第二章、 可變利益實體架構概述
第四節、 協議控制的雙重稅負問題
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「協議控制」之稱謂，唯後文在涉及法條表述或理論觀點時，將
「協議」、「契約」、「合同」視為相同概念，不作區分。
第四節、協議控制的雙重稅負問題
根據前文可知，協議控制屬於對紅籌模式中股權控制一環的變 通，即將紅籌模式中境外上市主體反向併購境內 OPCO 以達成股權 控制變為協議控制。然而，紅籌模式所面臨的一般稅務問題 VIE 模 式也可能面臨，例如境外上市主體是否會被稅務機關認定為中國居 民企業以及由此帶來的相關稅務調整等——
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第 2 條規定：
「企業分為居民企業和非居民企業。
本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國
（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。
本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際 管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在 中國境內未設立機構、場所，但有來源於中國境內所得的企業。」
第 3 條規定：
「居民企業應當就其來源於中國境內、境外的所得繳納企業所 得稅。
非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機 構、場所取得的來源於中國境內的所得，以及發生在中國境外但與 其所設機構、場所有實際聯繫的所得，繳納企業所得稅。
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非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機 構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯繫的，應當 就其來源於中國境內的所得繳納企業所得稅。」
VIE 架構由境外企業和境內企業兩部分構成，境內企業構成中 國居民企業無需贅言，但境外企業是否構成中國居民企業則需進一 步討論。不同的認定對 VIE 架構的稅負會有不同的影響。
1.對於境外上市主體從 WFOE 處獲得的股息收入：若境外上市 主體被認定為中國居民企業，則免繳中國企業所得稅；若境外上市 主體被認為非中國居民企業，則應繳納中國企業所得說。
2.境外上市主體的非居民企業股東就其從境外上市主體處獲得 的股息收入：若境外上市主體被認定為中國居民企業，則應繳中國 企業所得稅；若境外上市主體被認定為非中國居民企業，則不用繳 納中國企業所得稅。
3.境外上市主體的非居民企業股東就其轉讓境外上市主體的股 份所取得的收入：若境外上市主體被認定為中國居民企業，則應繳 納中國企業所得稅；若境外上市主體被認定為非中國居民企業，則 可能需要根據大陸國稅總局 2009 年 12 月 10 日發佈的《關於加強非 居民企業股權轉讓所得企業所得稅的管理通知》（國稅函[2009]698 號）95繳納中國企業所得稅。
95 為行文方便，在下圖表格中將國稅總局《關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅 的管理通知》簡稱為「國稅局698 號文」。
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4.境外上市主體的外國投資者的股東通過間接轉股的方式轉讓 境外上市主體的股份所取得的收入：若境外上市主體被認定為中國 居民企業，在一定條件下，應繳納中國企業所得稅；若境外上市主 體被認定為非中國居民企業，則可能需要根據國稅局《關於加強非 居民企業股權轉讓所得企業所得稅的管理通知》繳納中國企業所得 稅。
上述內容如下表所示：
VIE 架構中境外上市主體是否被認定為中國 居民企業的稅負不同
是 否
境外上市主體就其從 WFOE 處獲得的股息 收入
免繳納企業所得稅 應繳納企業所得稅
境外上市主體的非居 民企業股東就其從境 外上市主體處獲得的 股息收入
應繳納企業所得稅 不繳納企業所得稅
境外上市主體的非居 民企業股東就其轉讓 境外上市主體的股份 所取得的收入
應繳納企業所得稅 可能需要根據 698 號 文繳納中國企業所得 稅
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和轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽的所有權和使 用權；銷售不動產是指有償或視同有償轉讓建築物及其他土地附著 物的所有權。營業稅是對提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動 產徵稅，增值稅是對銷售貨物徵稅。
因此，OPCO 與 WFOE 之間簽立的獨家技術顧問、諮詢、服務 和授權協議可能因屬於營業稅應稅勞務與轉讓無形資產而須繳納一 定的營業稅。
再者，根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》97第 2 條的規 定：
「下列憑證為應納稅憑證:
（一）購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運 輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑 證；
（二）產權轉移書據；
（三）營業帳簿；
（四）權利、許可證照；
（五）經財政部確定徵稅的其他憑證。」
因此，OPCO 與 WFOE 之合同雙方就它們之間的商業合同應按 照合同金額繳納一定的印花稅。
97 1988 年 8 月 6 日中華人民共和國國務院令第 11 號發佈；根據 2011 年 1 月 8 日《國務 院關於廢止和修改部分行政法規的決定》修訂。
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相比較於股權直接控制而言，協議控制無疑增加了企業的稅務 負擔。
同時，VIE 架構還存在其自身特有的稅務問題。例如由於控制 協議的存在，一般情況下 OPCO 需要將其收入或者利潤轉移至 WFOE 進而轉移至境外，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第 41 條98與 42 條99之規定，如果稅務機關認為上述關聯交易之行為不 符合「獨立交易原則」，則可能會對該等關聯交易進行稅務調整100。
98 「企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納 稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算 應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。」
99 「企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關 與企業協商、確認後，達成預約定價安排。」
100 前揭註 35，頁 81。
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