第二章 稅捐法定主義與稅捐正當法源
第三節 稅捐法定主義下之正當法源
第三節 稅捐法定主義下之正當法源 第一項 稅捐法源之資格
第一款 何謂「法源」
所謂「法源」，學者認為乃係借用生活上具象存在之「水源」畫像，比喻 抽象存在之概念，法源在學說有各種不同之意義，實際上可以認為是不同角 度對法源之觀察結果，代表不同之說明意義與價值利益40。譬如，基於立法者 或人民對於規範所產生之「法的確信」或「承認」，以此匯集成社會行為之共 同基準，在此意義下法的確信與承認可論為法源，法的確信屬於法哲學價值 之觀察，此屬於「實質意義之法律」；此外，立法機關及立法行為亦得稱論為 法源，而立法機關與立法行為屬於權利區分權能之觀察，屬於「形式意義之 法律」41。
另有學者謂「法源（Rechtsquelle）亦即一個法規範所由產生的形式或法規 範所表現的形式，乃是認識法的來源，從此來源可以直接認知現行法。」42「法 源」與我們常稱之「法規範」，學者認為乃係互為表裡、渾然一體之概念，蓋
「法規範」係就法源所表現之「內容」而言；而「法源」則係就形式而言43。
第二款 法源表現形式及其拘束力 第一目 制定法
40 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 776‐777 頁。
41 參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二），2011 年 9 月，增訂六版二 刷，第 2‐3 頁。
42 參陳清秀，稅法總論，2012 年 10 月，七版第 1 刷，元照出版，第 113 頁。
43 參陳敏，行政法總論，100 年 9 月，第七版，第 58‐61 頁。
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依憲法第 170 條44，制定法首先指「立法院通過，總統公布之法律」。制定 法為形式意義之法源，雖學理上仍有「惡法亦法」或「惡法非法」之爭論，
惟學者認為於現代憲政國家體制下，一旦依憲法規定之立法程序而制定法規 範，制定法即具備法源地位，對於惡法之監控則屬司法機關權責45。又依我國 憲法第 19 條：「人民有依『法律』納稅義務」，因此，立法院通過、總統公布 之法律屬稅捐法源自屬無疑。
另依憲法第 10 章以下有關中央與地方權限分配之規定，中央財政與國稅、
國稅與省（縣）稅之劃分，由中央立法並執行；省（縣）財政與省（縣）稅，
則由省（縣）立法並執行46。學者葛克昌教授認為，立法權及課稅權均為國家 主權之表現，國家乃為實行地方自治而將課稅權及立法權分給地方47，故憲法 第 170 條只是原則規定，地方議會基於憲法賦予之立法權所制定之課稅規章，
亦屬憲法第 19 條所謂之法律48。
基上，制定法作為稅捐之法源應包含國會所制定法律以及地方議會三讀 通過所制定之法律（然本文礙於篇幅，後續所論及之「制定法」僅止於國會 所制定者），且具備法源資格之制定法得定名為法、律、條例、通則49，其規 定對法院及人民直接產生規範上拘束力，為法院審判之依據50。
第二目 習慣法
44 參憲法第 170 條：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」
45 參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二），2011 年 9 月，增訂六版二 刷，第 5‐6 頁。
46 參憲法第 107 條：「左列事項，由中央立法並執行之：... 六、中央財政與國稅。七、國稅與省 稅、縣稅之劃分。」、第 109 條：「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之：... 七、省 財政及省稅。...」、第 110 條：「左列事項，由縣立法並執行之：...六、縣財政及縣稅。...」
47 參釋字第 277 號解釋理由書：「憲法第一百零九條第一項第七款及第一百十條第一項第六款規 定，省稅及縣稅由省縣立法並執行之，係指地方得依國稅與省縣稅合理劃分之中央立法，就已劃 歸省縣之稅課，自行立法並執行之。因此中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法前開規定，
制定地方稅法通則，或在各該稅法內訂定可適用於地方之通則性規定，俾地方得據以行使憲法賦 予之立法權。」；釋字第 550 號解釋理由書：「地方自治團體受憲法制度保障，其施政所需之經費 負擔乃涉及財政自主權之事項...。」
48 參葛克昌，稅法基本問題‐財政憲法篇，元照出版，2005 年 9 月，二版第 1 刷，第 144‐145 頁。
49 參中央法規標準法第 2 條：「法律得定名為法、律、條例或通則。」
50 參憲法第 80 條：「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受任何干涉。」
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所謂習慣法，有學者定義為「一社會中，對特定未經法律明文規定之事 項，長期以來皆遵循一定之行為方式處理，並確信其為法律所要求或許可者51」；
另有學者認為，所謂習慣法係指事實上存在之一種慣行，滿足交易生活圈內 的人主觀上之法之確信，並不悖於善良風俗而符合國家社會對於該慣行之監 控52。
在我國各法律領域中，原則上皆有習慣法之存在53並承認其為法源之一，
例如我國民法第 1 條之規定54；但學者仍有認為，基於法律保留原則之實踐，
習慣法是否得直接作為限制人民自由權利之法源依據，尚待觀察55；且如前所 述，國稅、地方稅之課稅權及立法權乃係由憲法所賦予，從權限劃分觀點習 慣法自不得作為課稅依據，更不得以行之有年為由取得法律創設有關稅捐主 體、客體、稅基、稅率等相關規定56。
第三目 法規命令
法規命令乃係考量立法工作負荷與立法機關對行政事務資訊及技術上之 陌生，基於法律之授權所導出之法源。惟因涉及權力分立原則之遵守，故法 規命令作為正當法源需以法制上肯認委任立法為前提，並且符合委任立法之 形式要件；另於實質內容上需屬於含有較少「政策性決定」之技術性、暫時 性、應變性、專業性之規定57。
關於我國法制是否肯認委任立法，本文區分一般法領域及稅捐法領域加 以討論：
一、一般法領域
51 參陳敏，行政法總論，100 年 9 月，第七版，第 78 頁。
52 參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二），2011 年 9 月，增訂六版二 刷，第 13‐15 頁；
53 同前註 51。
54 民法第 1 條：「民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。」
55 同前註 51。
56 參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二），2011 年 9 月，增訂六版二 刷，第 13‐15 頁；參葛克昌，《稅捐實質正當性與違憲審查》一文，收錄於月旦法學雜誌，2014 年 3 月，第 226 期，第 189 頁。
57 同前註 52。
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（一）現行法規定
參憲法第 172 條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」；另參中央法規 標準法第 6 條、第７條、第 11 條分別規定：「應以法律規定之事項，不得以命 令定之。」、「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質 分別下達或發布，並即送立法院。」、「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲 法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」；再參行政程序 法第 150 條第１項：「本法所稱之法規命令，係指行政機關基於法律授權，對 多數不特定人民就依班事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」可見於 一般法領域中，對於「委任立法」係採取肯認之態度。
（二）釋憲解釋見解
司法院大法官解釋亦曾針對委任立法表示肯認見解，例如釋字第 629 號解 釋理由書謂：「法律之內容難以鉅細靡遺，如有須隨社會變遷而與時俱進者，
立法機關自得授權主管機關發布命令為之。其授權之範圍及內容具體明確者，
並非憲法所不許。」；又釋字第 680 號、第 522 號解釋謂：「立法機關得以委任 立法之方式，授權行政機關發布命令，以為法律之補充，雖為憲法之所許，
惟其授權之目的、內容及範圍應具體明確，始符憲法第二十三條之意旨，迭 經本院解釋在案。」；釋字第659 號、第 584 號、第 510 號、第 443 號、第 404 號解釋中，亦闡明人民之自由權利得由「法律具體明確授權之法規命令」
限制之，釋憲實務顯已認同法律以具體明確之方式委任行政機關制定法規命 令。
另外，有關概括授權之法規命令，司法院大法官釋字第 394 號、415 號、
456 號、480 號、497 號、538 號、566 號、606 號、第 643 號、710 號等解釋，
均有提及「得依法律概括授權主管機關發佈施行細則或行政命令」58。準此可
58 釋字第 710 號：「兩岸關係條例第九十五條之四固僅概括授權行政院訂定施行細則，惟自該條 例整體觀之，應認已授權行政院為有效執行法律、落實入出境管理，得以施行細則闡明九十二年 十月二十九日修正公布之兩岸關係條例第十八條第一項第一款所稱「未經許可入境」之涵義。」；
釋字第 394 號：「建築法第十五條第二項規定：「營造業之管理規則，由內政部定之」，概括授權
21 如釋字第210、217、413、415 號解釋），如考量法律內容不能鉅細靡遺而由 立法機關授權行政機關發布命令，亦僅得立於補充之地位62。然而，近年來逐 19 條所稱之法律非必然以國會保留之法律為限。參黃俊杰，財政憲法，初版，翰蘆出版，2005 年 3 月，164‐165 頁。
61 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 811‐827 頁。
62 參釋字第 367 號解釋理由書：「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，
憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為
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漸以「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納 稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅 客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，
以法律或法律具體明確授權之法規命令定之」之方式論述（參釋字第706 號、
第 705 號、第 640 號、第 622 號解釋），亦即，將「法律」與「法律具體明 確授權之法規命令」並列為稅捐法律保留事項之適格法源63。基此，有關稅捐 構成要件我國釋憲解釋似不再以國會法為限，而業已承認具體明確授權之法 規命令亦作為課徵稅捐之法源依據，肯認委任立法之規範型態；另有關增進 公共利益或給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，釋字第635
第 705 號、第 640 號、第 622 號解釋），亦即，將「法律」與「法律具體明 確授權之法規命令」並列為稅捐法律保留事項之適格法源63。基此，有關稅捐 構成要件我國釋憲解釋似不再以國會法為限，而業已承認具體明確授權之法 規命令亦作為課徵稅捐之法源依據，肯認委任立法之規範型態；另有關增進 公共利益或給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，釋字第635