第三章 稅捐法上法律保留事項之探討
第四節 稅捐法定主義於稅捐稽徵關係之適用
第四節 稅捐法定主義於稅捐稽徵關係之適用
151 參財政部訴願決定書，101 年 5 月 10 日台財訴字第 10100043320 號。
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除『技術性、細節性事項』與稅捐法律保留事項界線未明外，另一個法律保 留事項之模糊地帶，存在於稅捐稽徵關係中。
依我國歷來對於稅捐法定主義之闡釋，稅捐主體、客體、稅捐客體對主體之 歸屬、稅基、稅率、納稅期間、納稅方法、稅捐優惠及減免事由等，為稅捐法律 保留事項。其中，「納稅方法」即是指此所謂稅捐稽徵關係事項；爾後，又有釋 字第 640 號解釋：「稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本 與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法 律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符 合憲法第十九條租稅法律主義之意旨」對稅捐稽徵程序屬法律保留事項進一步闡 釋在案，然而，實務上對於稅捐法定主義於稅捐稽徵關係之適用看法仍十分渾沌 與保守。
第一項 稅捐稽徵關係相關事項
『稅捐稽徵關係』係規範納稅義務人與稽徵有關之行為義務與繳納義務，以 及稽徵機關得（有權限）或應（有義務）從事之行政行為152，係處理稅捐債務之 核定與稅捐徵收的程序部分153，以實施課稅程序、體現稅法實體規定內容為主軸。
包含設籍、登記、設帳、記帳、憑證開立、取得、保存、提出（以上屬納稅義務 人之行為義務）以及代繳義務、扣繳義務、代徵義務、承擔義務、賠繳義務（以 上屬納稅義務人之繳納義務）等相關規定；另外，還有查核、核課期間、繳納通 知文書、送達、徵收、退稅、事實調查、證據方法與評價、舉證與推計、強制執 行等各種與徵稅行為相關規定，均屬稅捐稽徵關係之範圍。
本文將上開稽徵關係中，須由納稅義務人協同辦理而以納稅義務人為主體所 課予之義務統稱為「協力義務」，而以之與稽徵機關得從事或應從事之行政行為 相區別。
152 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 1‐2 頁。
153 參陳清秀，稅法總論，元照出版，2012 年 10 月，七版第 1 刷，第 18 頁。
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學者木村弘之亮見解亦值得本文參考161－木村弘之亮教授詮釋日本憲法第 30 條 規定人民有基於法律之「納稅義務」，其內容包含租稅債務之履行義務及租稅行 政程序之協力義務（例：提出申報書之義務、協力調查之義務、證據方法之作成 義務、保存義務與蒐集義務）二者，且協力義務僅得基於法律附加於國民－學者 並說明，於日本，協力義務普遍被視為申報納稅概念之一環，而日本學者習慣將 其與租稅法律主義作連結，認為申報納稅制度必須嚴守租稅法律主義之內涵，才 能順利運作，且租稅法律主義功能中納稅人之預測可能性，實為申報納稅制度之 生命線162。另外，參德國租稅通則則透過第 90 條規定使當事人負擔一般協力義 務，另外同法第 93 條、第 95 條、第 97 條、第 99 條、第 100 條、第 137 至 139 條、第 140 條、第 149 條、第 154 條、第 195 條、第 200 條、第 210 條、第 211 條明文要求當事人為特定之協力行為163。於學說觀點下，協力義務雖僅為稽徵程 序之一環，然協力義務之內容、效果應訴諸於法律明文以助於納稅人權益之保 障。
本文認為，當事人一般及特定協力義務與未盡協力義務之效果，應屬稅捐法 法律保留事項，由稅法直接規定或稽徵機關依據稅法規定為協力之要求，始屬稽 徵機關之裁量範圍164。
第三項 證據方法與舉證責任 第一款 證據方法之限定
釋字第 217 解釋表示「課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事
161 參蔡孟彥，《日本法上對於推計課稅之操作》一文，收錄於資誠創新課程法學講座叢書（二）
納稅人協力義務與行政法院判決，葛克昌主編，翰蘆出版，2011 年 4 月，初版，第 112‐116 頁。
162 同上註。
163 德國租稅通則第 90 條第 1 項：「當事人對事實之調查有協力義務。當事人為履行協力義務，
尤其應對有關課徵之重要事實，為完全及真實之公開，並指明所知悉之證據方法。此等義務之範 圍依個別案件之情形定之。」及同法第 2 款前段規定：「應予調查並為稅法上判斷之事實，涉及 本法適用區域外之事項者，當事人應就該事實為說明，並提出必要之證據方法。當事人就此應盡 一切法律及事實上之可能性為之。」參陳敏譯著，德國租稅通則，司法院出版，2013 年 5 月，
第一版第一刷，第 158‐162 頁。
164 參陳清秀，稅法總論，元照出版，2012 年 10 月，七版第 1 刷，第 485 頁。
100 10100103310 號）。
167 台財稅字第 33395 號為例，系爭解釋函令要旨為：寺廟所使用之帳簿，除有關未結會計事項
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弱。
本文認為，證據方法限定之結果如將導致未符合規定之稅捐債務人無法取得 所得稅法上所賦予各類成本、費用計算扣除之權利，將涉及稅基與應納稅額之多 寡，不應單純基於「徵納兩便」之立場或為增加資訊透明度為其依據，既對義務 人形成權利與行為之限制自應屬法律保留事項，現行實務對於限定之證據方法以 外者，概以否認其真實性之態度尚有檢討空間。此可參釋字第 706 號解釋，即認 為營業稅法實施注意事項及財政部函釋限以稽徵機關填發之營業繳款書作為進 項稅額扣抵憑證，將影響應納稅額與稅捐法定主義相違。
第二款 舉證責任
本文所談之舉證責任乃指「客觀舉證責任」，係指不考慮案件個別情況，依 實體法對於權利義務之構成要件規定，於構成要件事實真偽不明時，依三段論適 用法律之邏輯結果，分配於各當事人之責任169170。此即規範說之意義，基於實體 法對於權利義務構成要件之規範，如對權利發生之積極要件為成功舉證，則取得 該構成要件權利之一方將獲得有利之法律效力；反之，如就權利發生之消極要件 成功舉證，則負擔該義務之一方亦將獲得有利之法律效力171。此係舉證責任分配 之原則，實務上尚透過管領說172及協力說173為修正，避免依規範說所導致之僵 化。
實務上有透過「擬制」與「推定」改變上開實體規範所分配之舉證責任的情 況。有關擬制，可參（刪除前）營利事業所得稅查核準則第 36 條之 1：「公司組織 之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按
169 參黃茂榮，稅法總論‐稅捐法律關係（第三冊），植根出版，2008 年 2 月，第二版，第 572‐573 頁。
170 有學者認為，於稅捐關係中稽徵機關與行政法院依法應負職權調查責任，基此，稅捐債務人 於並不負擔舉證責任僅有基於協力義務提出證據資料以協助明朗課稅事實之對己義務。
171 同上註，第 580 頁。
172 在具體案件中如稅務案件之證據方法在對造之管領中，則調整依規範說所分配之舉證責任結 果，使管領證據者負擔舉證責任。（參同上註，第 606 頁）
173 於稅捐領域，課予稅捐義務人協力義務，當稅捐義務人違反協力義務時稅捐稽徵機關得依查 得資料或同業利潤標準推計課稅。（參同上註，第 608‐609 頁）
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當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸 與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」依 其規定，稽徵機關僅須舉證有資金貸與股東或他人而未收取利息，即擬制有依台 灣銀行基本放款利率計算之利息收入，因而影響舉證責任分配的狀況174。系爭查 核準則之規定現已基於擬制擴張收入涉及租稅客體之範圍而未有所得稅法明確 授權，受釋字第 650 號解釋宣告違憲。
另外，因推定而造成舉證責任改變，可參遺產及贈與稅法施行細則第 13 條：
「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼 承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應 列入遺產課稅。」此一規定乃係將被繼承人死亡前「減少財產之支配行為」之事 實推定為不存在，而繼承人需透過證明上開借款、價金或存款之用途推翻之。就 此，釋字 221 號解釋並未予以違憲宣告，然學者認為系爭施行細則之規定，固然 有其正當性，惟法源依據顯有不足175。
綜上，舉證責任於現行稽徵實務中仍為重要之一環，其與實體稅捐債務密切 相關並影響稅捐債務之發生、消滅或其數額。本文認為，既基於實體法規範而為 基本舉證責任分配自不宜再以解釋函令、行政規則或法院判決、決議等非稅捐之 正當法源為舉證責任之轉換或另為舉證責任之課予，尤其於擬制的規定下當事人 無法提出證據加以推翻，故更不應容許在無法律明文的情況下為之；再者，學者 亦從基本權重要性理論出發，認為舉證責任之轉換實質上對納稅義務內容產生重 大改變，從限制人民自由權利重大基本權利保障之角度，不應排除稅捐法定主義 之外176，可茲卓參。
第四項 繳納義務
174 相同論述可參黃茂榮教授對於所得稅法第 14 條第 5 類第 3 款至第 5 款之討論。參黃茂榮，稅 法總論‐稅捐法律關係（第三冊），植根出版，2008 年 2 月，第二版，第 572‐573 頁。
175 參同上註，第 623‐627 頁。
176 參黃士洲，《納稅義務人對於商譽攤銷是否有舉證責任？‐自行政法院判決以及相關決議出發》
一文，收錄於商譽攤銷稅務爭議研討會手冊，第 111 頁。
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衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之177，業經釋字第597、460、420、
267 號解釋闡述在案。行政法院 61 年判字第 169 號判例亦以：「查法律之解釋，
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有學者認為，法律制定過程中採用不確定法律概念或概括條款，即有意授權 行政機關於適用法律時取得判斷餘地之意涵179；然而，亦有學者採相反看法，認
有學者認為，法律制定過程中採用不確定法律概念或概括條款，即有意授權 行政機關於適用法律時取得判斷餘地之意涵179；然而，亦有學者採相反看法，認