第一章 緒論
第二節 研究方法、範圍及文獻回顧
希望能將稅捐法上法律保留事項與稅捐法律保留事項之正當法源予以釐清，並據 以檢視現行司法判決、法規命令與行政命令之實際運作狀況，以期維護形式法治 國家原則、落實稅捐法定主義之意旨。
第二節 研究方法、範圍及文獻回顧 第一項 研究方法
第一款 以釋憲解釋作為研究資料
司法院大法官負有闡明憲法意旨及法令意義之責，於我國法制上具有其特 殊之地位，不僅作為全國各行政機關處理相關事務應依循基礎，亦對於司法機 關裁判亦具拘束效力1。因此，筆者以我國釋憲解釋為本文主要實證資料，以了 解釋憲解釋對於「稅捐法上法律保留事項及其正當法源」之見解、態度。
第二款 以司法判決為檢討對象
確立稅捐法律保留事項及其正當法源後，本文以行政法院判決四則為對象 檢討稅捐法定主義之實踐情形。主要欲觀察司法審判機關對稅捐法律保留事項 的理解，以及司法機關本身是否有創設或變更稅捐法律保留事項之情形。
第三款 以現行稅捐法規命令為檢討對象
以稅捐法律保留事項及其正當法源為基礎，針對財政部賦稅署網站上所公 布之【法律與法規命令】、【行政規則】、【新頒函釋】及【法令彙編釋示函令檢 索系統】等現行稅捐法規命令或行政命令加以檢討，視其是否具備法源正當性。
第二項 研究範圍
稅捐法律關係按其內容主要可先要分為：稅捐債務關係、稅捐稽徵關係、稅
1 參憲法第 78 條：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」；司法院大法官解釋第 185 號解釋理由書：「憲法第七十八條規定，司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，
旨在使司法院負闡明憲法及法令正確意義之責，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效 力，各機關處理有關事項時，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」
3
捐處罰關係、稅捐救濟關係2。
『稅捐債務關係』乃指稅捐債務之發生要件及其實體事項之發展與消滅3， 又稱為『稅捐實體法』，係處理法律關係中有關稅捐債務之當事人、債務內容、
債之成立、消滅、變更的部分，可謂是稅法整體中最重要的領域4。因稅捐債務 之發生及消滅，將涉及納稅義務人對於財產權自由支配之限制，於此觀點下，稅 捐債務關係應受法律保留原則之檢驗，以保障納稅人之基本權。
『稅捐處罰關係』則主要在規範與稅捐義務之違反有關的處罰，包含處罰行 為義務之違反的行為罰及處罰繳納義務之違反的漏稅罰。其處罰的態樣有行政程 序罰、執行罰與稅捐刑罰5。於一般法領域中，處罰之構成要件與法律效果，以 及多人違反行政義務之行為分擔和歸責方式等，已被認為應屬法律保留之事項，
於稅捐領域應採相同見解。
『稅捐救濟關係』則為稅捐稽徵與處罰過程中所生之行政救濟問題6，包含 復查、訴願、行政訴訟等7，關乎憲法第 16 條8人民訴訟權保障。參司法院大法 官解釋第 667 號：「人民之訴願及訴訟權為憲法第十六條所保障。人民於其權利 遭受公權力侵害時，有權循法定程序提起行政爭訟，俾其權利獲得適當之救濟。
此項程序性基本權之具體內容，包括訴訟救濟應循之審級、程序及相關要件，須 由立法機關衡酌訴訟案件之種類、性質、訴訟政策目的以及訴訟制度之功能等因 素，制定合乎正當法律程序之相關法律，始得實現。」職是，稅捐救濟關係中，
有關審級制度、復查、訴願、訴訟之相關限制，皆應屬法律保留事項。
『稅捐稽徵關係』則係規範與稽徵有關之行為義務與繳納義務，以及稽徵機
2 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 1 頁。
3 同前註 2，第 1‐2 頁。
4 參陳清秀，稅法總論，2012 年 10 月，七版第 1 刷，元照出版，第 18 頁。
5 同前註 3。
6 同前註 3。
7 同前註 4。
8 憲法第 16 條：「人民有請願、訴願及訴訟之權。」
4
關得（有權限）或應（有義務）從事之行政行為9，係處理稅捐債務之核定與稅 捐徵收的程序部分，而之於稅捐債務法立於目的從屬之關係10。稅捐稽徵關係雖 實施課稅之稽徵程序，以實現實體規定之內容，惟因程序上之要求不僅包括對稽 徵機關，尚包括對於納稅義務人協力義務與繳納義務之要求、判斷事實之證據能 力、證據提出時限、舉證方式與責任等等，在結果上將可能影響稅捐債務成立與 否以及稅捐債務之多寡，在此情況下仍影響納稅義務人權益甚鉅，是否應有法律 保留原則之適用不無疑問。
基上，如從恪守權力分立與民主法治精神，所謂「依法課稅原則」得囊括稅 捐整體法律關係，原則上不論於稅捐債務、稽徵、處罰、救濟關係中均應有稅捐 法定主義與法律保留原則之適用，學理上有認為「稅捐法律關係全部統一的以法 律加以規律，嚴格的受依法課稅（稅捐法定主義）的支配，一方面否定行政機關 的自由裁量，另一方面，也否定納稅人的任意處分權11。」之見解，然而，事實 上仍有所困難。『稅捐債務關係』與『稅捐處罰關係』應受稅捐法定主義及法律 保留原則之支配，實務上大致雖已獲得共識，惟於此二關係中（尤其是稅捐債務 關係）所牽涉之範圍廣大而細瑣，法律保留事項之範圍為何？於實務及學理上仍 爭議不休，對此本文將嘗試具體其輪廓。另外，『稅捐稽徵關係』作為稅捐債務 課徵之程序、手段，在法律保留之要求上應如何調整、退讓，始可同時於保障納 稅義務人之權益與追求稅捐稽徵經濟、符合稅捐大量行政之特色間取得衡平，於 實務上長久以來皆為甚難明朗之事，因此，本文也以之為研究範圍。
最後，因『稅捐救濟關係』所涉問題，目前重點較偏向立法、審判制度層面 之變革，因此本文礙於篇幅，將排除『稅捐救濟關係』面向之討論，將本文【稅 捐法上法律保留事項及其正當法源】之研究範圍設定於『稅捐債務關係』、『稅捐 處罰關係』及『稅捐稽徵關係』中，而排除『稅捐救濟關係』的探討。
9 參黃茂榮，稅法總論第一冊‐法學方法與現代稅法，植根出版，2012 年 3 月，增訂三版，第 2 頁。
10 參陳清秀，稅法總論，元照出版，2012 年 10 月，七版第 1 刷，第 18 頁。
11 同前註 10，第 8 頁。
5
第三項 文獻回顧
查詢臺灣博碩士論文系統可發現有關租稅法律主義之博碩士論文在所多有，
其中亦有以司法院大法官解釋為主要研究資料者，本文主要以－楊志文，《論稅 法施行細則的司法審查－以稅捐法定主義為中心》，國立台灣大學法律學研究所 碩士論文，2003 年 6 月；林孟巧，《稅法上行政規則與法律保留原則之關係－以 大法官解釋為中心》，東吳大學法律學系法律專業碩士班碩士論文，2005 年 7 月
－作為論文參考對象，筆者由衷感謝前輩們論文對於筆者研究之啟發，以下針對 本文之獨特性加以說明：
一、筆者著手撰寫論文為 2013 年，自前輩們完成論文後至今釋憲解釋已新增多 則有關稅捐法定主義之解釋，且釋憲解釋對於稅捐法律保留事項及其正當法 源之見解是否有所變動亦有再為文探論之必要。
二、有別於前輩們論文特別聚焦於施行細則或稅法行政規則而為較詳盡細緻之討 論，本文選擇先自總體觀察釋憲解釋脈絡，再以釋憲解釋己身見解為基礎檢 視現行稅捐實務對稅捐法定主義之實踐狀況，雖礙於篇幅僅能作概略檢視，
但期待能提供讀者較為全面之視野。