第四章 現行稅捐實務對稅捐法定主義之實踐狀況
第二節 現行稅捐法規命令之檢討
第二節 現行稅捐法規命令之檢討 第一項 現行稅捐法規命令
關於稅捐行政命令，財政部賦稅署網站以下圖呈現：
對於行政命令之分類方式，與行政程序法相同區分為法律、法規命令與行 政規則，本文先就所欲探討之法規命令部分，依財政部賦稅署查詢系統之資料，
將所得稅法、加值型及非加值型營業稅法、貨物稅法、遺產及贈與稅法、土地 稅法等稅捐領域法規命令臚列於下：
（一）所得稅法相關法規命令
財政部賦稅署所公布之所得稅法相關法規命令，多以施行細則、查核準則、
辦法稱之。其中包含：《所得稅法施行細則》《海峽兩岸海運協議及空運補充 協議稅收互免辦法》、《所得稅基本稅額條例》、《各類所得扣繳率標準》、《民 間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法》、《所得基本稅額條例施行細
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則》、《適用所得協定查核準則》、《個人證券交易所得或損失查核辦法》。
（二）綜合所得稅法相關法規命令
財政部賦稅署所公布之綜合所得稅法相關法規命令，多以標準、辦法稱之。
例如：
１、各類標準：《稽徵機關核算(年度)執行業務者收入標準》、《各類費用認定 及標準：（年度）個人出售房屋未申報或以申報而未能提出證明文件之財產 交易所得標準》、《財產租賃必要損耗及費用標準》、《自力耕作漁林牧收入成 本及必要費用標準》、《執行業務者費用標準》、《房屋及土地之當地一般租金 標準》、《一百零二年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定》、《（年度）
個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈扣除金額之認定標準》、《一百零一年度個 人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明 文件之財產交易所得標準》
２、各類辦法：《薪資所得扣繳辦法》、《執行業務者帳簿憑證設置取得保管 辦法》、《執行業務所得查核辦法》。
（三）營利事業所得稅法相關法規命令
財政部賦稅署所公布之營利事業所得稅法相關法規命令，多以辦法、查核準 則、標準稱之。
１、查核準則：《營利事業所得稅查核準則》、《營利事業所得稅不合常規移 轉訂價查核準則》。
２、辦法：《營利事業免稅所得相關成本費用損失分擔辦法》、《營利事業資 產重估辦法》、《稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法》、《營利事業 適用所得稅法第二十四條之四計算營利事業所得額實施辦法》、《營利事業對 關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法》。
３、《教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準》
（四）所得稅其他規定之法規命令
財政部賦稅署所公布之所得稅其他規定之法規命令，多以辦法稱之：
《民間機構參與重大公共建設營利事業股東適用投資抵減辦法》、《民間機構
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參與重大公共建設適用投資抵減辦法》、《民間機構參與重大公共建設適用免 納營利事業所得稅辦》、《民間機構參與交通建設適用投資抵減辦法》、《公司 研究發展支出適用投資抵減辦法》。
另有一則從形式外觀上較難區辨屬於法規命令：《製造業及其相關技術服務 業於中華民國九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日新增投資適用 五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點》
（五）加值型及非加值型營業稅法相關之法規命令
財政部賦稅署所公布之加值型及非加值型營業稅法相關之法規命令，多以施 行細則、辦法稱之。諸如：
《加值型及非加值型營業稅法施行細則》、《營業登記規則》、《營業稅特種稅 額查定辦法》、《兼營營業人營業稅額計算辦法》、《銀行業保險業信託投資業 證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法》、《統一發 票使用辦法》、《統一發票給獎辦法》。
另有兩則從形式外觀上較難區辨屬於法規命令：《小規模營業人營業稅起徵 點》、《營業稅特種稅額查定費用標準等級表》。
（六）貨物稅相關法規命令
包含《貨物稅稽徵規則》、《軍用貨物稅免稅辦法》、《中央系統型及汽車冷暖 氣機貨物稅折算課徵辦法》。
（七）遺產及贈與稅法相關法規命令
包括《遺產及贈與稅法施行細則》、《水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅 及遺產稅標準》。
（八）土地稅相關法規命令
包括《土地稅法施行細則》、《土地稅減免規則》、《水源特定區土地減免土地 增值稅贈與稅及遺產稅標準》、《民間機構參與交通建設減免地價稅房屋稅及 契稅標準》、《增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法》
綜上所載，現行稅捐法規命令為數眾多，且與制定法同為直接對人民與
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法院發生規範上拘束效力之法源，因此，現行法規命令針對稅捐法律保留事 項而言是否具備法源正當性，即有審慎檢討之必要。
第二項 整體觀察檢討
第一款 欠缺法律授權之規定
現行稅捐法規中，被歸類於法規命令一類者，筆者尚無發現整體法規範欠缺 法律授權而大喇喇地以法規命令自居者，於制定時基本上已遵守應經授權之要求
198。本文認為，現行稅捐實務上「欠缺法律授權依據」較為棘手的部分，不在於 法規命令整體有無法律授權（此極為容易達成），而係在於一一檢驗法規命令中 個別條文是否確實於法律授權行政機關所得規制事項範圍內，若否，則系爭個別 條文逾越法律授權之部分，即欠缺法律授權依據，依本文前開見解，應屬行政規 則，而其規範效力之有無需視其規制事項牽涉基本權之重要性而論，如屬技術性、
細節應事項，則尚非憲法所不許（本文第四章中討論）；如屬法律保留事項，則 因系爭規定欠缺法律授權故違反法律保留原則及租稅法律主義，應不產生如同法 律或法規命令之對外拘束效力，我國【營利事業所得稅查核準則】與各類稅法【施 行細則】中即經常出現此現象，本文將於後討論之。
釋憲解釋第 705 號針對個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈扣除金額之認定 標準做出違憲宣告後，財政部於 102 年以「個人以非現金財產捐贈，其列舉扣除 金額之列報基準，除法律另有規定外，應依實際取得成本認定；其未能提出非現 金財產實際取得成本之確實憑證，或該非現金財產係受贈或繼承取得，或非現金 財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素致其捐贈時之價值與取得成本有顯 著差異者，由稽徵機關依財政部訂定標準認定。」透過增訂所得稅法第 17 條之 4199，使系爭規範形式上具備正當法源之合法性，可資參考。
198 惟須注意，現行實務上有部分法規命令其授權母法為施行細則或其他授權命令，本文認為此 仍屬於欠缺法律授權，但另於第三款中說明。
199 參所得稅法第 17 條之 4 修正草案總說明：「為符合上開司法院解釋意旨，並考量本法第十七 條第一項第二款第二目所定列舉扣除額，應以實際支付金額作為列報之基礎，爰擬具本法第十七 條之四修正草案，增訂納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府等，納稅義務人依
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第二款 未明示授權依據之規定
按所得稅法 88 條第 3 項規定：「前二項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財 政部擬訂，報請行政院核定。」，惟筆者於《薪資所得扣繳辦法》此一法規命令 中，卻無法檢視其母法授權依據為何；另按加值型及非加值型營業稅法第 26 條 規定：「查定計算營業稅額之農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營 業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅起 徵點，由財政部定之。」惟筆者於《小規模營業人營業稅起徵點》之規定中，亦 未見其明列授權母法；再者，財政部每年度以「令」發布之《執行業務者收入標 準》及《執行業務者費用標準》也有此現象200。
上開法規命令未於法文中載明母法授權依據，使筆者在資料蒐集過程中一度 質疑其是否獲有授權，並難以辨別該規範之性質。現行法中，與執行收入、費用 標準性質類似之法規命令，如《102 各類所得扣繳率標準》、《102 年度綜合所得 稅免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、身心障礙特別扣除額及課稅級距 之金額》、《102 年度計算退職所得定額免稅之金額》及《102 年度個人免依所得 基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本所得額應扣除之金額 及免予計入個人基本所得額之保險死亡給付金額》等，皆於形式上明確揭示其授 權母法201，可見載明授權母法於立法程序上並非難事，上開法規命令未明示授權 依據恐係權責機關之怠慢或疏漏而已。
雖有學者認為欠缺明示授權依據僅為法規命令之瑕疵，然本文認為於法規性 命令中表明授權依據乃為正當法源形式合法性要件之一環，除有助於納稅義務人 快速辨明系爭規範之性質，更有助於實務上對於法規命令之監督，避免委任立法
本法第十七條第一項第二款第二目之一規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，
應依實際取得成本為準；其未能提出取得成本之確實憑證，或該非現金財產係受贈或繼承取得，
或因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異者，由稽 徵機關依財政部訂定標準核定之，並授權財政部參照捐贈年度實際市場交易情形訂定標準，俾符 合租稅法律主義，並防止租稅套利，維護租稅公平。」
200 其授權母法之規定為所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類：「..其帳簿、憑證之查核、收入與費用之
200 其授權母法之規定為所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類：「..其帳簿、憑證之查核、收入與費用之