第四章 現行稅捐實務對稅捐法定主義之實踐狀況
第一節 司法判決之檢討
第一項 人身自由－限制出境擔保物之財產價值估價方式
【最高行政法院 102 年判字第 706 號判決】
爭點：財政部 83 年 1 月 26 日函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標 的時，按土地公告現值加 4 成估價。」及 90 年 1 月 29 日函釋：「納稅義務人以 已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按 稽徵機關核計之房屋現值加 2 成估價。」是否符合稅捐法定主義與法律保留原 則？
（一）納稅義務人主張
「...稽徵機關對通達公司受禁止處分之不動產價值，係依財政部 83 年 1 月 26 日台財稅第 831581751 號函釋（下稱 83 年函釋）及 90 年 1 月 29 日台財稅 字第 0900450443 號函釋（下稱 90 年函釋），以土地按公告現值加 4 成、房屋 按房屋現值加 2 成估算，惟依行政程序法第 36 條及本院 92 年度判字第 467 號 判決意旨，倘不動產價值有公正客觀第三人之鑑價結果可參，得以其為評估不 動產價值之依據。法務部行政執行署新北分署（原為法務部行政執行署板橋行 政執行處，下稱新北分署）於原處分作成前，早已委請鑑定人鑑定通達公司之 不動產價格，依不動產估價師事務所於 100 年 10 月 20 日出具之鑑定報告，該 公司之不動產總價為 368,711,951 元，扣除其上所附之抵押債權 219,150,945 元 後，其不動產賸餘價值為 149,561,006 元，足供保全本案應納稅款 5,681,746 元。
縱 加 計 原 處 分 作 成 當 時 通 達 公 司 已 確 定 而 尚 未 繳 納 之 稅 捐 及 罰 鍰 ， 共
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120,315,866 元，該公司之不動產賸餘價值仍足供清償本案稅捐。況通達公司之 不動產已於 101 年 8 月 27 日以 443,370,980 元拍定，此金額較諸被上訴人依上 開函釋之估價結果，更接近上開鑑定報告之鑑價結果，益證於原處分作成時，
對該公司受禁止處分之不動產價值，至少應以鑑定報告之鑑定結果評估，方屬 妥適。被上訴人未查明通達公司受禁止處分之不動產價值於原處分作成時已逾 本案應納稅捐數額，卻仍對上訴人作出限制出境處分，已牴觸稅捐稽徵法第 24 條第 5 項規定。...」
（二）法院判決見解
「...依稅捐稽徵法第 24 條第 5 項規定，稅捐稽徵機關未執行稅捐保全措施
（禁止納稅義務人處分其財產、限制營利事業減資或註銷登記、或聲請假扣押 其財產），即不得為限制納稅義務人或其負責人出境處分，故納稅義務人所有經 稅捐稽徵機關禁止處分之財產價值是否相當於應繳稅捐數額，乃係判斷得否對 納稅義務人或其負責人為限制出境處分之法定構成要件，而被上訴人本得依其 權限與職權作成 83 年及 90 年函釋，協助下級機關或屬官認定此項法定構成要 件事實之判準。又上揭函釋所稱之土地公告現值及房屋現值，分別係由主管機 關依平均地權條例或房屋稅條例等相關規定調查、估計或核計、專責委員會評 議或評定、公告者；且因禁止處分之財產價值是否相當於應繳稅捐數額，在該 禁止處分之財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，應考量該禁 止處分之財產價值與實際變現價值間的差距，乃參採徵收加成補償之方式，估 算該禁止處分之財產實際價值，以保障納稅義務人之權益，係較諸個案之鑑價 報告更具有客觀性及普遍性之估價標準，核無違稅捐稽徵法第 24 條之規範意旨，
亦無悖於租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。...」
（三）本文意見
依最高行政法院判決意旨，既已闡述「禁止處分之財產價值是否相當於應 繳稅捐數額」乃為納稅義務人或營利事業負責人是否符合限制出境處分之法定 構成要件，卻亦同時認為此屬財政部基於中央主管機關之權限及職責，協助下
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級機關或屬官認定此項法定構成要件事實之判準，以便於執行稅捐稽徵法第 24 條之規定。亦即，依最高行法院見解，83 年及 90 年函釋對於財產估價之認定 判準屬「技術性、細節性事項」，而未悖於租稅法律主義與法律保留原則。
然而，依本章前述所整理之釋憲解釋意旨，第一、屬於稅捐處罰關係者應 有法律保留，而「限制出境處分」為保全國家稅捐而限制人身自由，其效果與 裁罰性處分無異，甚至有過之而無不及，因此，應屬法律保留事項；第二、基 於憲法保障居住及遷徙自由具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由 之限制，亦應嚴格遵循法律保留原則。第三、釋字第 536 號解釋曾就股票價值 之估算方法認為涉及人民之租稅負擔，認為應由法律規定或依法律授權於施行 細則訂定，可見「價值估算方法」非僅為技術性細節性事項188。83 年及 90 年 函釋為認定事實之估價標準，惟判斷禁止處分財產之價值是否相當於應繳稅捐 數額其結果將影響人身自由，此一類估價標準189應有法律授權訂定為當，法院 就法律保留事項卻以行政函釋規定之情況，自應秉持憲法稅捐法定主義之意旨 予以違憲審查，並且不需受系爭解釋函令之拘束。
第二項 稅捐債務關係－擬制收入淨額
【最高行政法院 103 年度判字第 177 號判決】
爭點：財政部訂定之【免稅所得計算公式】及【重科計算公式】及【新興重要 策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點】，是否違反稅捐法定主義。
（一）納稅義務人主張
「...依計算要點第 1 點規定可知，該要點係為計算免稅所得而制定，為執
188 釋字第 536 號解釋雖未做成違憲解釋，然文末以「惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方 法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定 之意旨」要求檢討。雖本號判決之估算方法非涉及人民之租稅負擔，然為限制出境之構成要件 涉及人民自由權利，其重要性不亞於稅捐負擔，應有法律保留之適用。
189 相同判旨可參最高行政法院 102 年判字第 446 號判決:「房地產常因地段、交通、土地使用分 區及結構性等因素，致市價難有客觀一致之標準；關於以土地或房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保 全之標的時，究應如何核算其價額，實務易滋生困擾，被上訴人以前揭 83 年函釋及 90 年函釋分 別規定土地按公告現值加 4 成；房屋則按稽徵機關核計之房屋現值加 2 成估價，此乃被上訴人基 於中央主管機關之權責，為執行稅捐稽徵法第 24 條有關稅捐保全之規定，就有關技術性、細節 性之事項所為之規定，核與稅捐稽徵法第 24 條第 1 項規範意旨無違，應可適用。」
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行新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法等規範所特別制 定，並無任何法律之明確授權，性質上係屬財政部依職權所頒之技術性、細節 性規範，不得就租稅構成要件之事項為規範190。惟該計算要點第 15 點竟規定
「……。但同 1 年度增資 2 次者，應以第 1 次免稅起算日至第 2 次免稅起算日 前 1 日之期間內，該項產品（勞務）之銷貨量（收入淨額），換算全年銷貨量（收 入淨額）……」顯係在法律外另行創設擬制納稅義務人收入淨額之效果，核屬 針對稅基之租稅構成要件予以明文規定，造成實質類型化之效果，非屬細節性、
技術性之規範，顯違反租稅法律主義。原判決認系爭計算要點僅係核算所得額 以外之獎勵計算標準，即將免稅所得之意涵以計算式予以反映，故其所規定之 事項為免稅所得計算，並未涉及人民權利有關事項云云，無非係規避計算要點 第 15 點之合法性審查，原判決逕行適用計算要點第 15 點之規定，以行政規則 課予上訴人法律外不存在之納稅義務，顯有違租稅法律主義。另重科計算公式 規定應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年度銷貨量（收入）為計算基 礎，業造成納稅義務人擬制收入之效果，係就稅基之計算予以類型化，且不容 許納稅義務人推翻，係就租稅構成要件為規範，非對租稅課徵之技術性、細則 性事項為規範，原判決疏未審酌其合法性，亦有違租稅法律主義。...」
（二）法院判決見解
「...關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律 之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以 課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由 主管機關發布命令為必要之規範，無須受法律保留原則之限制。按重科計算公 式及計算要點係針對符合行為時促產條例及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適
190 相同判旨可參最高行政法院 100 年判字第 115 號判決，裁判要旨：行為時促進產業升級條例 第 8 條第 3 項規定，第 1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序 及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年 檢討一次，做必要調整及修正。又免稅所得計算方法，法律雖無明文規定，但性質係執行法律細 節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律行政措施，並非用以課予人民義務或限制人 民基本權利，其受法律規範密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要規範，無須受嚴 格法律保留原則之限制。
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用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補 充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公 平原則，縱因考量稅捐稽徵能力及大量稅捐之程序之實質而將事實關係類型化，
用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補 充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公 平原則，縱因考量稅捐稽徵能力及大量稅捐之程序之實質而將事實關係類型化，