釋憲解釋之彙整分析

第一項 釋憲解釋所釋之法律保留事項 

所謂主體、客體、客體對主體之歸屬、稅基、稅捐減免與優惠、稅捐稽徵程

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序、稅捐處罰等所指為何？本項中將透過釋憲解釋所處理過之個案具體化稅捐法 律保留事項之內涵。 

第一款 稅捐債務關係  第一目 關於主體

（一）釋字第 413 號  解釋文節錄： 

行政法院六十三年判字第六七三號判例：「所得稅法第二條第二項及獎勵 投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之(一)所稱就源扣繳，係 指非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之 一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內 之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅」，增列無配偶居 住國內之情形，添加法律所無之限制，有違憲法所定租稅法律主義之本旨，

應不予適用。 

非中華民國境內居住之個人適用特定稅率及就源扣繳規定，獎勵投資條例 已有明文，即不再適用所得稅結算申報之規定。此有關稅捐債務人之權利 義務關係，屬法律保留事項，不得以判例增加法律所無之適用「就源扣繳」

要件。 

（二）釋字第 367 號  解釋文： 

營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨 物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，

127  在此所謂稅捐主體，乃係指稅捐構成要件中有關稅捐債務人之主體資格及其權利能力問題。 

關於稅捐法律關係之當事人，可區分為稅捐權利人與稅捐債務人，而稅捐權利人為各級政府，其 有無資格及其權利能力為何，於實務及學說上皆不構成問題。而就稅捐債務人而言，其資格及權 利能力則為稅捐法上重要問題。（參黃茂榮，稅法總論第三冊‐稅捐法律關係，植根出版，2008 年 2 月，二版，第 88 頁）;「稅捐主體（在此意指稅捐債務人）乃是稅法的權利主體，而為稅捐 客體以及其所連結的稅捐債務所歸屬的人。」參陳清秀，稅法總論，元照出版，2012 年 10 月，

七版第 1 刷，第 307 頁。 

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負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關 拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財 政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」

第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，

違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保 障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。 

以施行細則或作業要點變更營業稅法所規定之申報繳納主體，自屬違憲。

本號解釋雖係對於系爭施行細則及作業要點牴觸法律優位原則之檢討，然 而同時，亦顯示有關「申報繳納義務之主體」，應屬法律保留事項，且縱 以施行細則亦不得加以改變。 

第二目 關於客體

（一）釋字第 674 號  解釋理由書： 

所謂「依法不能建築」，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明 確授權主管機關以命令為補充之規定。而依建築法第四十四條規定：「直 轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之 寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整 地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」故建築 基地面積畸零狹小不合規定之土地（即「畸零地」），如欲建築者，必須與 鄰接土地協議合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度後，始得為之。

是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬              

128  在此所謂之客體，係指稅捐構成要件中表彰負稅能力之項目（參黃茂榮，稅法總論第三冊‐

稅捐法律關係，植根出版，2008 年 2 月，二版，第 92‐93 頁）;「稅捐客體（課稅對象）是指為 發生稅捐債務所必要的物的要素（前提要件）的總括概念，是在探討什麼是可以加以課稅的問題，

也就是什麼應負擔納稅義務的問題」參陳清秀，稅法總論，元照出版，2012 年 10 月，七版第 1 刷，第 309 頁；另參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，

增訂三版，第 466‐467 頁以下，「稅捐客體之有無含定性及實現的問題。這因為影響到其是否該 當應稅的構成要件，以及其應適用之稅基的計算規定和稅率，所以對於納稅義務人之實質稅捐利 益自有重大影響。」 

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上開土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權條例第二十二條第一 項第四款「依法不能建築」之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與 鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及 平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。財政部八十二年十二 月十六日台財稅字第八二０五七０九０一號函明示：「不能單獨申請建築 之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第二十二條第一項 第四款課徵田賦規定之適用」；內政部九十三年四月十二日台內地字第０ 九三００六九四五０號令訂定發布之「平均地權條例第二十二條有關依法 限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第四點規定：「畸零地因尚可 協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地」。上開兩 項命令，固為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使 用之畸零地，因而無從適用土地稅法第二十二條第一項第四款及平均地權 條例第二十二條第一項第四款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增 加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違反憲法第十 九條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不 再援用。 

不得以函釋或作業原則逾越法律而為解釋，增加（客體）得否課徵田賦規 定所無之要件。 

（二）釋字第 661 號  解釋理由書： 

財政部八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二 釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏 遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數 及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具 有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」此一函釋將上述補貼收入，

認係銷售勞務之代價，應依法報繳營業稅。……系爭函釋逾越舊營業稅法

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第一條及第三條第二項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補 貼之汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納 稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予適用。 

不得以解釋函令將「補貼收入」認係營業稅客體，「營業稅納稅義務」應 屬法律保留事項。 

（三）釋字第 650 號  解釋理由書： 

財政部八十一年一月十三日修正發布之營利事業所得稅查核準則第三十 六條之一規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相 當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放 款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，

或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」稽徵機關依本條第二項規定 得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，

據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確 授權；其第三十六條之一第二項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之 依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，

甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利 息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性 事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，

與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。 

本號解釋雖以系爭查核準則欠缺所得稅法明確授權，逕行擴張或擬制設算 實際上未收取之利息收入而作成違憲宣告，處理「授權明確性」層次之問 題。然亦同時指出，「擴張或擬制實際上並未收取之設算利息收入」已涉 及租稅客體之範圍，而此非為執行法律之技術性、細節性事項。 

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131  「稅基亦即課稅計算基礎（Die steuerbemessungsgrundlage）或課稅標準，乃是對於稅捐客體 整體，以金額、數量或件數加以數量化，此類金額、價額或數量等級稱為稅基。」參陳清秀，

稅法總論，2012 年 10 月，七版第 1 刷，元照出版，第 314 頁；「稅捐客體之範圍的問題，其實 就是稅基之計算，亦即稅捐客體之數量化的問題。按稅基為稅捐客體數量化下來之結果，是故，

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（一）釋字第 705 號  解釋理由書： 

上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，

而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第一百 五十九條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要 之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實 證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第十七條第一項第 二款第二目之１規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所

而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第一百 五十九條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要 之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實 證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第十七條第一項第 二款第二目之１規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所