第二章 稅捐法定主義與稅捐正當法源
第二節 稅捐法定主義下之法律保留事項
相較於一般法律領域，以憲法、中央法規標準法、層級化法律保留體系闡述 法律保留事項，於稅法領域中，除有憲法第 107 條第 6、7 有關中央財政與國稅，
36 陳新民大法官於司法院大法官釋字第 700 號解釋不同意見書中曾表示不能支持「租稅法不會 有惡法」之見解。
37 可參羅昌發大法官針對司法院大法官解釋第 700 號所提出之不同意見書。其舉例闡述營業稅 法第 51 條第 1 項「追繳稅款」之部分，屬於租稅之課徵為憲法第 19 條「租稅法律主義」適用之 範圍；而「按所漏稅額處倍數罰鍰」之部分，是對人民課以財產之處罰，則屬憲法第 23 條「法 律保留」之範圍。
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國稅、省稅與縣稅如何劃分之立法及執行權，同法第 109 條、110 條有關省、縣 財政、稅之立法與執行權，明文以法律規定38外，並未揭示哪些事項應以法律定 之，因此何謂稅捐法上之法律保留事項，便成為稅捐法定主義適用之難題。
我國釋憲解釋透過對「稅捐法定主義」概念之闡述，就稅捐領域「法律保留 事項」概略圈畫出一個範圍，然其內容或多或少有變化，本文按釋字作成之先後 順序臚列於下：
A. 按釋字第 151 號解釋： 查帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有「查帳徵稅代用」
戳記之空白完稅照，既係暫代出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍 應依法處理外，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第一 百二十八條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。
本號解釋乃係司法院大法官解釋文第一次使用「租稅法律主義」之名詞，並表明 禁止類推適用為租稅法律主義內涵之一。
B. 按釋字第 210 號解釋理由書：人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所 明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主 管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及 免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。
亦即，「納稅」與「免稅」之範圍同為均應依法律明文之事項。
C. 按釋字第 217 號解釋要旨：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係 指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而 負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事 實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。
本號解釋呈現所謂「納稅」義務之要件係指 『納稅主體、稅目、稅率、納稅方 法及納稅期間』等，並且將事實之有無及證據之證明力等事實認定問題排除於租 稅法律主義範圍。
38 憲法第 107 條：「左列事項，由中央立法並執行之：...六、中央財政與國稅。七、國稅與省稅、
縣稅之劃分。...」；憲法第 109 條：「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之：... 七、
省財政及省稅。...」；憲法第 110 條：「左列事項，由縣立法並執行之：... 六、縣財政及縣稅。...」
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D. 按釋字第 413 號解釋：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目 而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取 代法律或作違背法律之規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三 八五號等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或 優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲 法上之租稅法律主義。。
增加『租稅減免』及享受『租稅優惠』應以法律加以明訂。
E. 按釋字第 415 解釋理由書：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係 指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。
主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項 予以規範，對納稅義務及其要件不得另為增減或創設。所得稅法有關個人綜 合所得稅「免稅額」之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡 其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，若施行細 則得任意增減「免稅額」之要件，即與租稅法律主義之意旨不符。
首揭示『稅基』為稅捐構成要件之一，應以法律明定。
F. 按釋字第 640 號解釋理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，
係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅 主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅 稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不 得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有 違租稅法律主義。…稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業 成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，
應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體 明確，始符合憲法第十九條租稅法律主義之意旨。
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首次於司法院大法官解釋中明示『租稅稽徵程序』應以法律定之39，如有必要授 權以命令為補充，應具體明確。
G. 按釋字第 674 號解釋理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，
係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅 主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納 稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。
首揭示『租稅客體對主體之歸屬』應以法律明文規定。
綜上所述，早自釋字第 210 號解釋理由書指出依法律納稅係兼指「納稅」及
「免稅」兩個之範圍；後續幾號釋字又更分別細緻規定納稅主體、稅目、稅基、
稅率、納稅方法、納稅期間、稅捐客體對主體之歸屬、稅捐減免及租稅優惠要件 等屬於租稅法律主義範疇，應以法律定之；而「課稅事實有無」、「認定方法（由 納稅人舉證）」、「證據之證明力」等問題，認為因涉及事實認定故並不屬之（釋 字第 217 號）；另外參考楊建華大法官於釋字第 247 號解釋不同意見書中表示「納 稅程序如涉及納稅數額之確定者仍應為租稅法律主義之範圍」，以及釋字第 640 號明白揭示「租稅稽徵程序」因影響作業成本及費用負擔足以變動人民納稅義務，
認為應以法律訂之，使過去僅限於「稅捐債權債務關係之實體構成要件」需由法 律訂定之想法推及至「稅捐稽徵程序」部分；釋字第 674 號解釋後之釋字對租稅 法律主義之內涵見解轉趨一致。綜合而論，乃認為（１）課予人民繳納稅捐之義 務時（２）給予人民減免稅捐之優惠時（３）涉及租稅主體、租稅客體、租稅客 體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等稅捐構成要件（４）納稅方法、納稅期間及 影響作業成本及費用而足以變動納稅義務內容之租稅稽徵程序等事項，均屬稅捐 法定主義下之法律保留事項。
39 有關納稅程序應有法律保留之見解，楊建華大法官早於釋字第 247 號解釋不同意見書中即謂：
「... 納稅雖為人民在憲法上之義務，惟依憲法第十九條規定，應依法律定之，蓋以法律係經人 民選出之代表審查通過，亦即等於由人民承諾納稅義務，此為租稅法律主義之原則亦為依法行政 之具體表現或以為租稅法律主義，僅及於納稅之實體事項，不及於納稅程序，惟吾人深信，納稅 程序如涉及納稅數額之確定者，即非僅為程序問題，仍應為租稅法律主義之範疇。...」
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上開稅捐法上之法律保留事項，釋憲解釋均要求以「法律」明文，然於稅捐 領域中，得對上開稅捐法律保留事項形成規範上拘束效力之「法律」所指為何，
或謂稅捐法律保留事項之法源資格為何，有進一步闡明之必要。