第二章 稅捐法定主義與稅捐正當法源
第四節 小結
綜本章所述，「稅捐法定主義」亦即「依法課稅」，為形式法治國原則於稅捐 領域之具體展現，而透過歷屆釋憲解釋對於「稅捐法定主義」概念之闡釋，漸定 調稅捐法定主義下法律保留事項之概略範圍：凡屬課予人民繳納稅捐之義務、給 予人民免稅及租稅優惠、涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、
稅基、稅率等稅捐稽徵關係事項，以及納稅方法、納稅期間與影響作業成本及費 用而足以變動納稅義務內容之稅捐稽徵程序等事項應屬法律保留事項。
早期稅捐法定主義就其所揭示之法律保留事項，要求應以「法律」明文定之，
主義之意旨不符。」第 367 號「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符 合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行 細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制」
124 參楊志文，論稅法施行細則之司法審查，國立台灣大學法律學院研究所碩士論文，2003 年 6 月，第 41‐42 頁。
125 參同上註，第 44 頁；另參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二）， 2011 年 9 月，增訂六版二刷，第 40 頁。
52
僅有國會所制定之法律始為適格之法源，具體明確授權法規命令充其量僅具補充 地位；然而，近年來我國釋憲解釋中漸出現將「具體明確授權之法規命令」與「法 律」併列闡述稅捐法定主義的情況，此見解雖仍飽受學界批評，然本文考量釋憲 解釋既已將「稅捐法律保留事項之正當法源」擴及至「具體明確授權法規命令」， 因此對於具體明確授權法規命令之意義與應備要件有認識必要，以與概括授權法 規命令相區別固守稅捐法定主義最後一道防線。
法規命令成為稅捐事項或稅捐法律保留事項之正當法源，最基礎要件為立 法機關透過「法律」將全民託付予立法機關之權限委由行政機關為之，一來，
立法機關需透過於授權母法載明其授權意思，展現立法者對代議民主角色負責 任的態度，並使人民得監督防避立法者任意推卸其責。二來，透過法律授權才 能使行政機關之立法行為有所依憑。有了授權依據後，其次要求受授權之法規 命令需載明授權依據，此舉不僅得使系爭規範之適用者亦於判斷系爭規範究應 定性為法規命令或行政規則，並可便於立法機關對授權法規命令之檢視及掌控。
再者，授權法規命令不宜於法律未賦予轉委任（再授權）權限的狀況下，復將 制定規範之任務委由其他機關為之。惟有上開三要件兼備，才能使透過委任立 法行為所制訂之法規命令不與「制定法」背後所代表之民主法治國原則相去太 遠，且不使權力分立原則遭到破壞。另外，以「授權之有無」及「是否揭露法 規命令之制定依據」作為法規命令之形式要件，可使之與未具法源資格之行政 規則相區別，並可以避免依循行政程序法採用「對外拘束效力之有無」作為區 別標準，從而陷入循環論證窠臼之風險126。
再者，有關於「授權行為」，現行實務同時認許具體明確之授權與概括授權 兩種方式。然基於稅捐法定主義、稅捐債務對納稅義務人形成財產權剝奪與限 制、以及稅捐法律保留事項本係要求僅得以「國會法」規定等數個觀點，如欲 使授權法規命令取得與「制定法」相當之法律地位應以具體明確為限，所謂「具
126 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 803 頁。
53
體明確」應指不論從法律整體規範意旨或授權母法法文中，一般人均能知悉授 權是「為了什麼」（目的）、「關於什麼」（內容）以及「在什麼限度內」（範圍）， 使人民對授權命令將形成之法秩序有預見可能，並足使行政機關知悉其僅於如 何的範圍內進行補充法律所無之規定；反之，若僅能推論母法有授權法規命令 制定規範之意旨，或為「施行」或為「管理」或為「稽徵」雖於上開範圍內授 權要件尚為具備，然仍不得與國會所制定之法律同日而語，進而對人民權利自 由形成限制僅得規制非稅捐法律保留事項，故釋憲解釋採認施行細則得闡明母 法構成要件涵義、就法文項目加以定義、以及為推計課稅之規定，本文均認為 有所不當。
依現行釋憲解釋見解，稅捐正當法源為制定法、法規命令（含具體或概括 授權）甚至是習慣法；然而，『稅捐法律保留事項』之正當法源僅以制定法及 具體明確授權之法規命令為限，應防杜概括授權法規命令試圖魚目混珠之狀況。
正當法源對法院及人民產生規範上拘束效力，而所謂規範上拘束效力，乃指法 院須據以為裁判依據，始符合依法裁判之要求；反之，不具正當法源資格者至 多僅生事實上拘束效果，唯有於法院認同該見解且該見解不牴觸現行法規定時，
才以之作為判決之參考。亦即，就「稅捐法律保留事項」而言，其規範依據如 以制定法或具體明確授權法規命令之形態存在，原則上法院當據以為審判依據，
如以概括授權法規命令存在（法律保留事項散落於下圖弦月區時）則以法院不 受拘束得自行依法判決：
54
判例、
決議、
行政規則、
解釋函令
習慣法 概括授權法規命令
具體明確授權之法規命令 制定法
【上圖中，空心圓所圈畫之部分乃為稅捐領域（含法律保留及非法律保留事項）相關事項及其正當法 源；而灰色網底實心圓部分則為稅捐法律保留事項及其正當法源。】
55