第四章 現行稅捐實務對稅捐法定主義之實踐狀況
第三節 現行稅捐行政命令之檢討
本節將就現行實務上運用『無法律授權之行政命令』的情況加以探討，並檢 討現行實務中『無法律授權之行政命令』是否有逾越租稅法律主義及法律保留原 則或逕行自作主張規制「法律保留事項」的現象。
本文於此所指之「行政命令」，係指前述不具備法律授權、載明授權依據等 法規命令形式要件之行政機關規範。依我國現行法體制概以「行政規則268」與
「解釋函令」稱之，此類行政命令非為形式法治國原則底下之正當法源，更非稅 捐法律保留事項之正當法源，應不得僭越而針對法律保留事項加以規制。
第一項 現行稅捐行政命令 第一款 稅捐行政規則
266 營業稅法第 19 條：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協 助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。
四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞 務者，其進項稅額不得申請退還。
營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進 項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」
267 「營業人取得之憑證所載進項稅額除有依營業稅法第十九條規定不得扣減之情形外，營業稅 法中別無其他加以限制之規定。故是否得以依營業稅法施行細則或行政規則限制進項稅額之扣減，
引起疑問。」參黃茂榮大法官針對釋字第 700 號解釋所提出之不同意見書。
268 行政規則，本文於第二章論法源時即有予以定義，行政規則非稅捐法之法源不對外發生規範 上拘束效力。然其與法規命令應以『法律授權之有無』為判斷，而非以是否對外發生法規範效力 為斷。
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（一）所得稅法相關法規之行政規則
《網路交易課徵營業稅及所得稅規範》、《所得稅法第八條規定中華民國來源所得 認定原則》、《非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人所得額申報及查 核要點》。
（二）綜合所得稅相關行政規則
１、作業要點：《綜合所得稅電子結算申報作業要點》、《綜合所得為結算申報案 件核定公告作業要點》、《綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點》、《稽徵機 關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料 作業要點》、《稽徵機關辦理九二一集集大震災害損失之會勘及認定作業要點》
等。
２、注意事項：《扣繳義務人給付表演人酬勞扣繳稅額注意事項》
３、審核要點：《稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點》、《財政部認定會 計記錄完備正確之醫院審核要點》。
４、其他：《外籍專業人士租稅優惠之適用範圍》、《薪資所得扣繳稅額表》、《（年 度）綜合所得稅免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、身心障礙特別扣除 額及課稅級距之金額》269。
（三）營利事業所得稅相關行政規則
財政部賦稅署所公布之營利事業所得稅相關行政規則用語，多以作業要點、實施 要點、查核要點、認定原則、處理原則、審查原則、～表稱之。例如：
１、各類要點：《營利事業所得稅電子結算申報作業要點》、《營利事業所得稅結 算申報案件擴大書面審核實施要點》、《會計師代理所得稅事務違失移付懲戒作業 要點》、《財政部預先核釋作業要點》、《營利事業所得稅結算申報書面審核抽查要 點》、《營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核要點》、《稅捐稽徵機關管 理營利事業股東可扣抵稅額帳戶設置要點》、《宗教團體免辦理所得稅結算申報認
269 《（年度）綜合所得稅免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、身心障礙特別扣除額及課 稅級距之金額》於 99 年後皆於公告時載明其授權依據為所得稅法第 5 條第 4 項及第 5 條之 1，
且亦編入財政部所編印之稅法輯要中，其性質應為法規命令。
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定要點》等。
２、各類原則：《營利事業依金融控股公司法第四十九條及企業併購法第四十條 規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則》、《營利事業未分配盈餘申報案件之 違章認定原則》、《財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則》等。
（四）所得稅其他相關規定之行政規則
《財政部各地區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件 作業要點》、《公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點》等。
（五）加值型及非加值型營業稅之行政規則
財政部賦稅署所公布之加值型及非加值型營業稅之行政規則，多以要點、注意事 項稱之。例如：
《營業人以自動販賣機銷售貨物營業稅稽徵要點》、《營業人銷售舊乘人小汽車及 機車申報營業稅進項稅額注意事項》、《攤販銷售額查定要點；網路交易課徵營業 稅及所得稅規範》、《稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點》、
《離島免徵營業稅實施注意事項》、《稽徵機關辦理營業人自行印製收銀機統一發 票注意事項》。
（六）貨物稅相關行政規則
包括《貨物稅電子申報作業要點》、《財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷 毀審查作業要點》。
（七）遺產及贈與稅相關行政規則
包括《債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司 出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項》270、《(年度)遺產稅及贈與稅免 稅額、課稅級距、不計入遺產總額及扣除額之金額》271。
（八）其他
270 此注意事項之是否於認定實物抵繳所應具備之文件，是否增加納稅義務人租稅程序上之負擔，
與司法院大法官解釋第 640 號解釋意旨有違，似有檢討之必要。
271 《(年度)遺產稅及贈與稅免稅額、課稅級距、不計入遺產總額及扣除額之金額》在財政部賦 稅署網站上被歸類於行政規則，卻同時收錄於財政部所編印之稅法輯要而似為法規命令，可見稅 捐主管機關就稅捐規範之性質處理態度十分不嚴謹。
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《具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第十五條第一項第二款規定之私 立慈善救濟事業認定基準》、《稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表》、《稅捐稽徵 機關稅務案件協談作業要點》、《稅捐稽徵機關查獲稅捐稽徵法第四十三條所定教 唆或幫助他人逃漏稅捐行為移送偵辦注意事項》、《稅捐稽徵法第四十一條所定納 稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項》。
第二款 稅捐解釋函令
「解釋函令」，依學者見解，乃指上級機關對下級機關，或行政機關對人民，
依其職權所為之法規解釋，其性質上為有權之行政解釋，其本質上雖不屬於行政 規則或指令，但應可適用有關行政規則之法理272。解釋函令得依作成原因區分其 種類，有主管機關為求法令統一解釋而主動作成者，屬行政程序法第 159 條所謂 解釋性行政規則；亦有應執行機關所請就具體個案所為之函釋，因非抽象之規定 故不宜解為行政規則；再者，或有應人民適用法律產生疑義請求作成者，應將之 解為人民陳情之行為。
然而，就前者而言，有學者依釋字第 287 號解釋意旨認為，行政機關基於法 定職權，對行政法規之意義加以闡述使其更明確，性質上並非獨立之行政命令273； 就後二者，行政機關如有欲將其發展成通案之解釋性規範，透過行政程序法第 160 條第 2 項之程序，益得將其解為行政規則274。現行財政部賦稅署則透過定期 頒布各稅法令彙編的方式，使個案解釋函令轉為通案抽象之規定，凡屬未編入最 新版次法令彙編之解釋函令，除屬個案核示、解釋者外，非經財政部重行核定一 律不再援引適用。
近幾年最新版次之法令彙編有《所得稅法令彙編（一○二年版）》、《房屋稅 契稅法令彙編（一○二年版）》、《營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編（一○
272 參陳敏，行政法總論，作者自行出版，100 年 9 月，第七版，第 541 頁。
273 參黃俊杰，納稅者權利保護，元照出版，2008 年 1 月，二版第 1 刷，第 28‐29 頁。
274 參蔡茂寅，《函釋的法律性質》一文，收錄於月旦法學雜誌，第 74 期，2001 年 7 月，第 24‐25 頁。
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（四）其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。（財政部 101/09/27 台財稅字第 10104610410 號令）
276 一、經稽徵機關依所得基本稅額條例規定核定之一般所得稅額低於基本稅額之個人，有短 09900018690 號令）
277 主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，經建築主管機關核發建造執照者，
160 81/01/31 台財稅第 811657956 號函
278 以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加 4 成估價。（財政部 83/01/26 台財稅第 831581751 號函）
279 參黃俊杰，納稅者權利保護，元照出版，2008 年 1 月，二版第 1 刷，第 122 頁。
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有問題者在於，主管機關若就事實認定方法選擇唯一判斷標準283，或因法律 事實認定、判斷未累積足夠經驗或形成一致見解而須斟酌存在於事物或過程之特 徵，而有建立一具體化之補充評價標準來協助判斷系爭法律事實，則此類判斷標 準即具有評價性及規範性284，此類非以法律或法律具體明確授權之法規命令所形 成之通案判斷（認定）標準，始有判斷系爭規範標準及其所規制之事項是否有屬 法律保留事項情形的必要，而為本文所欲討論之行政命令類型。
如何區別前開各種類型之行政命令可參考釋字第 697 號解釋之論述，該號解
如何區別前開各種類型之行政命令可參考釋字第 697 號解釋之論述，該號解