論稅捐法上法律保留事項及其正當法源

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國立臺灣大學法律學研究所碩士論文

Graduate Institute of Law, College of Law National Taiwan University

Master Thesis

論稅捐法上法律保留事項及其正當法源

A Study of Legal-Reserved Affairs in Tax Law and The Proper Sources of Tax Law

陳孟嬋

Meng-Chan Chen

指導教授：黃茂榮博士

Advisor：Ｍao-Rong Huang, Ph.D.

中華民國 103 年 8 月

August, 2014

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I

謝辭

完成這篇謝辭，不僅代表著我即將取得國立臺灣大學法律學研究所財稅法組畢業證書，回顧過去，它是大學時期雙主修財政學系與法律學系的結合證明，展望未來，它亦是人生進入下個階段的里程碑。

感謝恩師黃茂榮教授，不學無術的我在論文和語文考試均一事無成的時候應該曾讓您感到失望，但謝謝您仍然相信我可以做的到，且不厭其煩地對論文整體架構、內容以及研究實益給予指導和建議。您是一位聰穎敏銳、邏輯清晰同時也對社會充滿關懷、溫暖備至的長者，使我在學術、眼界與生活哲學上都有很大的啟發，能成為黃門一份子的我何其幸運，謝謝您。

感謝恩師葛克昌教授，因為擔任中心助理的緣故在您身邊學習，長年以來，

您追求租稅公平正義不遺餘力，敦厚樸實、與世無爭的品德尤其令學生崇敬，謝謝您於學生在學期間的幫助及肯定。另外也要感謝我的口試委員-陳顯武教授及帥嘉寶法官，謝謝您們在暑假期間、公務繁忙之下仍願意費心於學生論文，給予寶貴的指導和建議。也謝謝陳清秀教授，對於學生在決定口試時間的過程中多次打擾、變動給予莫大的包容。

謝謝我親愛的家人，尤其是疼愛我的爸媽，從大一知道成績足以雙主修而填了「法律」開始，我知道你們對我的期待是法官而從來不是律師，我瘋狂練啦啦隊、選考研究所、決定將國考生涯停止在律師考試，每一件事情都是不同於你們所預期想像的，但你們卻總是給予我最無可取代的支援與關心。

謝謝怡鳳、小蛇、皓文以各種樂觀、無厘頭隨時隨性地陪伴著我；謝謝口試小天使佳函，見證我通過論文口試及英文檢定時還為我開心的眼眶都紅了；謝謝念衡義不容辭協助我完成英文摘要。謝謝同屆的小書、老曾、宗佑、安忍總是在我需要的時候兩肋插刀。睿智的學長、學弟：友仁、健安、浩泓、炮哥、明賢、

修平、羅亘；聰慧的瑀婕、怡璇學姐；昔日共同為目標打拼的戰友美文、俊賢，

真的很謝謝每一個你們曾經給我的幫助和鼓勵。還要謝謝研究所期間認識的所有

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法律人，因為你們的獨特讓我看到法律人能有更高更廣的價值。

另外，也要非常感恩在金石國際法律事務所實習的經驗，實習過程中法學用語的訓練對論文寫作很有幫助，感謝所長和經理無私的出借藏書讓我在高雄實習時不為論文參考文獻所苦，學長姐和實習律師們亦師亦友也是人生中相當寶貴的資產。

最後，要感謝一些非法律圈的朋友、姊妹們，每當我感到困頓想逃離的時候，

總是有些團體、有些人願意張開雙臂或釋出微笑，給我一點空間重新充電找回自己，我無比珍惜。其實，要對暫時中止學生生涯前所有幫助過我的人致謝，實在不是一兩頁篇幅可以做到的事，但我全部都放將它們在心上了，希望這篇論文在未來稅捐稽徵實務上能發揮一點點的價值以作為對你們的回饋。

孟嬋 2014.8.2

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中文摘要

稅捐法定主義為現代形式法治國原則於稅捐領域之具體展現，亦即所謂「依法課稅」。其中，應以法律規定之事項為何？又此所謂「法律」係指為何？即為本論文【論稅捐法上法律保留事項及其正當法源】欲探討、釐清者。

依現行釋憲解釋見解，「依法課稅」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，有關租稅主體、客體、客體對主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間、稅捐稽徵程序等事項，應以法律或法律具體明確授權法規命令為規範依據。該具體明確授權法規命令除必須以法律揭示授權目的、內容、範圍外，更應於法規命令中載明授權依據且遵守再授權禁止原則；概括授權法規命令於現行釋憲解釋見解下並不足以作為稅捐法律保留事項之正當法源。

值得關注者為，歷屆釋憲解釋雖已闡釋何謂「稅捐法律保留事項」然實務上仍存在諸多模糊不清的狀況。不僅我國最高司法審判機關與最高解釋機關間存在見解差異，釋憲解釋對稅捐法律保留事項之見解也未能貫徹；另外，實務上透過法律適用三段論法中「事實涵攝於法律構成要件」此一小前提之操作，亦有導致未依法律或具體明確授權法規命令即變更或創設稅捐法律保留事項之現象；又

「技術性、細節性事項」毫無定義而儼然成為行政機關制定規範之護城河；再者，

稅捐稽徵關係中多數事項現今仍以概括授權法規命令為規範依據不符合釋憲解釋意旨。均再再顯示我國對「稅捐法上法律保留事項」之理解及適用尚待努力。

本文以為，惟有釐清「稅捐法上法律保留事項及其正當法源」稅捐法定主義始有落實之可能，故本文將檢視現行實務司法判決、法規命令與行政命令，指出應屬稅捐法律保留之事項卻未以法律或具體明確授權法規命令為其法源依據者，

礙於篇幅雖僅能蜻蜓點水，但望能拋磚引玉引起各界重視。

關鍵字：租稅法律主義、稅捐法定主義、法律保留、憲法解釋、具體明確授權、

授權命令、法源

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Abstract

The principle of taxation by law is the manifestation of the formal rule of law principle in the field of taxation. In other words, taxation shall be subjected to the law. However, there are still several significant problems that need to be discussed, which are “what kind of affair shall be stipulated by law?”, and “what is proper source of law in taxation?”. The questions above would be discussed and clarified in this thesis.

According to current Judicial Yuan constitutional interpretations, under the principle of taxation by law, the constituent conditions of the tax such as the tax paying subject, subject matter, the connection between the subject and the subject matter, tax base, tax rates, the methods of payment and the period of payment shall be prescribed by law or regulations clearly authorized by law while the State imposes tax or provides preferential tax deductions for its people.

The Judicial Yuan’s interpretations also clearly explained that the so‐called law include both laws drawn up by legislative body and regulations stipulated by the taxation authorities that are clearly and specifically authorized by a given law.

Unfortunately, though Judicial Yuan interpretations had described the scope of legal‐reserved affairs, it remains obscure in the practice of taxation. That will be shown in four directions in my thesis.

Base on the observations above, this thesis will survey current judicial verdicts, regulations authorized by law, and the administrative rules,with the intention to indicate the inappropriate conditions which obviously does not comply with the principle of taxation by law.

Keywords：the principle of taxation by law、legal reservation、constitutional

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interpretation、specificity and clarity of authorization、regulations authorized by law、source of law

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VII

「某某函釋規定」、「哪一個作業要點」又或者某某「辦法」、「準則」，不禁令筆者思考，長期以來所倡導的「依法行政」、「依法課稅」所謂的「法」究竟所指為何？行政體系中，財稅行政人員有義務基於行政一體服從上級的指示，上級機關亦須對法規作成統一解釋、裁量基準，以劃一機關整體行政行為，另外基於稅捐事項之繁瑣複雜，立法機關仰賴行政機關專業性之需求似較其他法領域為多，於這此情況下稅捐法定主義應如何落實？

我國稅捐實務允許稽徵機關對於「技術性、細節性事項」自行發布命令加以規範，惟本文卻發現不論司法解釋或立法機關對於何謂「技術性、細節性事項」

皆少有定義或說明（可以說是沒有），乃採取扣除「稅捐法律保留事項」的方式為判斷，而「稅捐法律保留事項」看似明確，卻在最高行政法院與司法院大法官間、大法官前後意見間、以及實務學說間再再呈現其實際上仍然模糊不清的狀況。

此結果易產生行政機關揮舞「技術性、細節性事項」旗幟恣意作成行政命令、解釋，如第一線的財稅行政人員據解釋函令、行政規則、概括授權之法規命令逕作為審查稅捐案件之依據，司法審查上亦無法就稅捐法律保留事項與技術性細節性事項加以辨明，並了解得做為稅捐法律保留事項之正當法源為何，則稅捐法定主義終將淪為口號而無法真正保障人民。基此，引發筆者探討稅捐法上法律保留事項及其正當法源之興趣。

第二項研究目的

本文以司法院大法官解釋（下簡稱釋憲解釋）見解為主再依學說意見為輔，

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希望能將稅捐法上法律保留事項與稅捐法律保留事項之正當法源予以釐清，並據以檢視現行司法判決、法規命令與行政命令之實際運作狀況，以期維護形式法治國家原則、落實稅捐法定主義之意旨。

第二節研究方法、範圍及文獻回顧第一項研究方法

第一款以釋憲解釋作為研究資料

司法院大法官負有闡明憲法意旨及法令意義之責，於我國法制上具有其特殊之地位，不僅作為全國各行政機關處理相關事務應依循基礎，亦對於司法機關裁判亦具拘束效力¹。因此，筆者以我國釋憲解釋為本文主要實證資料，以了解釋憲解釋對於「稅捐法上法律保留事項及其正當法源」之見解、態度。

第二款以司法判決為檢討對象

確立稅捐法律保留事項及其正當法源後，本文以行政法院判決四則為對象檢討稅捐法定主義之實踐情形。主要欲觀察司法審判機關對稅捐法律保留事項的理解，以及司法機關本身是否有創設或變更稅捐法律保留事項之情形。

第三款以現行稅捐法規命令為檢討對象

以稅捐法律保留事項及其正當法源為基礎，針對財政部賦稅署網站上所公布之【法律與法規命令】、【行政規則】、【新頒函釋】及【法令彙編釋示函令檢索系統】等現行稅捐法規命令或行政命令加以檢討，視其是否具備法源正當性。

第二項研究範圍

稅捐法律關係按其內容主要可先要分為：稅捐債務關係、稅捐稽徵關係、稅

1 參憲法第 78 條：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」；司法院大法官解釋第 185 號解釋理由書：「憲法第七十八條規定，司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，

旨在使司法院負闡明憲法及法令正確意義之責，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項時，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」

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捐處罰關係、稅捐救濟關係²。

『稅捐債務關係』乃指稅捐債務之發生要件及其實體事項之發展與消滅³，又稱為『稅捐實體法』，係處理法律關係中有關稅捐債務之當事人、債務內容、

債之成立、消滅、變更的部分，可謂是稅法整體中最重要的領域⁴。因稅捐債務之發生及消滅，將涉及納稅義務人對於財產權自由支配之限制，於此觀點下，稅捐債務關係應受法律保留原則之檢驗，以保障納稅人之基本權。

『稅捐處罰關係』則主要在規範與稅捐義務之違反有關的處罰，包含處罰行為義務之違反的行為罰及處罰繳納義務之違反的漏稅罰。其處罰的態樣有行政程序罰、執行罰與稅捐刑罰⁵。於一般法領域中，處罰之構成要件與法律效果，以及多人違反行政義務之行為分擔和歸責方式等，已被認為應屬法律保留之事項，

於稅捐領域應採相同見解。

『稅捐救濟關係』則為稅捐稽徵與處罰過程中所生之行政救濟問題⁶，包含復查、訴願、行政訴訟等⁷，關乎憲法第 16 條⁸人民訴訟權保障。參司法院大法官解釋第 667 號：「人民之訴願及訴訟權為憲法第十六條所保障。人民於其權利遭受公權力侵害時，有權循法定程序提起行政爭訟，俾其權利獲得適當之救濟。

此項程序性基本權之具體內容，包括訴訟救濟應循之審級、程序及相關要件，須由立法機關衡酌訴訟案件之種類、性質、訴訟政策目的以及訴訟制度之功能等因素，制定合乎正當法律程序之相關法律，始得實現。」職是，稅捐救濟關係中，

有關審級制度、復查、訴願、訴訟之相關限制，皆應屬法律保留事項。

『稅捐稽徵關係』則係規範與稽徵有關之行為義務與繳納義務，以及稽徵機

2 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 1 頁。

3 同前註 2，第 1‐2 頁。

4 參陳清秀，稅法總論，2012 年 10 月，七版第 1 刷，元照出版，第 18 頁。

5 同前註 3。

6 同前註 3。

7 同前註 4。

8 憲法第 16 條：「人民有請願、訴願及訴訟之權。」

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關得（有權限）或應（有義務）從事之行政行為⁹，係處理稅捐債務之核定與稅捐徵收的程序部分，而之於稅捐債務法立於目的從屬之關係¹⁰。稅捐稽徵關係雖實施課稅之稽徵程序，以實現實體規定之內容，惟因程序上之要求不僅包括對稽徵機關，尚包括對於納稅義務人協力義務與繳納義務之要求、判斷事實之證據能力、證據提出時限、舉證方式與責任等等，在結果上將可能影響稅捐債務成立與否以及稅捐債務之多寡，在此情況下仍影響納稅義務人權益甚鉅，是否應有法律保留原則之適用不無疑問。

基上，如從恪守權力分立與民主法治精神，所謂「依法課稅原則」得囊括稅捐整體法律關係，原則上不論於稅捐債務、稽徵、處罰、救濟關係中均應有稅捐法定主義與法律保留原則之適用，學理上有認為「稅捐法律關係全部統一的以法律加以規律，嚴格的受依法課稅（稅捐法定主義）的支配，一方面否定行政機關的自由裁量，另一方面，也否定納稅人的任意處分權¹¹。」之見解，然而，事實上仍有所困難。『稅捐債務關係』與『稅捐處罰關係』應受稅捐法定主義及法律保留原則之支配，實務上大致雖已獲得共識，惟於此二關係中（尤其是稅捐債務關係）所牽涉之範圍廣大而細瑣，法律保留事項之範圍為何？於實務及學理上仍爭議不休，對此本文將嘗試具體其輪廓。另外，『稅捐稽徵關係』作為稅捐債務課徵之程序、手段，在法律保留之要求上應如何調整、退讓，始可同時於保障納稅義務人之權益與追求稅捐稽徵經濟、符合稅捐大量行政之特色間取得衡平，於實務上長久以來皆為甚難明朗之事，因此，本文也以之為研究範圍。

最後，因『稅捐救濟關係』所涉問題，目前重點較偏向立法、審判制度層面之變革，因此本文礙於篇幅，將排除『稅捐救濟關係』面向之討論，將本文【稅捐法上法律保留事項及其正當法源】之研究範圍設定於『稅捐債務關係』、『稅捐處罰關係』及『稅捐稽徵關係』中，而排除『稅捐救濟關係』的探討。

10 參陳清秀，稅法總論，元照出版，2012 年 10 月，七版第 1 刷，第 18 頁。

11 同前註 10，第 8 頁。

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第三項文獻回顧

查詢臺灣博碩士論文系統可發現有關租稅法律主義之博碩士論文在所多有，

其中亦有以司法院大法官解釋為主要研究資料者，本文主要以－楊志文，《論稅法施行細則的司法審查－以稅捐法定主義為中心》，國立台灣大學法律學研究所碩士論文，2003 年 6 月；林孟巧，《稅法上行政規則與法律保留原則之關係－以大法官解釋為中心》，東吳大學法律學系法律專業碩士班碩士論文，2005 年 7 月

－作為論文參考對象，筆者由衷感謝前輩們論文對於筆者研究之啟發，以下針對本文之獨特性加以說明：

一、筆者著手撰寫論文為 2013 年，自前輩們完成論文後至今釋憲解釋已新增多則有關稅捐法定主義之解釋，且釋憲解釋對於稅捐法律保留事項及其正當法源之見解是否有所變動亦有再為文探論之必要。

二、有別於前輩們論文特別聚焦於施行細則或稅法行政規則而為較詳盡細緻之討論，本文選擇先自總體觀察釋憲解釋脈絡，再以釋憲解釋己身見解為基礎檢視現行稅捐實務對稅捐法定主義之實踐狀況，雖礙於篇幅僅能作概略檢視，

但期待能提供讀者較為全面之視野。

第三節論文架構

本論文以【論稅捐法上法律保留事項及其正當法源】為題，研究主軸將環繞在「稅捐法上法律保留事項」以及「稅捐法律保留事項之正當法源」。首先，第一章緒論部分，先說明筆者研究動機與研究目的，以及研究範圍。

次者，第二章探論稅捐法定主義之意義與內涵，包括何謂稅捐法定主義下之法律保留事項；以及何謂稅捐法定主義下之正當法源。有關法源資格，本章將釐清所謂「法律」是否僅限於「制定法」抑或承認「委任立法」之規範型態，

進而討論法規命令作為法源所應具備之形式要件，最後對具體明確授權與概括授權法規命令之概念予以辨明，並論究稅捐法律保留事項之正當法源。

第三章將就稅捐法上法律保留事項加以探討。首先彙整釋憲解釋以具體呈

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現之法律保留事項，再分別從四個面向觀察，以呈現我國稅捐實務對於原已約定俗成應屬法律保留之事項實際上仍呈現模糊不明之現象。

第四章則就稅捐法定主義於現行實務之實踐狀況加以討論，分別以司法判決與現行法規命令、行政命令為檢討對象，希望能糾正應然面與實然面之落差，

助益於稅捐法定主義之實踐。

第五章則以回顧全文作結。

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第二章稅捐法定主義與稅捐正當法源第一節依法行政原則與稅捐法定主義

法治國家原則¹²，包含形式與實質兩面向，形式法治國原則之目標在於確保法之安定性，強調國家行政行為須受法律之拘束、依法而治，此原則具體化於稅捐領域，亦即稅捐法定主義之概念。本文乃係立基於形式法治國原則之脈絡下開展，實質法治國原則下量能平等、比例原則、稅捐正義雖亦為稅捐建制重要原則，

然先不列於本文討論範圍內，合先敘明。

第一項依法行政原則

依法行政原則具有兩大構成要素，其一為法律保留，其二為法律優位原則¹³。

第一款法律保留原則第一目法律保留原則意涵

「法律保留原則」乃自國會民主原則、法治國家原則及基本權利保障所導出之概念¹⁴，由具備直接民主合法性之國會，以法律規範國家與人民間之關係，並要求依據法律始得限制憲法所賦予之各種基本權利及自由¹⁵，法律保留原則強調特定事項僅得由國會制定法律之方式為規範，非有法律或法律授權之依據，行政機關不得為特定事項之限制¹⁶，且行政行為應依循法律加以執行，

否則即不具合法性¹⁷。

學理上認為法律保留原則，乃係「積極依法行政」概念，與「法律優位

12 實質法治國原則則強調國家行為須能實現實質正義，法律本身亦應受到憲法原則與基本人權之限制。參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，

第 154 頁以下。

13 參陳敏，行政法總論，作者自版，100 年 9 月，第七版，第 155 頁。

14 參陳敏，行政法總論，作者自版，100 年 9 月，第七版，第 160‐162 頁。

15 憲法第 23 條：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」

16 參廖義男，行政法之基本建制，元照出版，2003 年 6 月，初版，第 2‐3 頁。

17 參董保城，行政法講義，2011 年，第二版，第 79 頁。

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原則」（又稱消極依法行政）一併形成國家權力作用之限制及導正¹⁸。

第二目法律保留原則之相關規定

（一）依憲法第 8 條：「人民身體之自由應予保障。除現行犯之逮捕由法律另定外，非經司法或警察機關依法定程序，不得逮捕拘禁。非由法院依法定程序，不得審問處罰。非依法定程序之逮捕、拘禁、審問、處罰得拒絕之。」要求以法律確保人身自由。

（二）依憲法第 23 條：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、

避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」

（三）憲法第 61 條、第 76 條、第 82 條、第 89 條、第 106 條，有關行政、立法、司法、考試、監察等五院之組織，由法律定之。

（四）依中央法規標準法第 5 條將應以法律訂定之特定事項臚列如下：

一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。

二、關於人民之權利、義務者。

三、關於國家各機關之組織者。

四、其他重要事項之應以法律定之者。

中央法規標準法第 6 條：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」

乃揭示應以法律訂定之事項如以命令定之者，即違反法律保留原則¹⁹

（五）依司法院大法官釋字第 443 號解釋解釋理由書²⁰，剝奪人民生命或限制

18 參李惠宗，行政法要義，元照出版，2010 年 9 月，五版第 1 刷，第 27 頁。

19 參廖義男，行政法之基本建制，2003 年 6 月，初版，第 3 頁。

20 「憲法所訂人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟，並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制訂法律加以限制，而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，

其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政

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人民身體自由者，以及涉及人民其他自由權利之限制者，應由法律加以規定，具體明確授權命令則為補充規定；另外，涉及公共利益之重大事項亦應由法律為之。

第二款法律優位原則

「法律優位原則」即要求行政機關之行政行為應以法律為上位指導原則，

行政機關所定之命令不得任意違反或牴觸法律，另外，法律優位原則亦強調法律位階的概念，中央法規標準法第 11 條：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」、憲法第 172 條：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」闡述甚明。

相對於法律保留原則積極要求行政機關依法行政，法律優位原則係要求行政行為不得任意違背法律之規定，故學理上亦稱為消極之依法行政。

第二項稅捐法定主義第一款名詞定義

因稅捐法定主義為本文之基礎概念，故有先予以正名之必要。

稅捐法定主義，學理上又有稱作租稅法律主義、租稅法定主義等，有論者認為，稅，一般稱為「租稅」、「賦稅」或「稅捐」，多係沿用古語。「租」

係以前古代用語，現行法已無此稱，而「賦」則目前除田賦外，亦已捨棄不用，且稅捐稽徵法係採「稅捐」兩字、財政部收支劃分法第十八條之「稅捐率」亦採「稅捐」之名稱，故為與現行法制配合，採用「稅捐」而不採「租稅」。又行政作用除受制於形式意義的「法律」尚且包括一些高於法律的基本原則，及基於法律授權而制訂之法規命令，故「法律」一詞所指稱的範圍較小，亦不能明確說明內涵，故而採「法定」用語，且認為刑法的指導原則罪

措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」

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刑「法定主義」亦循此概念。²¹本文認為「稅捐法定主義」較「租稅法律主義」

能完整呈現其意義，然而，本論文多以我國司法院大法官解釋作為歸納研究之材料，為求確實引用原文，爾後引用時對於「租稅法律主義」將不再另做調整，且後文中若無特別提及則將稅捐法定主義與租稅法律主義兩者視為相同概念，合先敘明。

第二款稅捐法定主義之意涵

稅捐法定主義之概念，首先緣起於英國大憲章，第十二章以：「除非得我們王國參議會之共識，在我們王國內不得要求免服兵役稅或貢助，例外只有為贖還我們本人，為王長子之封爵士儀式與王長女的一次嫁禮。後三項之個別總額不得超過合理的數目。關於倫敦城市所提之貢助亦然。」²²闡明議會之同意為國家要求課徵稅捐之前提。

我國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」即明文揭示稅捐法定主義之意旨²³。然而，探究我國憲法第 19 條，實係闡明人民將因法律而產生納稅之基本義務，而未以「國家需依法律課稅」為規定，則是否能從憲法第 19 條反面推論國家須以法律始可對人民課徵稅捐，尚非無疑。2010 年 1 月 6 日稅捐稽徵法增列【納稅義務人權力之保護】專章，其中第 11 條之 3 以

「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」按其立法理由²⁴乃為具體化稅捐法定主義之意涵。

若從民主憲政國家角度切入，因稅捐之課徵勢必侵害到人民權利（至少限制納稅人財產支配之權利），故稅捐之核課與徵收需有全體國民之同意為基

21 參林鳳珠，《稅捐法定主義在現行稅法之實踐》，國立台灣大學法律學研究所碩士論文。第 26‐27。

22 參雷敦龢譯，英國大憲章今譯，輔仁大學若望保祿二世和平研究中心和平叢書 26，第 9 頁。

23 參陳清秀，稅法總論，元照出版，2012 年 10 月，七版第 1 刷，第 45 頁。

24 稅捐稽徵法第 11 條之 3 立法理由：「一、本條新增。二、依司法院釋字第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號及第五六六號等解釋意旨，憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等，負納稅義務之意。是財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則如逾越法律本旨，將影響人民法定納稅義務，與租稅法律主義有悖，爰定明財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，

不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」

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礎，而此同意於民主憲政體制中乃以議會所制定之「法律」形式呈現，人民僅於法律規定之前提下有納稅之義務²⁵。民主憲政國家中稅捐法定主義之首要意義，即在於稅捐之課徵須基於民主原則，以法律作為對人民課稅之依據；

另為確保稅捐法定主義之落實，延伸出禁止類推適用²⁶、稅捐構成要件明確性及禁止溯及既往等要求²⁷，亦須予以重視。

第三項小結

有關「法律保留原則」與「稅捐法定主義」之關係，有論者認為「『租稅法律主義』，亦稱『租稅法定主義』，為『法律保留原則』在稅捐義務上之適用。」

28財政部亦曾以函釋表示：「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第 19 條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，

即所謂租稅法律主義」²⁹即同其旨，「稅捐法定主義」為一「特別法律保留原則」

30。

學者蘇永欽教授表示，憲法第 19 條宣示的租稅法律主義，規範的是租稅基本義務具體化的法律保留，既為基本義務的具體化邏輯上即不構成基本權的限制，

因此也不能用憲法第 23 條之比例原則及法律保留原則來審查；而無關租稅義務內容的稅法規定，因不在租稅法律主義之範圍內，係對基本權利之限制，則依循憲法第 23 條，以一般法律保留原則處理。按蘇教授之見解，憲法第 19 條與 23 條兩者適用範圍應是可以釐清的³¹；然而，學者黃俊杰教授對此採相反見解，其

26 關於稅法是否得類推適用之問題頗有爭論，陳世榮大法官即曾針對釋字第 151 號解釋提出不同意見書。德國科隆大學 Tipke 教授在此方面之見解亦曾大幅改變。學者葛克昌教授則認為，「稅法類推問題，不在類推能力，而應個案具體判斷，類推是否具有妥當性，而其判斷之準則，存在於立法目的，平等原則及租稅正義。」參葛克昌，稅法基本問題‐財政憲法篇，元照出版，2005 年 9 月，二版第 1 刷，第 108‐122 頁。

27 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 321 頁以下。

28 參張進德，從行政程序法論依法課稅，元照出版，2013 年 1 月，初版第 1 刷，第 3 頁。

29 參財政部 92 年 7 月 2 日台財稅字第 0920453519 號函釋。

30 參廖義男，行政法之基本建制，元照出版，2003 年 6 月，初版，第 12 頁。

31 參蘇永欽大法官，司法院大法官釋字第 700 號解釋協同意見書。

(26)

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認為：「『義務』規定之本質，係屬憲法對於人民基本權利限制之規範設計，其與憲法第 23 條規定限制人民基本權利之方式，在實質上並無嚴格區分之必要」³²並進而推論出「稅捐基本權」概念，稅捐既為人民基本權利之侵害與限制，自應受憲法第 23 條之拘束³³。

學者葛克昌教授則認為，基本義務本身極為抽象且僅具形式，其內涵有賴個別之法律與施行行為具體化，而由此構成人民實質義務。而憲法上所預見人民義務其本身並未觸及法律保留原則，只有透過法律將基本義務具體後之內容，始有法律保留之問題³⁴。

學者黃茂榮教授認為，依憲法第 19 條規定，只要有法律人民也便有依法律納稅之義務，因此，單純以財政為目的之稅捐課徵，除要求以法律為之此形式要件外，基於國家不會為惡的假設，本來再無實質要件的要求，亦即，立法機關在單純財政目的之稅捐法的制定，不用再說明其係基於憲法第 23 條所定之四個目的之一而為稅捐之課徵；又同時說明，在兩種情況之下，稅捐課徵之法律仍須受法律保留及比例原則之檢驗，其一、國家機關試圖以稅捐作為財政收入以外之政策工具時。蓋為推動經濟、社會或文化目的之考量，對於相同事物可能有倚輕倚重之判斷結果而有違反平等權疑慮，因此立法者須說明其理由並受憲法第 23 條之檢驗；其二、稅捐法之規定只要違反量能課稅原則，其課徵即非其所據之法律能夠給予正當理由，該稅捐之課徵規定便應論為已逾越憲法第 19 條之授權，而須接受憲法第 23 條檢驗³⁵。

綜上所述，有關「稅捐法定主義」與「法律保留原則」二概念，學者間雖有因『稅捐基本義務』與憲法第 2 章以下『基本權利』之理解差異而有不同意見，

然而，憲法第 19 條對人民而言要求遵循法律規定之納稅義務；反之，對國家而言則係要求國家以法律具體化該基本義務使人民得以遵循，一旦透過法律形塑基

32 參黃俊杰，稅捐基本權，元照出版，2010 年 5 月，初版第 2 刷，第 74 頁。

33 參黃俊杰，同上註，第 25 頁以下。

34 參葛克昌，稅法基本問題‐財政憲法篇，元照出版，2005 年 9 月，二版第 1 刷，第 50‐51 頁。

35 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 132‐133 頁。

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本義務則同時將形成基本權利之限制。於基本義務具體化之過程（形成基本權利限制之過程）須注意稅法之品質，蓋國家不會為惡之假設在現行實務上是否能夠說服人民實有待商榷³⁶，因此，一旦違反量能、平等原則或導入將稅捐運用於其他社會政策目的時，即應接受憲法第 23 條之檢驗，而有適用法律保留原則之必要。另外，亦應注意在實施課徵稅捐之過程中，無關稅捐基本義務內容之規定，

因形成財產、行為、自由之限制，此時須透過法律保留原則及比例原則加以審查其合憲性³⁷。

另外，「法律優位原則」與「稅捐法定主義」之關係亦富饒趣味，蓋學者及實務見解將稅捐法定主義定義為「特別之法律保留原則」，又或者稱之為「法律保留原則在稅捐領域中之適用」使得稅捐法定主義之內涵似被限縮於所謂「積極依法行政」。然而，本文認為「法律保留原則」與「法律優位原則」乃為完整依法行政原則之一體兩面概念，故於依法課稅之過程中，亦需透過「積極的法律保留原則」與「消極的法律優位原則」互為表裡，以符合依法行政與形式意義法治國家原則之要求；再者，釋憲實務中亦有不少以違反稅捐法定主義宣告違憲之案例，探其內容其實是針對下位階法律牴觸上位階法律此等違反法律優位原則所為之解釋。職此，本文認為，「稅捐法定主義」之內涵應同時包含了法律保留原則與法律優位原則之概念，亦即不僅要求稅捐之課徵須有法律依據，且稽徵機關之行政行為亦不應違反或牴觸法律之規定，自屬當然。

第二節稅捐法定主義下之法律保留事項

相較於一般法律領域，以憲法、中央法規標準法、層級化法律保留體系闡述 法律保留事項，於稅法領域中，除有憲法第 107 條第 6、7 有關中央財政與國稅，

36 陳新民大法官於司法院大法官釋字第 700 號解釋不同意見書中曾表示不能支持「租稅法不會有惡法」之見解。

37 可參羅昌發大法官針對司法院大法官解釋第 700 號所提出之不同意見書。其舉例闡述營業稅法第 51 條第 1 項「追繳稅款」之部分，屬於租稅之課徵為憲法第 19 條「租稅法律主義」適用之範圍；而「按所漏稅額處倍數罰鍰」之部分，是對人民課以財產之處罰，則屬憲法第 23 條「法律保留」之範圍。

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國稅、省稅與縣稅如何劃分之立法及執行權，同法第 109 條、110 條有關省、縣 財政、稅之立法與執行權，明文以法律規定³⁸外，並未揭示哪些事項應以法律定之，因此何謂稅捐法上之法律保留事項，便成為稅捐法定主義適用之難題。

我國釋憲解釋透過對「稅捐法定主義」概念之闡述，就稅捐領域「法律保留事項」概略圈畫出一個範圍，然其內容或多或少有變化，本文按釋字作成之先後順序臚列於下：

A. 按釋字第 151 號解釋：查帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有「查帳徵稅代用」

戳記之空白完稅照，既係暫代出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依法處理外，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第一百二十八條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。

本號解釋乃係司法院大法官解釋文第一次使用「租稅法律主義」之名詞，並表明禁止類推適用為租稅法律主義內涵之一。

B. 按釋字第 210 號解釋理由書：人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。

亦即，「納稅」與「免稅」之範圍同為均應依法律明文之事項。

C. 按釋字第 217 號解釋要旨：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。

本號解釋呈現所謂「納稅」義務之要件係指『納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間』等，並且將事實之有無及證據之證明力等事實認定問題排除於租稅法律主義範圍。

38 憲法第 107 條：「左列事項，由中央立法並執行之：...六、中央財政與國稅。七、國稅與省稅、

縣稅之劃分。...」；憲法第 109 條：「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之：... 七、

省財政及省稅。...」；憲法第 110 條：「左列事項，由縣立法並執行之：... 六、縣財政及縣稅。...」

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D. 按釋字第 413 號解釋：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義。。

增加『租稅減免』及享受『租稅優惠』應以法律加以明訂。

E. 按釋字第 415 解釋理由書：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。

主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件不得另為增減或創設。所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，若施行細則得任意增減「免稅額」之要件，即與租稅法律主義之意旨不符。

首揭示『稅基』為稅捐構成要件之一，應以法律明定。

F. 按釋字第 640 號解釋理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，

係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。…稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，

應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第十九條租稅法律主義之意旨。

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首次於司法院大法官解釋中明示『租稅稽徵程序』應以法律定之³⁹，如有必要授權以命令為補充，應具體明確。

G. 按釋字第 674 號解釋理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，

係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。

首揭示『租稅客體對主體之歸屬』應以法律明文規定。

綜上所述，早自釋字第 210 號解釋理由書指出依法律納稅係兼指「納稅」及

「免稅」兩個之範圍；後續幾號釋字又更分別細緻規定納稅主體、稅目、稅基、

稅率、納稅方法、納稅期間、稅捐客體對主體之歸屬、稅捐減免及租稅優惠要件等屬於租稅法律主義範疇，應以法律定之；而「課稅事實有無」、「認定方法（由納稅人舉證）」、「證據之證明力」等問題，認為因涉及事實認定故並不屬之（釋字第 217 號）；另外參考楊建華大法官於釋字第 247 號解釋不同意見書中表示「納稅程序如涉及納稅數額之確定者仍應為租稅法律主義之範圍」，以及釋字第 640 號明白揭示「租稅稽徵程序」因影響作業成本及費用負擔足以變動人民納稅義務，

認為應以法律訂之，使過去僅限於「稅捐債權債務關係之實體構成要件」需由法律訂定之想法推及至「稅捐稽徵程序」部分；釋字第 674 號解釋後之釋字對租稅法律主義之內涵見解轉趨一致。綜合而論，乃認為（１）課予人民繳納稅捐之義務時（２）給予人民減免稅捐之優惠時（３）涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等稅捐構成要件（４）納稅方法、納稅期間及影響作業成本及費用而足以變動納稅義務內容之租稅稽徵程序等事項，均屬稅捐法定主義下之法律保留事項。

39 有關納稅程序應有法律保留之見解，楊建華大法官早於釋字第 247 號解釋不同意見書中即謂：

「... 納稅雖為人民在憲法上之義務，惟依憲法第十九條規定，應依法律定之，蓋以法律係經人民選出之代表審查通過，亦即等於由人民承諾納稅義務，此為租稅法律主義之原則亦為依法行政之具體表現或以為租稅法律主義，僅及於納稅之實體事項，不及於納稅程序，惟吾人深信，納稅程序如涉及納稅數額之確定者，即非僅為程序問題，仍應為租稅法律主義之範疇。...」

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上開稅捐法上之法律保留事項，釋憲解釋均要求以「法律」明文，然於稅捐領域中，得對上開稅捐法律保留事項形成規範上拘束效力之「法律」所指為何，

或謂稅捐法律保留事項之法源資格為何，有進一步闡明之必要。

第三節稅捐法定主義下之正當法源第一項稅捐法源之資格

第一款何謂「法源」

所謂「法源」，學者認為乃係借用生活上具象存在之「水源」畫像，比喻抽象存在之概念，法源在學說有各種不同之意義，實際上可以認為是不同角度對法源之觀察結果，代表不同之說明意義與價值利益⁴⁰。譬如，基於立法者或人民對於規範所產生之「法的確信」或「承認」，以此匯集成社會行為之共同基準，在此意義下法的確信與承認可論為法源，法的確信屬於法哲學價值之觀察，此屬於「實質意義之法律」；此外，立法機關及立法行為亦得稱論為法源，而立法機關與立法行為屬於權利區分權能之觀察，屬於「形式意義之法律」⁴¹。

另有學者謂「法源（Rechtsquelle）亦即一個法規範所由產生的形式或法規範所表現的形式，乃是認識法的來源，從此來源可以直接認知現行法。」⁴²「法源」與我們常稱之「法規範」，學者認為乃係互為表裡、渾然一體之概念，蓋

「法規範」係就法源所表現之「內容」而言；而「法源」則係就形式而言⁴³。

第二款法源表現形式及其拘束力第一目制定法

40 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 776‐777 頁。

41 參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二），2011 年 9 月，增訂六版二刷，第 2‐3 頁。

42 參陳清秀，稅法總論，2012 年 10 月，七版第 1 刷，元照出版，第 113 頁。

43 參陳敏，行政法總論，100 年 9 月，第七版，第 58‐61 頁。

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依憲法第 170 條⁴⁴，制定法首先指「立法院通過，總統公布之法律」。制定法為形式意義之法源，雖學理上仍有「惡法亦法」或「惡法非法」之爭論，

惟學者認為於現代憲政國家體制下，一旦依憲法規定之立法程序而制定法規範，制定法即具備法源地位，對於惡法之監控則屬司法機關權責⁴⁵。又依我國憲法第 19 條：「人民有依『法律』納稅義務」，因此，立法院通過、總統公布之法律屬稅捐法源自屬無疑。

另依憲法第 10 章以下有關中央與地方權限分配之規定，中央財政與國稅、

國稅與省（縣）稅之劃分，由中央立法並執行；省（縣）財政與省（縣）稅，

則由省（縣）立法並執行⁴⁶。學者葛克昌教授認為，立法權及課稅權均為國家主權之表現，國家乃為實行地方自治而將課稅權及立法權分給地方⁴⁷，故憲法第 170 條只是原則規定，地方議會基於憲法賦予之立法權所制定之課稅規章，

亦屬憲法第 19 條所謂之法律⁴⁸。

基上，制定法作為稅捐之法源應包含國會所制定法律以及地方議會三讀通過所制定之法律（然本文礙於篇幅，後續所論及之「制定法」僅止於國會所制定者），且具備法源資格之制定法得定名為法、律、條例、通則⁴⁹，其規定對法院及人民直接產生規範上拘束力，為法院審判之依據⁵⁰。

第二目習慣法

44 參憲法第 170 條：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」

45 參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二），2011 年 9 月，增訂六版二刷，第 5‐6 頁。

46 參憲法第 107 條：「左列事項，由中央立法並執行之：... 六、中央財政與國稅。七、國稅與省稅、縣稅之劃分。」、第 109 條：「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之：... 七、省財政及省稅。...」、第 110 條：「左列事項，由縣立法並執行之：...六、縣財政及縣稅。...」

47 參釋字第 277 號解釋理由書：「憲法第一百零九條第一項第七款及第一百十條第一項第六款規定，省稅及縣稅由省縣立法並執行之，係指地方得依國稅與省縣稅合理劃分之中央立法，就已劃歸省縣之稅課，自行立法並執行之。因此中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法前開規定，

制定地方稅法通則，或在各該稅法內訂定可適用於地方之通則性規定，俾地方得據以行使憲法賦予之立法權。」；釋字第 550 號解釋理由書：「地方自治團體受憲法制度保障，其施政所需之經費負擔乃涉及財政自主權之事項...。」

48 參葛克昌，稅法基本問題‐財政憲法篇，元照出版，2005 年 9 月，二版第 1 刷，第 144‐145 頁。

49 參中央法規標準法第 2 條：「法律得定名為法、律、條例或通則。」

50 參憲法第 80 條：「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受任何干涉。」

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所謂習慣法，有學者定義為「一社會中，對特定未經法律明文規定之事項，長期以來皆遵循一定之行為方式處理，並確信其為法律所要求或許可者⁵¹」；

另有學者認為，所謂習慣法係指事實上存在之一種慣行，滿足交易生活圈內的人主觀上之法之確信，並不悖於善良風俗而符合國家社會對於該慣行之監控⁵²。

在我國各法律領域中，原則上皆有習慣法之存在⁵³並承認其為法源之一，

例如我國民法第 1 條之規定⁵⁴；但學者仍有認為，基於法律保留原則之實踐，

習慣法是否得直接作為限制人民自由權利之法源依據，尚待觀察⁵⁵；且如前所述，國稅、地方稅之課稅權及立法權乃係由憲法所賦予，從權限劃分觀點習慣法自不得作為課稅依據，更不得以行之有年為由取得法律創設有關稅捐主體、客體、稅基、稅率等相關規定⁵⁶。

第三目法規命令

法規命令乃係考量立法工作負荷與立法機關對行政事務資訊及技術上之陌生，基於法律之授權所導出之法源。惟因涉及權力分立原則之遵守，故法規命令作為正當法源需以法制上肯認委任立法為前提，並且符合委任立法之形式要件；另於實質內容上需屬於含有較少「政策性決定」之技術性、暫時性、應變性、專業性之規定⁵⁷。

關於我國法制是否肯認委任立法，本文區分一般法領域及稅捐法領域加以討論：

一、一般法領域

51 參陳敏，行政法總論，100 年 9 月，第七版，第 78 頁。

52 參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二），2011 年 9 月，增訂六版二刷，第 13‐15 頁；

53 同前註 51。

54 民法第 1 條：「民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。」

55 同前註 51。

56 參黃茂榮，法學方法與現代民法，國立臺灣大學法學叢書（三二），2011 年 9 月，增訂六版二刷，第 13‐15 頁；參葛克昌，《稅捐實質正當性與違憲審查》一文，收錄於月旦法學雜誌，2014 年 3 月，第 226 期，第 189 頁。

57 同前註 52。

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（一）現行法規定

參憲法第 172 條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」；另參中央法規標準法第 6 條、第７條、第 11 條分別規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」、「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」、「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」；再參行政程序法第 150 條第１項：「本法所稱之法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就依班事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」可見於一般法領域中，對於「委任立法」係採取肯認之態度。

（二）釋憲解釋見解

司法院大法官解釋亦曾針對委任立法表示肯認見解，例如釋字第 629 號解釋理由書謂：「法律之內容難以鉅細靡遺，如有須隨社會變遷而與時俱進者，

立法機關自得授權主管機關發布命令為之。其授權之範圍及內容具體明確者，

並非憲法所不許。」；又釋字第 680 號、第 522 號解釋謂：「立法機關得以委任立法之方式，授權行政機關發布命令，以為法律之補充，雖為憲法之所許，

惟其授權之目的、內容及範圍應具體明確，始符憲法第二十三條之意旨，迭經本院解釋在案。」；釋字第659 號、第 584 號、第 510 號、第 443 號、第 404 號解釋中，亦闡明人民之自由權利得由「法律具體明確授權之法規命令」

限制之，釋憲實務顯已認同法律以具體明確之方式委任行政機關制定法規命令。

另外，有關概括授權之法規命令，司法院大法官釋字第 394 號、415 號、

456 號、480 號、497 號、538 號、566 號、606 號、第 643 號、710 號等解釋，

均有提及「得依法律概括授權主管機關發佈施行細則或行政命令」⁵⁸。準此可

58 釋字第 710 號：「兩岸關係條例第九十五條之四固僅概括授權行政院訂定施行細則，惟自該條例整體觀之，應認已授權行政院為有效執行法律、落實入出境管理，得以施行細則闡明九十二年十月二十九日修正公布之兩岸關係條例第十八條第一項第一款所稱「未經許可入境」之涵義。」；

釋字第 394 號：「建築法第十五條第二項規定：「營造業之管理規則，由內政部定之」，概括授權

論稅捐法上法律保留事項及其正當法源

國立臺灣大學法律學研究所碩士論文

Graduate Institute of Law, College of Law National Taiwan University

Master Thesis

論稅捐法上法律保留事項及其正當法源

A Study of Legal-Reserved Affairs in Tax Law and The Proper Sources of Tax Law

陳孟嬋

Meng-Chan Chen

指導教授：黃茂榮博士

Advisor：Ｍao-Rong Huang, Ph.D.

中華民國 103 年 8 月

August, 2014

謝辭

中文摘要

Abstract

目錄

第一章緒論

第一節研究動機與目的第一項研究動機

第二項研究目的

第二節研究方法、範圍及文獻回顧第一項研究方法

第一款以釋憲解釋作為研究資料

第二款以司法判決為檢討對象

第三款以現行稅捐法規命令為檢討對象

第二項研究範圍

第三項文獻回顧

第三節論文架構

第二章稅捐法定主義與稅捐正當法源第一節依法行政原則與稅捐法定主義

第一項依法行政原則

第一款法律保留原則第一目法律保留原則意涵

第二目法律保留原則之相關規定

第二款法律優位原則

第二項稅捐法定主義第一款名詞定義

第二款稅捐法定主義之意涵

第三項小結

第二節稅捐法定主義下之法律保留事項

第三節稅捐法定主義下之正當法源第一項稅捐法源之資格

第一款何謂「法源」

第二款法源表現形式及其拘束力第一目制定法

第二目習慣法

第三目法規命令

論稅捐法上法律保留事項及其正當法源

國立臺灣大學法律學研究所 碩士論文

Graduate Institute of Law, College of Law National Taiwan University

Master Thesis

論稅捐法上法律保留事項及其正當法源

A Study of Legal-Reserved Affairs in Tax Law and The Proper Sources of Tax Law

陳孟嬋

Meng-Chan Chen

指導教授：黃茂榮 博士

Advisor：Ｍao-Rong Huang, Ph.D.

中華民國 103 年 8 月

August, 2014

謝辭

中文摘要

Abstract

目錄

第一章 緒論

第一節 研究動機與目的 第一項 研究動機

第二項 研究目的

第二節 研究方法、範圍及文獻回顧 第一項 研究方法

第一款 以釋憲解釋作為研究資料

第二款 以司法判決為檢討對象

第三款 以現行稅捐法規命令為檢討對象

第二項 研究範圍

第三項 文獻回顧

第三節 論文架構

第二章 稅捐法定主義與稅捐正當法源 第一節 依法行政原則與稅捐法定主義

第一項 依法行政原則

第一款 法律保留原則 第一目 法律保留原則意涵

第二目 法律保留原則之相關規定

第二款 法律優位原則

第二項 稅捐法定主義 第一款 名詞定義

第二款 稅捐法定主義之意涵

第三項 小結

第二節 稅捐法定主義下之法律保留事項

第三節 稅捐法定主義下之正當法源 第一項 稅捐法源之資格

第一款 何謂「法源」

第二款 法源表現形式及其拘束力 第一目 制定法

第二目 習慣法

第三目 法規命令

國立臺灣大學法律學研究所碩士論文

指導教授：黃茂榮博士

第一章緒論

第一節研究動機與目的第一項研究動機

第二項研究目的

第二節研究方法、範圍及文獻回顧第一項研究方法

第一款以釋憲解釋作為研究資料

第二款以司法判決為檢討對象

第三款以現行稅捐法規命令為檢討對象

第二項研究範圍

第三項文獻回顧

第三節論文架構

第二章稅捐法定主義與稅捐正當法源第一節依法行政原則與稅捐法定主義

第一項依法行政原則

第一款法律保留原則第一目法律保留原則意涵

第二目法律保留原則之相關規定

第二款法律優位原則

第二項稅捐法定主義第一款名詞定義

第二款稅捐法定主義之意涵

第三項小結

第二節稅捐法定主義下之法律保留事項

第三節稅捐法定主義下之正當法源第一項稅捐法源之資格

第一款何謂「法源」

第二款法源表現形式及其拘束力第一目制定法

第二目習慣法

第三目法規命令