各類所得分開計稅合併申報制方案評估

1. 採用國家：

在採用夫妻獨立申報制的國家中，雖有少數國家對於非勞動所得是採合併 處理(如比利時)，但要求各類所得分開計稅合併申報者，似未之有也。

2. 稅收損失：

以民國 98 年度財稅資料中心提供之綜合所得稅資料，計算課稅單位若採各 類所得分開計稅合併申報制，且儲蓄投資特別扣除額維持每人 27 萬元，與現制 做比較。稅收總損失為 141 億元。

若儲蓄投資特別扣除改為每人 13 萬 5 千元，與現制做比較。稅收總損失為 130 億元。

若納稅義務人及配偶合併扣除 270,000 元，若有超過部分依照個人儲蓄投 資所得比例扣除至 270,000 元止，與現制做比較。稅收總損失為 129 億元。以 98 年度之綜合所得稅應納稅額為 2286.75 億元來看，稅收損失占應納稅額的 5.64％至 6.17％之間。98 年綜合所得稅之稅收僅達 97 年稅收的 72.65％，亦僅 達 96 年度的 74.32％。亦即如果以 97 年資料計算，因不同的儲蓄投資特別扣除 額的各項方案的稅收損失還會再增加。如果假設稅收損失占應納稅額之比例不 變，則以 97 年之資料計算之稅收損失會在 178 億至 194 億元之間。（表 4-6）

3. 婚姻中立（效率）：

與現制相較，分開計稅合併申報，配偶間薪資以及其他所有所得皆分開計 算。如此，將使稅基不致擴大，家戶累進效果大幅降低。但有可能使得所得較 低的夫或妻因婚後可得減除的扣除項目減少，在實質上產生因配偶之一方因結 婚而增加稅負的疑慮，然而相對來說，其所得較高的配偶也將因可得減除的扣 除項目增加或者標準扣除額變成二倍而減少稅負。家戶總稅賦因此下降。因 此，採分開計稅合併申報制幾乎不致於發生懲罰婚姻的效果，也比較不可能被 詬病為補貼婚姻。就婚姻中立性來說，算是相對持平的。

4. 租稅公平性：

(1) 垂直公平

而若納稅義務人及配偶合併扣除 270,000 元，若有超過部分依照個人儲蓄 投資所得比例扣除至 270,000 元止，將課稅單位依所得高低十等分位計算各分 位之稅收損失。以 98 年之資料顯示：最高所得分位之稅收損失為 73 億元，減 稅戶數占該等分位家戶申報戶比例為 31％，減稅金額占全部減稅比例為 56.42

％。其次第九等分位之稅收損失為 23 億元，減稅戶數占該等分位家戶申報戶比 例為 27.12％，減稅利益占該全部減稅利益的 17.94％。亦即採用分開計稅合併 申報制所出現的租稅優惠有超過一半以上由最高等分位家庭享受。74.18％以上

的租稅優惠由最高及次高等分位家庭享受。（表 4-8）

(2) 水平公平

為了避免懲罰婚姻，各類所得分開計稅合併申報嘗試分開計算夫妻所得，

期能降低累進效果；而在免稅額以及扣除額等減項上，仍然盡量維持家計制。

因此，若從課稅單位來看，算是折衷了家戶和個人。就此，在衡量水平公平 時，是有可能會受到違反平等的挑戰。但以家戶為單位，在所得稅課徵上仍然 意義重大；德國採折半乘二制與美國多組稅率制仍保有屬於家計課稅制度，不 是沒有道理的。所謂分開計稅合併申報制在維持家計制度上，有其合理性。

5. 稅務行政：對試算服務的影響

現行我國的所得稅法是採行超額累進制度，因此為了減輕勞動所得的租稅 負擔，現行稅法允許夫與妻的薪資所得得以分開計稅，再統一扣除家戶其他有 關的免稅額與扣除額後，計算求得家戶的所得淨額與應納稅額，再由夫與妻合 併申報所得稅。不過，目前的所得稅法僅是允許薪資所得採用分開計稅之方 式。為了符合大法官釋字 696 號解釋文之精神，亦即不因婚姻的形成而有租稅 上的懲罰，因此本研究建議可進一步對夫與妻所有所得來源均分開計稅後再合 併申報。而在相關的免稅額與扣除額部分，本研究建議在分開計稅的過程中，

個人部分的免稅額、薪資所得特別扣除額與儲蓄投資特別扣除額均由夫與妻各 自分開認列；至於其它的撫養親屬免稅額、標準或列舉扣除額，以及其它的特 別扣除額均由夫與妻共同申報。

此一方案是以目前所得稅申報制度為主所進行的修正。換言之，仍維持目 前所得稅以「戶」為單位的精神，是故有關共同生活而產生的撫養親屬之免稅 額與扣除額仍由夫與妻共同申報。但為了不因婚姻形成而產生個人租稅的增 加，夫與妻個人的免稅額、薪資所得特別扣除額與儲蓄投資特別扣除額均由夫 與妻各自分開認列。因此，相對於獨立申報制度，分開計稅但合併申報改制方 案不會增加未來所得稅的納稅申報單位。再者，它不需大幅修改目前相關的所 得稅法，也不會造成民眾報稅習慣的重大改變，因此相對的徵課費用與行政成 本是較低的。

在稅額試算服務方面，由於夫與妻個人的免稅額、薪資所得特別扣除額與 儲蓄投資特別扣除額均已由夫與妻各自分開認列，而其撫養親屬之免稅額與其 它扣除額是由夫或妻一方申報認列，因此稅捐單位必須同時試算若由納稅義務 人申報或由其配偶申報時之應納稅額為何，再選擇較低者通知納稅義務人即 可。是故，分開計稅但合併申報制度在稅額試算服務上，應仍屬可行。

6. 分居的處理：

本制有可能發生所得較低的夫或妻因婚後可得減除的扣除項目減少，在實 質上產生因結婚而增加稅負的疑慮，但相對來說，其所得較高的配偶也將因可 得減除的扣除項目增加而減少稅負，致使夫妻整體稅負反而比二人單身時還

少。惟此必須是在夫妻兩人感情和睦，生活不分你我的前提下；倘若夫妻因感 情不睦而自願分居，或者因家暴申請家暴令而強迫分居，那麼所得較低的人便 須承擔惡果。假設被施暴人所得較低，反差可能更大。因此，在實行本制的同 時，即須同時設想對策。至於具體方案，由於釋字第 696 號解釋理由書第五段 有謂：「財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函規定：『……』

查該函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，係依個人 所得總額占夫妻所得總額之比率計算，以致在夫妻所得差距懸殊之情形下，低 所得之一方須分擔與其所得顯然失衡之較重稅負，即與租稅公平有違，應不予 援用」亦即不得依夫妻所得總額之比率計算。有鑑於此，似可考慮容許他們採 取獨立申報。惟此必須以法律定之，才能符合租稅法定原則。

7. 相關稅法之修訂：

(1) 所得稅法第 15 條

所得稅法第 15 條第 1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定 得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務 人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後 六個月內申請變更。」在分開計稅合併申報制下，本項規定仍可維持。

但所謂分開計稅合併申報制，是為了避免懲罰婚姻而希望將累進效果盡量 降低，所以讓夫妻全部的所得都分開計算。其中，所得較低的夫或妻只得減除 其個人「免稅額」以及諸如「捐贈列舉扣除額」、「保險費列舉扣除額」、

「薪資所得特別扣除額」、「儲蓄投資特別扣除額」等以個人為扣除單位的項 目；至於其他扣除額，便由所得較高的夫或妻來減除。因此，第 15 條第 2 項應 該修正為：「納稅義務人得就其本人或配偶之所得分開計算稅額，由納稅義務人 合併報繳。計算該稅額時，僅得減除所得分開計算者依第十七條規定計算之免 稅額、捐贈列舉扣除額、保險費列舉扣除額、薪資所得特別扣除額及儲蓄投資 特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減 除，並不得再減除所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」。

(2) 所得稅法第 16 條第 1 項

由於所謂分開計稅合併申報制仍然強調家戶，如果延續過去見解，那本項 規定仍有存在可能。只不過，本項對於營利所得加諸特殊待遇，有無違反平等 原則，恐怕仍有探討空間。

(3) 所得稅法第 17 條 A、第 1 項

在所謂分開計稅合併申報制下，第 1 項大致可以維持現狀，不必修改。但 須注意，現行規定以家戶為單位來減除的列舉以及特別扣除額，可能有必要一 一檢討其屬性，視社會經濟現況而改以個人為單位。就像儲蓄投資特別扣除 額，目前是以家戶總計 27 萬元為限，可能有必要因應其個人專屬性如此強烈，

而改以個人為單位，並且列為夫或妻個人減除的項目。至於具體數額，應該由

權責機關體察社會現況來妥適反應。

修正條文 現行條文 說明 扣除額。

第二項

納稅義務人或其配偶之所得 依第十五條第二項規定，分 開計算稅額者，該所得者之 免稅額、捐贈列舉扣除額、

保險費列舉扣除額、薪資所 得特別扣除額及儲蓄投資特 別扣除額，應自分開計算稅 額之薪資所得中減除；其餘 符合前項規定之免稅額或扣 除額，不得自分開計算稅額 之所得中減除，應一律由納 稅義務人申報減除。

第十七條 第二項

納稅義務人或其配偶之薪資 所得依第十五條第二項規定

，分開計算稅額者，該薪資 所得者之免稅額及薪資所得 特別扣除額，應自分開計算 稅額之薪資所得中減除；其 餘符合前項規定之免稅額或 扣除額，不得自分開計算稅 額之薪資所得中減除，應一

，分開計算稅額者，該薪資 所得者之免稅額及薪資所得 特別扣除額，應自分開計算 稅額之薪資所得中減除；其 餘符合前項規定之免稅額或 扣除額，不得自分開計算稅 額之薪資所得中減除，應一