所得稅處罰的注意義務程度

一、專業代理人之過失

1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四○五一號

2.裁判事實：

原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）

九九、八三四、八六九元，被告以其本期重複列報進貨五、一一二、七○七元，

致虛增成本五、一一二、七○七元，乃核定營業成本九四、七二二、一六二元，

除發單補徵稅額一、二七八、一七六元外，並就所漏稅額依所得稅法第一百一十 條，處○．八倍之罰鍰一、○二二、五○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，

原告主張虛增成本係由於會計師之疏忽，將保稅廠Ｔ．Ｄ．Ｋ．的進貨重覆記載。

3.判決理由：

（1）原告之訴駁回

（2）原告需自行證明無過失：

查應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件，

（3） 原告就專業代理人所負之監督查核義務的範圍

如前所述，本文認為原告不應就所委任之會計師負有隨時、全面性監督、

查核的義務，否則即違反專業分工與尊重專業的原則，然原告又不應委任專業代 理人後，即脫免依法所負之注意義務。因此本文認為原告所負有的注意義務仍限 於其原本監督能力範圍所及者，不應就所委任之會計師所犯之任何過失負責。

至於本案原告是否已盡此程度的注意義務，本文則採取否定的立場，觀察 本案判決事實，原告列報營業成本新台幣九九、八三四、八六九元，重複列報進 貨五、一一二、七○七元，致虛增成本五、一一二、七○七元。進貨重複列報達 五百萬元之譜，亦佔營業成本百分之五左右，此應為一般辦理會計業務之人均可 注意避免之錯誤，原告未發見此錯誤，的確難辭過失之責，行政法院之判決結果 應予贊同。

二、未收到扣繳憑單漏報所得者，有無過失 1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第四○七一號

2.裁判事實：

原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人之利息所得新臺幣（下 同）九三九、八九五元及其配偶即原告之利息所得一二、五五二元，合計九五二、

四四七元，逃漏該年度所得稅一一六、七二六元，被告依行為時所得稅法第一百 十條第一項規定處原告所漏稅額○．二倍之罰鍰計二三、三○○元（計至百元為 止）。

原告則主張所得稅法並未規定如果沒有向原扣繳單位查詢或申請補發，其 疏失責任就要歸於原告，且既由中信商銀與華信銀行自承是其投遞扣繳憑單的疏 漏，足以證明原告據實申報誠實納稅上並無過失。

3.判決理由：

（1）原告之訴駁回。

（2）原告不得以未收到扣繳憑單而免除過失漏報責任：

扣繳憑單乃抵繳稅款之依據，並非申報所得之唯一憑據，原告等尚非不可 向原扣繳單位查詢或申請補發，尚不得以未收到扣繳憑單或不知情而免其申報所 得之義務，且該漏報部分之利息所得高達九十五萬餘元，原告疏未予查詢，縱非 故意，亦難辭過失責任，所提中信商銀及華信銀行函影本，不能為原告免責之依 據。

4.判決評析：

退一萬步言，縱使原告對於漏報利息所得有主觀過失可言，原告漏報利息 所得是否足以導致稽徵機關錯誤，並因而發生逃漏稅捐結果，即有疑問。按金融 機關依法負有利息所得扣繳之義務，並應於扣繳後按時將扣繳資料彙報稽徵機 關，因此關於所有利息所得扣繳資料，均掌握於稽徵機關手中，且近來稽徵機關 均以電子化方式處理課稅資料，納稅義務人短報、漏報已扣繳之所得資料者，稽 徵機關可輕易以電子交互稽核的方式查出，幾無逃漏稅捐之可能。

（5）本案應以補稅即可，處以漏稅罰似嫌過當

縱上所述，原告是否誠如稽徵機關與行政法院所言，雖未收到扣繳憑單，

仍負有主動查詢有無利息所得之義務，已有疑問。縱使原告疏於查詢，原告亦無 逃漏綜合所得稅之可能。基於漏稅罰目的係在確保國家租稅債權的實現，當租稅 債權已無被侵害的可能時，仍科處漏稅罰似有公權力行使過當，違反憲法上比例 原則的可能。因此本文認為本案應僅命原告依法補稅即可，依所得稅法第一百一 十條第一項裁處所漏稅額兩倍以下之罰鍰略嫌過當。

三、住所概念涵射錯誤，應否處罰

1.裁判字號：行政法院八十八年度判字第三八六五號

2.裁判事實：

緣原告於八十三年度取得利息所得四筆，金額計新台幣一、五四一、○五 二元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額、儲蓄投資特別扣除額之合計數，

而未依法辦理綜合所得稅結算申報，經被告機關財政部台北市國稅局查獲，除發 單補徵應納稅額一四五、三二三元外，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規 定，按補徵稅額一四五、三二三元處○．四倍罰鍰五八、一○○元。

原告則主張於八十二年起即出國求學，絕大部分時間均在國外，被告機關 以司法院釋字第一九八號解釋：「有住所並有經常居住之事實，縱於一課稅年度 內未居住滿一百八十三天．．．」作為駁回理由，原告於八十三年僅回國三次，

合計未達百天，每次回國，係配合學校假期，且停留時間短暫，並不符合有經常 居住要件。

3.裁判理由：

（1）原告之訴駁回

（2）原告確有設定住所於國內

惟查原告自五十六年出生後，即設定戶籍於台北市大同區景化街四十六 號，迄八十四年十月十六日因出境而為遷出登記，八十五年二月二十三日又因入 境而為遷入登記，有原告之戶籍登記簿影本在卷足稽，其長年設定戶籍於該處，

且據原告主張，其世居於該處，因赴日求學而出境，但返國後又再設籍於上址，

秩序罰是否有刑法總則之適用，在學理上仍有爭論，但考量漏稅罰具有處罰目 的，應以行為人就違法行為有可歸責是由並有處罰必要者，課處漏稅罰始有意義 者，本案中原告主觀上住所概念涵射錯誤，以一般人觀點而言，應屬常態，故應 認為本案原告縱使客觀上該當所得稅法第一百一十條第二項的處罰要件，主觀上 仍欠缺可罰性。本案稽徵機關應命其依法補稅即可，課處漏稅罰鍰似嫌過當。

（4）注意義務之違反

行政法院於理由中說明原告：「八十三年度已屆二十七歲，對於納稅義務人 依法每年應於一定時期申報綜合所得稅一節，應已有相當之瞭解，其應注意，且 能注意，應依法報稅，而未盡其申報之義務，應認為有過失。」，明白表示漏稅 罰之科處應以原告有過失者為限，且以一般人之注意程度衡量原告就漏報所得行 為有無過失，此見解應值得贊同。惟原告主觀上涵射住所概念有所錯誤，本應適 用規範錯誤，而免予處罰，雖原告以一般人之注意標準，具有注意能力，與裁罰 與否無直接關連。

第五節 本章小結

所得稅裁罰案件數量繁多，本文限於篇幅無法一一詳述各種案件類型的問 題，僅就司法院釋字第二七五號與漏稅罰、行為罰關於舉證責任的角度切入探 討，初步結論如下：

一、漏稅罰應屬過失責任；行為罰應屬推定過失責任

司法院釋字第二七五號設定故意、過失與推定過失等三種行政秩序罰責 任，並過失與推定過失之責任條件、舉證責任歸屬亦有差異。所得稅處罰可分為 漏稅罰與行為罰兩者，漏稅罰需有逃漏稅捐事實並逃漏稅捐主觀過失，兩者均應 由稽徵機關負舉證責任，部分實務見解誤認漏稅罰亦得適用推定過失責任，則有 判決違背法令之可能。至於行為罰，既不以漏稅可能或是漏稅結果的發生為處罰 要件，自可適用推定過失責任，由行為人自行舉證無過失，始能免罰。

二、完整的行政秩序罰體系尚有待建立

檢討行政法院數則判決，發現個別案例中行政法院僅將焦點集中於行為人 之故意、過失與違法事實上，鮮少考量到行為人的違法性與有責性，例如注意能 力、期待可能性或規範錯誤等問題。

司法院釋字第二七五號的作成，限於司法不告不理原則的限制，僅解決行 為人主觀要件（故意、過失與推定過失）與故意、過失舉證責任之問題，關於行 為之違法性、有責性或期待可能性，釋字第二七五號並未觸及。而一套完整的行 政秩序罰體系尚有待現行政秩序罰法通過後，始能建立。

而行政秩序罰法未通過前，行政秩序罰可否準用刑法總則規定，學說上並

無一致見解。本文認為基於所得稅裁罰為國家行使稅捐高權，並所得稅裁罰往往 構成對人民基本權（工作權、財產權）的重大侵害，效果上與部分輕微刑事罰金 有過之而無不及，故再行政秩序罰體系尚未建立完成前，適當類推適用刑法總則 或社會秩序維護法。