屬具有 相當的重要性，但是在稽徵機關依法可以單方面決定舉證責任的分配時，則此時 舉證責任的存在即欠缺實際的規範效果。 既然舉證責任要發生實際的規範效果，需要在行政訴訟程序中始能彰顯，而 依據現行行政救濟體制，稅務案件亦應依循行政訴訟程序方式為之。因此在規範 的體例上稅務訴訟的客觀舉證責任，如前一節所述，自應依據新行政訴訟法第一 百三十六條的規定，準用民事訴訟法第二百七十七條的規定，以規範說作為舉證 責任分配的基本原則（Grundsatz），並依據行政訴訟的公益性質與個別行政訴訟 的事務本質，加以調整。至於如何針對稅務訴訟的事務本質加以修正、調整，本 文認為應針對各種稅務訴訟不同的案例，予以類型化，甚或行政法院依據個別案 例的具體內容，衡平調整舉證責任的分配。而國內稅法學者就稅務訴訟的客觀舉 證責任歸屬，亦做有相當論述，故本文以下先簡單整理國內關於稅務訴訟客觀舉 證舉證責任的論述；其次以數則德國聯邦財務法庭幾則有名案例，說明具體案件 求允當表達營利事業的經營狀況，故一般公認會計原則與所得稅法就營利事業之會計原則上皆採 權責發生制，作為會計基礎。 32 營利事業會計依其目的之不同，大致可分為財務會計、稅務會計與成本會計。財務會 計目的在允當表達營利事業之營利狀況與資產負債結構，稅務會計則是依循稅法規定，調整依據 財務會計計算的收入、費用與損失。財務會計與稅務會計雖然在原理上、處理上大致相同，但稅 務會計必須遷就許多稅法上的特別規定，而必須就財務會計的報表作「帳外調整」，以調整後的 資料申報所得稅，例如財務會計針對交際費與罰鍰支出，認為係屬營利事業已發生之費用或損 失，應自所得中減除，但所得稅法則明文限制營利事業不得將超過限額的交際費與罰鍰支出，減 除應稅所得。 33 為應付營利事業所得稅課徵的技術性與複雜性，現行所得稅法與營利事業所得稅查核 準則，皆有作簡化稽徵程序的設計，例如所得稅法第八十條第三項規定納稅義務人申報之所得額 如在同業所得額標準之上者，即以其原申報為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。 34 參見羅子武，租稅稽徵程序舉證責任之研究，國立中興大學法律學研究所碩士論文， 民國八十七年一月，第一百三十三頁以下 35 參見釋字二一七號解釋文：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅 依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因 事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」
上，依據法規範目的與事實所做的舉證責任分配的不同處理36；最後回頭檢視我 國現行關於稅務訴訟實務幾則案例，針對現行稅務訴訟實務處理客觀舉證責任時 所遭遇到的一些問題。 鑑於稅務訴訟係屬於行政訴訟的一環，稅務訴訟的客觀舉證責任自應依循 新行政訴訟法第一百三十六條的規定，準用民事訴訟法第二百七十七條的規定， 以規範說作為舉證責任分配的基本原則（Grundsatz），並依據行政訴訟的公益性 質與個別行政訴訟的事務本質，加以調整。至於如何針對稅務訴訟的事務本質加 以修正、調整，本文認為應針對各種稅務訴訟不同的案例，予以類型化，甚或行 政法院依據個別案例的具體內容，衡平調整舉證責任的分配。本文以下整理舉證 責任的國內學說，並提出幾種訴訟上舉證責任倒置的情形。 一、客觀舉證責任的國內學說見解 國內學說上對於客觀的舉證責任之分配，亦採準用民事訴訟法上之法律要 件分類說的態度： a.李佼氏：37 關於行政處分之程序的規定，應認為與關於實體的要件之規定均為權利發 生要件之規定，是以行政處分係經適法之程序而為，應屬被告機關之舉證責任之 範圍。法律規定依人民之申請而為行政處分（受益處分)，並定有處分之要件時(權 利發生事實)，如行政機關核駁其申請，若申請人不服提起行政訴訟，應就行政 處分之要件(權利發生事實) 負舉證責任。」又認為納稅義務人如主張遺產及贈 與稅法第十六條規定：「左列各款不許列入遺產總額(共列十一款)」而提起行政 訴訟者，應就其規定之要件事實負舉證責任。 b.李平雄氏：38 依行政訴訟法第三十三條之規定，既有準用民事訴訟法之明文，而稅 務訴訟又居於行政訴訟，且租稅案件在性質上與一般債權債務之民事案件頗為相 似，是則關於稅務訴訟之舉證責任之分配，除稅法本身或行政訴訟法另有規定， 或性質上特殊者外，原則上自應適用民事訴訟上之原理。如稽徵機關認為該納稅 義務人有違章漏稅事實並對之為處罰時，應就其違章事實之存在，負舉證責任。 就營利事業所得稅而言，課稅所得之存在，通常即為課稅要件事實之存在而關於 所得之計算，為收入減支出(包括成本、損費等)。故凡與所得之發生有必然牽連 36 以下所列德國聯邦財務法庭案例，參見陳清秀，行政訴訟之理論與實務，民國八十三 年，第三零九至三一一頁。 37 參見李佼，專利行政訴訟之研究，司法院第四廳編民國七十三年，第六十七頁 38 參見李平雄，租稅爭訟與舉證責任，民國七十年，第二一零頁以下
關係之支出，自亦屬課稅要件事實，稽徵機關如不為認定時，應就該支出之不實 或不存在負舉證責任。反之，如其支出，依一般情形雖常發生，但並非必然發生 時，納稅義務人應就該支出之真實或存在負舉證責任。 c.康炎村氏：39 稅捐機關對於課稅事實，須負舉證責任，始能向人民課以納稅之義務， 又認為納稅義務人主張綜合所得稅之各項扣除額之規定時，應由納稅義務人列舉 事實，加以證明。惟針對稅捐罰鍰案件，則又認為此類案件，根據財務案件處理 辦法第六條之規定40，其調查證據時，準用刑事訴訟法有關之規定。因此，其是 否構成裁罰，應由稅捐機關負舉證責任，而非準用民事訴訟法，而準用刑事訴訟 法來決定舉證責任分配法則，似乎乃因為罰鍰與刑罰均屬對人民之處罰，乃比照 考量舉證責任之分配。 d.陳清秀氏：41 如果從法院依法裁判的觀點來看，規範說確有其存在之理論基礎。惟 鑑於稅捐訴訟之特殊性，此一觀點似有修正的必要，與德日通說及實務見解比 較，不難發現由於納稅義務人，掌握有關課稅資料證據，舉證較為容易，因此在 稽徵機關舉證困難的情形，或減輕稽徵機關的證明程度，或使舉證責任轉換，以 求得當事人間的公平。 綜合以上我國學說見解，可知大多數學者認為稅務訴訟的客觀舉證責任應準 用民事訴訟法學上的規範說（法律要件分類說）。但個別事實的舉證責任歸屬的 闡述上，則意見上稍有分歧之處，例如針對損費與扣除額的舉證責任，一說認為 損費係屬課稅所得減項，原則上由稽徵機關負舉證責任；而個人綜合所得額的扣 除額，雖然性質上亦屬所得額的減項，另一說卻認為應由納稅義務人負舉證責 任，此外尚有學者認為稅捐罰鍰案件的舉證責任應準用刑事訴訟法。因此雖然通 說採取準用民事訴訟法學上的規範說作為客觀舉證責任的依據，但是在個別案件 中係爭事實應歸屬何造當事人的「權利發生事實」或應屬於他造的「權利障礙事 實」，以損費與扣除額而言，均有相互分歧的見解。 二、舉證責任的倒置 稅務訴訟的舉證責任雖應以規範說為原則，惟為求因應稅務訴訟的特別性 質，立法者與法院亦得以立法與衡平裁判的方式，設定當有例外情形時，稅務訴 39 參見康炎村，租稅行政爭訟之理論與實用，第二五零頁以下 40 財務案件處理辦法（民國六十一年行政院修正發佈）第六條：「罰鍰案件之處理，為送 達、傳喚、拘提及調查證據時，準用刑事訴訟法有關之規定。」 41 參見陳清秀，行政訴訟法，民國八十八年六月初版，第三一九頁
訟的舉證責任應予倒置，以下列出本文所認為的幾種舉證責任倒置情形。 a. 法律特別規定 以所得稅法與遺產及贈與稅法為例，所得稅法第八十三條之一規定：「稽徵 機關如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得報經財政部核准，就納稅義務人資 產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查；稽徵機關因此證明納稅 義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證責任」。另外， 遺產及贈與稅法第五條第五款「規定限制行為能力人或無行為能力人所購置之財 產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者， 不在此限」。 以上所列兩項條文雖然用語上有欠精確，42但均代表立法機關制訂稅法時， 基於稅捐行政的便利性，並克服納稅義務人逃漏稅時，稽徵機關舉證的困難，所 預先做的舉證責任規範，並且該規定具有法律位階的效力，因此行政法院審判時 需受其拘束。 b. 納稅義務人違反協力義務 基於稅捐事務的特質，為克服稽徵機關調查課稅要件的困難，因此個稅法 均有規定納稅義務人的協力義務，納稅義務人違反協力義務的法律效果之一，便 是舉證責任的倒置，以所得稅法第八十三條第一項為例：「稽徵機關進行調查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，因此當稽徵機關依法以同業 利潤標準核定所得額時，納稅義務人主張所得額較低者，即應負舉證責任，一則 對納稅義務人未盡協力義務，予以教育作用；二則減輕稽徵機關的調查義務。43 c. 主張與公證文書相反之事實 納稅義務人主張與公示登記資料或公證書相反之事實者，應負舉證責任， 係因公示登記與公證書係納稅義務人親自填載，並經公示、公證，內容之可信度 較高。以抵押權登記為例，財政部（七二）台財稅字第三一二二九號函示：「對 於設定抵押權為擔保之債權，並約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登 記資料，合計債權人之利息所得，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負 舉證責任」，該號函示並經司法院大法官釋字二一七號所確認；另依行政法院七 十年判字一一七號判例，原告若主張未依抵押權登記所載收取利息者，應負舉證 42 所得稅法第八十三條之一規定稽徵機關調查後，證明納稅義務人有逃漏稅者，納稅義務 人應負舉證責任，條文所謂之「證明」，其意義為何以及「證明程度」為何，並不明確；遺產及 贈與稅法第五條第五款用語「視為」贈與後，尚可由購買人舉證推翻，與「推定」的法律用語相 當，但與一般「視為」的法律用語系擬制法律關係，不容許當事人另行舉證推翻，有相當差異。 43 關於推遞課稅之性質與責任，參見葛克昌，租金管制與所得調整，收入所得稅與憲法， 翰蘆，1999，頁二七八至二九一
責任。 d. 主張非常態事實 負舉證責任之當事人僅應舉證常態事實存在即可，不需證明非常態、曲折、 罕見的事實於該案中並不存在，反而他造主張變態、罕見的事實時，應負舉證責 任。例如稽徵機關僅需證明納稅義務人為事業的登記負責人並事業有盈餘分配之 事實，即以盡其營利所得發生的舉證責任，若納稅義務人主張其非事業負責人， 而係被冒用人頭者，應自行舉證人頭冒用的事實。 e. 違反誠信原則之行為 違反誠信原則的行為導致他造舉證上的困難者，應將舉證責任倒置他造。 例如稽徵機關遺失、毀損納稅義務人所呈報之資料，導致納稅義務人舉證損費、 稅款扣抵時發生困難，稽徵機關如欲主張剔除納稅義務人之損費、扣抵者，應就 損費、扣抵事實不存在負舉證責任。 三、德國稅務訴訟舉證責任之實務 依據德國財務法庭法第七十六條與九十六條之規定（§76, §96, Finanzgerichtsordnung），當事人凡主張事實關係者，均應適時提出證據證明， 由財務法庭綜合訴訟全辯論意旨，基於自由心證（freie Beweiswuerdigung）予 以裁判。負擔客觀舉證責任（objektive Beweislast）之一造當事人於訴訟程序 進行中的協力義務（Mitwirkung），對於法院調查事實具有相當的重要性。 至於稅務訴訟的客觀舉證責任，基本上仍採行法律要件分類說，換言之， 稅務訴訟中之原告若未能舉證說明稅捐債務消滅之事實（Verneinung）、稅捐減 免（Verminderung）之事實之存在，或被告稽徵機關未能舉證說明稅捐債務之構 成要件事實（steuerbegruendend）、稅捐債務增加（Steuererhoehend）之事實 者，均將受到敗訴的命運。詳言之，當事人依據法律所規定主張課稅、免稅之權 利者，僅需就構成要件事實舉證說明，至於相反的例外情形，則應由主張例外事 實的對造當事人負舉證責任。其次，在證據距離（Beweisnaehe）的案件中，如 果證據存在於一造當事人的責任或是影響範圍者（Verantwortungs－und Einflusssphaere），應由該造當事人負舉證責任。44 四、小結 稅務訴訟的舉證責任在法律規範的體例上，應依據新行政訴訟法第一百三十
44 參見 Obermeier/ Kanzler, Beratungshandbuch fuer das Steuerverfahren, 1995, Seite218,Rd
六條準用民事訴訟法第二百七十七條，鑑於民事訴訟法於今年二月修正的新條 文，就舉證責任加入法院衡平裁量舉證責任歸屬的機制，因此參酌德、日學說以 及國內學者的見解，應認為稅務訴訟的舉證責任應採規範說（法律要件分類說） 為主，例外依據稅法特別規定與具體個案的事實狀態，將舉證責任做例外的倒 置。此外，稅務爭訟案件中課處罰鍰的案件，鑑於罰鍰的課處所具有的處罰性質， 亦不排除可以適當採用刑事訴訟程序的舉證責任法則。
第二章 稅務訴訟的證據法則
如同本文在本篇前言所述，訴訟程序上的證據法則包含兩項子題：證據調查 與證據評價程序，其各自在訴訟舉證活動中均與舉證責任扮演同樣重要的地位。 而證據經依法調查後，始有證據評價的問題，故在論述上應以證據調查程序為優 先。其次，鑑於新、舊行政訴訟法立法均大量襲用民事訴訟的規定、體系以及行 政訴訟所具有的國家公權力行使特質，故於論述稅務訴訟上的證據法則時，似宜 先參照民事訴訟與刑事訴訟的相關見解，其次論及依據稅務訴訟的特質所產生的 特別問題。第一節 稅務訴訟的證據調查程序
第一項 前言
訴訟上證據調查程序乃指訴訟當事人提出證據或法院依職權調查證據所應 踐行的法定程序。民事訴訟法第二百八十六條以下與刑事訴訟法第一百六十四條 以下，針對證據調查程序除規定人證、物證的調查程序外，為保障訴訟當事人的 聽審請求權，尚規定法院應令當事人就證據調查結果為辯論。45 其次，證據調查 程序尚且涉及證據能力的問題，亦即何等證據始足以具有作為證據的適格的問 題。因此以下討論稅務訴訟所應依循的證據調查程序、證據能力的問題，以及稅 務訴訟所具有的特殊問題。 45 請參見民事訴訟法第二百九十七條：「調查證據之結果，應曉諭當事人為辯論。 於受訴法院外調查證據者，當事人應於言詞辯論時陳述其調查之結果。但審判長得令庭園 或書記官朗讀調查證據筆錄代之」 刑事訴訟法第一百七十三條：「審判長每調查一證據畢，應詢問被告有無意見。 審判長應告知被告得提出有力之證據」第二項 稅務訴訟的證據調查程序
一、舊行政訴訟法的規定與行政法院實務 由於舊行政訴訟法第十九條係採取書面審理主義原則，46雖依據該條規定但 書，行政法院認為有必要時得傳喚訴訟當事人到庭開言詞辯論。但行政法院實務 上，甚少召開言詞辯論。其次關於證據調查程序部分，相較於民事訴訟法與刑事 訴訟法的規定，舊法規定可說是相當簡陋，47僅規定法院認為有必要時，使得依 據職權或依訴訟當事人聲請，調查證據，而調查證據所應依循的法定程序付之闕 如，縱使依據同法第三十三條準用民事訴訟法證據調查程序者，在行政法院鮮少 召開言詞辯論的實務操作，準用民事訴訟法證據調查程序的規範，並未具有任何 實益。 由於舊行政訴訟法係實務上採取書面審理，因此在稅務訴訟所審理的證據 亦僅限於書面證據，例如帳簿、憑證等資料，導致訴訟當事人（尤其當納稅義務 人作為原告時）舉證上相當的困難，一則訴訟當事人既無法針對該書面證據辯論 其真實性，二則證人亦無法到庭陳述，僅得以出具切結書或筆錄的方式，形成書 面證據。此外，稅務訴訟上就證人所出具的切結書、筆錄，行政法院實務上幾乎 一概否定其證據能力或證明力，48 是故舊行政訴訟法下關於證據調查規定限於書 面審理主義，並無法令訴訟當事人可以獲得相當的程序保障。因此，修訂行政訴 訟法的重點之一，便是如同民、刑訴訟一、二審程序，以言詞辯論程序貫徹訴訟 當事人的聽審請求權的保障。二、新行政訴訟法規定
新行政訴訟法第一百八十八條規定行政訴訟除別有規定外應本於言詞辯論 而為裁判。而關於證據調查程序的規範，則規定在第一百三十八條以下，規範重 點有調查證據筆錄、當事人得針對調查證據的結果辯論之、證人證言、鑑定、專 業法律問題的諮詢等。於新行政訴訟法正式施行後，訴訟程序以公開言詞辯論的 46 參見舊行政訴訟法第十九條：「行政訴訟就書狀判決之。但行政法院認為必要或依當事 人聲請，得指定其日，傳喚原告、被告及參加人到庭，為言詞辯論」 47 參見舊行政訴訟法第二十條：「原告、被告及參加人於為言詞辯論時，得補充書狀或更 正錯誤及提出新證據。」 第二十一條：「行政法院認為必要時，或依當事人聲請，得傳喚證人。」 第二十二條：「行政法院得指定評事或囑託普通法院或其他機關，調查證據。」 48 請參見七十年判字一一七號判例理由書：「（前略）惟查山好林公司董事長蘇順國之證 明，係事後出具（中略），且為私人身份之證明，無證據力（後略）」。方式進行審理，訴訟當事人得於訴訟程序上提出人證、物證與書證，並針對證物 的證據能力、證明力進行辯論，一則有助於真實發現，二則保障訴訟當事人的聽 審請求權。 新行政訴訟法施行後，對稅務訴訟實務的衝擊即是如何貫徹言詞辯論與證 據調查程序的問題。依據新行政訴訟法規定，訴訟當事人得聲請調查人證、物證 以及證據的鑑定，並針對所調查、鑑定結果進行言詞辯論，如果依法執行者，應 可矯正稅務訴訟往昔一概否認私人切結書、證明書證據能力的實務。
第二項 稅務訴訟上證據能力
證據能力係指何等證據資料具有作為訴訟上證據、裁判依據的適格。關於 證據能力的規範方式有法定證據主義以及自由心證主義。前者於法律中規定具有 一定資格的證據資料使具有作為證據的適格，英美法系以陪審團審判制，故對證 據能力設有諸多要求。而自由心證主義則指法律不就證據能力、資格設有限制， 而由法院自行判斷證據的證明力，大陸法系的訴訟制度多採自由心證主義。我國 訴訟制度不論民事、刑事與行政訴訟均採自由心證主義，僅於刑事訴訟法第一百 五十六條、第一百五十九條與第一百六十條設有法定證據排除法則。49 至於訴訟 實務上的證據排除法則，民、刑訴訟實務上近來發展的趨勢係以當事人利益衡平 為主，易言之證據雖屬違法取得者，除訴訟法別有規定外，不當然喪失證據能力， 法院需進一步探究取得證據所侵害的法益是否可與訴訟程序所要保護的法益達 成衡平。 至於行政訴訟上的證據能力問題，新、舊行政訴訟法均大幅度準用民事訴 訟法相關規定，並未如同刑事訴訟法針對證據能力設有特別的規定。因此，關於 行政訴訟上證據能力的問題，應如前段所述，縱使違法取得的證據資料，並不當 然喪失證據能力。至於稅務訴訟上的證據能力問題，值得探究的問題有二：一為 私人出具的證明書與切結書是否具有證據能力；二、基於稅捐事務所具有的公權 力行使特質，訴訟審理時是否有必要如同刑事訴訟程序一般，針對部分情況設有 證據能力的排除，使納稅義務人免於國家公權力的不當侵害。 49 參見刑事訴訟法第一百五十六條第一項：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐 欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」 第一百五十九條：「證人於審判為之成數，除法律有規定外，不得做為證據。」 第一百六十條：「證人之個人意見或推測之詞，不得做為證據。」一、私人出具證明是否具有證據能力 如本文於前項所述，現行稅務訴訟實務多認為私人所出具證明書、切結書， 如係事後所出具者，即不具有「證據力」。行政法院用語為證據力，究係指稱「證 據能力」抑或是「證明力」，在用語上並非十分精確，按法院不採認當事人所主 張有利之事實者，應於理由書中說明不採納之事由，行政法院僅以「私人出具」 作為不具「證據力」的理由，行政法院似乎是認為該私人出具的證明書或切結書 不具有證據能力。 行政法院一概否認私人出具證明書或切結書不具有證據能力的立場，本文 猜測其可能原因有三，一是稅捐課徵不具有對價，納稅義務人有較高的逃漏動 機，因此多數納稅義務人容易「臨訟補據」；其次，私人所出具的證言，相當於 刑事訴訟法第一百五十九條的「證人於審判外的陳述」，顧行政法院認為其不具 有證據能力；此外，在舊行政訴訟法第十九條書面審理主義的規定下，行政法院 實務長久以來均不召開言詞辯論程序，證人根本無法出庭應訊，主張證人之證言 者勢必將證言轉化為書面證據呈交行政法院，但行政法院書面審視該書面證詞 時，無法如同言詞辯論程序一般，以詰問、辯論方式檢驗證人的可信度，而行政 法院又不院依職權或聲請召開證據調查程序，又基於維護稅捐行政便利的考量， 自然傾向否定私人出具的證明不具有證據能力。 新行政訴訟法修正方向之一即是貫徹言詞辯論作為訴訟當事人聽審請求權 的保障，新法第一百八十八條規定行政訴訟除別有規定外應本於言詞辯論而為裁 判，應可適度矯正舊法下書面審理程序所產生的流弊，故依據舊法書面審理主義 所產生的訴訟實務、判例、判決，在正式實行言詞辯論後，應有重新檢討的必要。 且在新行政訴訟法大幅度準用民事訴訟法下，並未針對證據能力設有法定排除的 規定，故私人出具的證明仍具有證據能力。其次，在言詞辯論的審理程序中，證 人可出庭應訊，可進一步確保其出具的證明書、切結書的證據力。 二、稅務訴訟應否設有證據排除法則 如前所述，新舊行政訴訟法並未如同刑事訴訟法設有法定證據排除的規 定，而現行實務上發展中的證據排除法則，則係為維護訴訟當事人權益不受他造 當事人違法取證的侵害，但為求訴訟正義的實現，違法取得的證據所侵害的法益 倘能與訴訟所要保護的法益達成衡平者，該違法取得的證據尚可作為訴訟上的證 據。稅務訴訟上亦有類似的問題與案例，亦即稽徵機關基於不正方法取得納稅義 務人自承逃漏稅捐的筆錄、自白，是否可以作為課稅或裁罰的依據。關於此問題 有兩點可以討論：一、不正方法取得的證據於稅務訴訟上應否排除；二、可否單
單依據納稅義務人自承逃漏稅捐的自白，即可逕行補稅並加以處罰。 首先，不正方法所取得的證據應否在稅務訴訟上予以排除，涉及稽徵機關 違法取得的證據所侵害的法益是否足夠與國家稅捐債權的實現的法益達成衡 平。本文認為國家稅捐債權的實現雖關係到國家財政收支以及租稅公平的法益， 但與納稅義務人不受不正詢問、刑求等人身自由的保障而言，當屬次要的法益， 因此若稽徵機關（或是調查機關）以侵害人民人身自由的方式違法取得的課稅證 據，應於訴訟程序上予以排除。倘若取得證據的方法危害輕微，未嚴重干涉人民 基本權利者，應認為尚可作為訴訟上的證據，僅違法取得證據之公務人員應受機 關內部的懲戒而已。 其次，納稅義務人於稽徵機關或調查機關從事調查時，自承對己不利事實者，相 當於刑事訴訟法第一百五十六條所謂的「自白」，是否尚須補充證據，以查是否 與事實相符？50舉行政法院八十八年判字二三七八號為例，原告主張稽徵機關僅 以談話記錄自承逃漏稅捐，即處以罰鍰，並未調查其他證據，行政法院則認為該 案縱使依據刑事訴訟法的證據調查程序，該案中稽徵機關並有相關人等的談話紀 錄，皆說明事實上有逃漏稅捐行為的存在。故由該行政法院的見解可認為關於稅 務訴訟程序應有類似刑事訴訟程序上自白補充證據的適用，特別當稅捐罰鍰爭訟 程序中，稽徵機關以行使稅捐處罰權以懲罰納稅義務人的違法行為時，稽徵機關 更應提出其他補充證據，證明納稅義務人所為之自白陳述與漏稅事實相符。
第二節 稅務訴訟程序的證據評價
第一項 前言
證據評價（Beweisbewertung）的意義乃指法院認定證據是否足以證明主張 事實存在。涉及法院應依自由心證或法定證據主義認定證據證明力，證據的證明 程度與心證程度，間接證明與事實、法律推定，以及評價證據所應遵守的經驗法 則與論理法則等問題。 證據評價在訴訟程序的概念上與功能上，應與舉證責任嚴格區分。如本文前 章所述主觀舉證責任的規範目的在限制法院的調查範圍與賦予當事人舉證免於 敗訴的主觀責任，客觀舉證責任則是處理待證事實真偽不明的情形時，應將真偽 不明的不利益歸屬於何造當事人的問題。至於證據評價的規範對象則為法院，要 50 請參見刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定：「被告知自白，不得作為有罪判決之唯求法院就當事人所提出的證據依法調查後，如何認定其與待證事實之間的關連。 而證據評價在訴訟程序上的重要性並不亞於舉證責任，因為負擔主觀或客觀舉證 責任的訴訟當事人，如已舉出證據方法以證明其所主張的事實時，法院必須依循 正確的證據評價原則，認定該證據方法與待證事實之間的關連，始能實際落實賦 予當事人舉證責任的目的。 關於行政訴訟程序的證據評價原則，基本上依據舊行政訴訟法第三十三條準 用民事訴訟法第二百二十二條，以及新行政訴訟法第一百八十九條的規定，行政 法院應依自由心證原則判斷證據的證明力。51其次在事實推定方面，依據舊行政 訴訟法第三十三條與新行政訴訟法第一百七十六條皆規定準用民事訴訟法第二 百七十八條、第二百八十一條、第二百八十二條等規定，52，詳言之行政法院得 於訴訟程序中就「已顯著」或「職務上已知之事實」、「法律上推定之事實」、「已 明瞭之事實」，推定待證事實的存在。雖然行政訴訟法的規定在法制上係準用民 事訴訟法的規定，但準用並不代表全盤繼受民事訴訟關於自由心證與事實推定的 所有學說與實務，畢竟行政訴訟與民事訴訟，在訴訟觀與訴訟案件的性質上，還 是具有許多差異之處。鑑於新行政訴訟法的相關規定雖然是準用民事訴訟法，但 基於行政訴訟案件所具有的國家公權力行使性質以及稅務案件本身所具有的特 殊本質，因此從事討論稅務訴訟程序的相關討論上，除需檢視民事訴訟程序的相 關規定與學說外，仍有觀察刑事訴訟程序的必要。故以下先討論民事訴訟程序上 的證據評價原則。
第二項 民事訴訟程序上的證據評價
民事訴訟上的證據評價涉及的條文計有民事訴訟法第二百二十二條（自由心 證主義）、第二百七十八條（顯著、職務上已知之事實）、第二百七十九條、第二 百九十條（自認與視同自認）、第二百八十一條（法律上推定之事實）、第二百八 十二條（事實上的推定）。其中自認與視同自認的規定屬於民事訴訟辯論主義的 立法方式，在新行政訴訟法明文採取職權調查主義與職權探知主義的立法下，關 一證據，人應調查其他必要之證具，以查是否與事實相符。」 51 參見民事訴訟法第二百二十二條：「（第一項）法院為判決時，應斟酌權辯論一紙及調查 證據之結果，依自由心證判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。（第二項）得心證之理由， 應記明於判決」；新行政訴訟法第一百八十九條：「（第一項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論 意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者不在此限。（第 二項）依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」 52 參見民事訴訟法第二七八條：「（第一項）事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無 庸舉證。（第二項）前項事實，雖非當事人提出者，亦得斟酌之。但裁判前應令當事人就事實有 辯論之機會。」第二八一條：「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證。」 第二八二條：「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」於訴訟上自認的適用，受有相當的限制。53至於顯著、職務上事實、法律上推定 事實，因其法律效果為訴訟當事人無庸舉證，或對造當事人應以反證推翻之，係 涉及主觀與客觀舉證責任的問題，參見本文前章所述。關於事實上推定，則是法 院依據論理法則與經驗法則如何評價證據證明力的問題。而民事訴訟程序所要求 的心證程度，亦與評價證據證明程度有重要關連。故以下分別簡述民事訴訟程序 上論理法則、經驗法則與心證程度。 一、事實上的推定 事實上的推定，依據民事訴訟法第二百八十二條的規定，即法院得依已明瞭 的事實，推定應證事實的真偽，此項證明方法係以間接證據所證明的間接事實， 推論主要事實的存在，由法院依職權根據論理法則與經驗法則為之，而此項推定 得由對造當事人提出反證加以推翻。事實上的推定，舉證責任並不轉換，僅舉證 的必要移轉於對造而已，因此性質上屬於法院依據論理法則與經驗法則，如何職 權認定事實的問題，故事實上的推定其實還是屬於自由心證主義下法院如何運作 論理法則與經驗法則的問題。 二、民事訴訟程序上的論理法則與經驗法則 論理法則泛指推論所應依循的邏輯過程以及法學三段論法，經驗法則則為日 常經驗歸納後，所得到的關於事務之因果關係或性質狀態之知識或法則，包含屬 於日常的知識，以及專門科學上的法則。經驗法則除作為法學三段論法關於事實 的大前提外，尚具有整理事實爭點與證據爭點，以及涵攝時的媒介作用。54 至於 經驗法則的證明方法，通說認為經驗法則非關於判斷訴訟標的的權利或法律關係 主張之當否，因此認為只需自由的證明即可。55 但針對特殊專門性之經驗法則， 則應以嚴格證明方式（鑑定）為之，即使法院選擇以自由證明方式，亦應使當事 人有陳述意見的機會。56 至於經驗法則的違反效果，通說與實務見解認為判決如 違背經驗法則時，以顯著者為限，係違背民事訴訟法第二百二十二條關於自由心 證的規定，屬於同法第四百六十七條的判決違背法令，可作為上訴第三審的理 由。57 53 參見新行政訴訟法第一百三十四條：「前條訴訟（撤銷訴訟與公益相關訴訟），當事人主 張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」 54 參照民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下。 55 參見駱永家，民事舉證責任論，民國七十五年五版，第八頁。至於嚴格的證明與自由的 證明區分點乃在於關於證據方法或調查程序是否受到法律規定的拘束的證明。 56 參見民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下 57 學說與實務見解，請參見駱永家，民事訴訟法 I，民國八十四年修訂七版，頁一八四； 民事訴訟法研究會，民事訴訟法之研討（四），民國八十二年，第一三四頁以下
三、民事訴訟程序上的心證程度 依自由心證根據經驗法則以判斷事實的真實性，但訴訟上的證明為針對過去 已發生事實的證明，並非是自然科學上的證明，因此不要求必然、絕對真實的的 判斷（apodictic judgement），因此在民事訴訟上僅要求蓋然的判斷 （problematic），與刑事訴訟上所要求的必然的確實心證，在心證程度上尚有差 距。詳言之，民事訴訟程序上，訴訟當事人僅需對應舉證的事項，達到證據的優 勢（greater weight of evidence）或較強的蓋然性（more likely than not）， 刑事訴訟則需要求達到無合理的懷疑餘地的程度（beyond a reasonable doubt）。58
