研究背景、方法及步驟

一、背景說明

（一）課稅單位的現況

大法官於民國 101 年 1 月 20 日作成釋字第 696 號解釋，宣告現行所得稅 法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲。理由是所得稅法有關夫妻非 薪資所得合併申報的規定，形成租稅對婚姻的懲罰，違反憲法平等原則。解釋 文要求，主管機關應於兩年內修法，屆時違憲規定將失去效力。大法官近期密 集地針對所得稅法進行合憲性審查先後做出釋字第 692、693 和 694 號解釋。

其中釋字第 696 號解釋與第 694 號解釋相仿，皆涉及憲法平等原則的操作，而 且大法官也都在解釋理由中指出系爭案件“應受較為嚴格之審查”，但從稅務的 角度來看，釋字第 694 號解釋只影響到免稅額的範圍；而釋字第 696 號解釋，

在形式上只觸及夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，實質上卻是影響深遠的。

尤其本號解釋在論理模式上，是以個人單身和投入家庭後的稅負進行對比，牽 涉到所得稅課徵單位的基本問題。因此，未來如何遵照釋字第 696 號解釋的意 旨，同時又兼顧稽徵效率、國家財政、社會經濟情況乃至於貧富懸殊的問題，

並在二年之內匯聚各方意見，完成修法，是一項艱鉅的工作。

討論課稅單位時，從社會學的觀點－在日常經濟生活型態中，個人生活的 基本需求大多可由家庭得到供應及滿足，家庭作為社會最小的單位，個人的消 費理念、習慣、動機與購買何種產品，都是由家庭中養成，家庭扮演著個人在 消費社會化過程中一個重要的起始單位。從家庭經濟學的觀點－家庭不僅僅是 單純的消費單位，同時也是一種生產單位，家庭生產乃是家庭消費的前提。透 過婚姻與血緣將若干成員組合在一起，依靠彼此的忠誠與信賴，形成一種超穩 定的單位。而在之中，包涵了家庭成員對於婚姻生育、家庭分工等經濟上的決 策。在這樣的論述底下，似乎消費單位制較符合量能課稅的理念。然而，現代 家庭往往財產各自獨立擁有，在單獨會計型的家庭中，似又與消費單位制有所 不一致。

所得稅制與人民生活具有高度密切性，許多的社會制度、法令、文化價值 都潛附於上，使得大幅轉軌不僅會產生極大的有形及無形的成本，能否產生社 會共識也充滿變數。因此較為務實的作法應隨社會變遷而在原型上作逐步的調 整。

目前我國綜合所得稅採「夫妻合併申報制」可能會在公平及效率上產生缺 失，從平等權之觀點，因合併申報，造成婚後稅負大於婚前之婚姻懲罰，也由 於所得稅為對隱含所得加以課稅，合併申報對夫妻皆出外工作者較為不利。由 經濟效率而言，合併申報使單身工作者與已婚工作者稅率不一致，違反租稅中 立原則，且就長期而言也會打擊已婚婦女出外工作之意願，因而干擾勞動市 場，阻礙經濟發展。

綜合所得稅選擇以家庭作為納稅單位，仍是多數國家的主流作法。至於合 併申報是否違背憲法？早在民國八十二年五月二十一日，大法官三一八號解釋 文即闡明：「就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸」，但對於因合併申報而增加 稅負部分，「仍宜隨時……就其免稅額與扣除額等規定，通盤檢討改進。」

（二）釋字第 696 號解釋的論理脈絡

六九六號解釋文與三一八號解釋文意旨明顯相異，直接主張夫妻合併申報 的稅負不能高於分別申報的稅負。是否意涵應廢棄夫妻合併申報制度，引導我 國綜合所得稅制為個別申報制，或者「折半乘二制」，尚待釐清。

1. 援引解釋先例，認定合併申報之程序，合憲

大法官於解釋理由書第三段指出：「按合併申報之程序，係為增進公共利益 之必要，與憲法尚無牴觸……業經本院釋字第三一八號解釋在案。」強調本號 解釋是延續釋字第 318 號解釋，認定合併申報程序是合憲的。

2. 合併申報制有懲罰婚姻之虞，違反憲法制度性保障

解釋理由書第四段前段揭示：「按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成 與發展之基礎，受憲法制度性保障（本院釋字第五五四號解釋參照）。如因婚姻 關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻 之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨」。

3. 援引解釋先例，認定系爭規定存有“分類”以及“差別待遇”

解釋理由書第三段指出：「……惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶 養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原 則不符，業經本院釋字第三一八號解釋在案。茲依系爭規定納稅義務人及其配 偶就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於 分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別 待遇。」除了同樣強調本號解釋是延續釋字第 318 號解釋之外，也指出系爭規 定是刻意以婚姻之有無為分類，進而給予稅捐上的差別待遇。

4. 提高審查基準

解釋理由書第四段前段提到：「如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待 遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家 庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴 格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關 聯，始合於平等原則。」。從中，儘管解釋理由書揭示：「應受較為嚴格之審 查」，但若從大法官解釋整體來看，係屬於中度審查基準¹。

5. 逐一評價立法目的，判定夫妻合併計算申報稅額，違憲

解釋理由書第四段後段指出：「查系爭規定之立法目的旨在忠實反映家計 單位之節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等 因素……惟夫妻共同生活，因生活型態、消費習慣之不同，未必產生家計單位 之節省效果，且縱有節省效果，亦非得為加重課徵所得稅之正當理由。又立法 者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措 施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公 平原則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影 響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對 婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述，系爭規定有關夫妻非薪資所得強 制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立法目的之達成 欠缺實質關聯，而與憲法第七條平等原則有違。」。

（三）後續研究

在釋字第 696 號解釋中，計有五位大法官提出協同意見書；三位大法官提 出不同意見書。其中，持不同意見的蘇永欽及蔡清遊大法官；持協同意見的黃 茂榮大法官都有提到可能的稅制改革，尤其是「折半乘二制」。但就像蘇永欽 大法官在不同意見書第 15 頁已經預告：「實際上按其宣示的平等原則內涵，立 法者除了矯枉過正的退到比個人制的稅負還低的折半乘二制以外，已經沒有選 擇其他家計制的可能。甚至折半乘二的設計如果配套的還是某種連帶債務責 任，則低所得的配偶仍然因為有可能承擔較高的稅負，而有違憲之虞。若再參 考德、韓憲法法院的見解，把婚姻家庭制度的保障向上提升，則可能連個人制 能否合憲都不無疑慮。立法者可以合憲選擇的稅制，大概只剩下多重任選一 種？」。可見，本號解釋看似解決了憲法問題，但若從租稅政策來看，恐怕才 是問題的開始。有必要深入研究，並且凝聚社會共識。

是以本研究將概略介紹各種課稅單位制度，並從中歸納出觀察的重點，並 且透過主要國家關於課稅單位制度的沿革，找出其共通點以為我國制度的借 鏡，並提出本研究對於課稅單位制度修正建議以及法制建構上的互動。

1

參閱黃昭元，平等權案件之司法審查基準－從釋字第 626 號解釋談起，載於憲法解釋之理論

與實務，第六輯，民國 98 年 7 月，頁 559。

圖 1-1：本研究之架構 現行國際綜合所得稅課

稅單位的瞭解與分析

我國綜合所得稅課稅單 位制之研究架構

相關文獻的搜尋 及整理

現行稅法與大法官釋字 696 號的瞭解與分析

綜合所得稅課稅單位 的合理基礎

法制之比較與參考

憲法 所得稅法 民法

綜合所得稅課稅單位制 的內容設計

綜合所得稅總額之計算

免稅額之計算 扣除額之計算

標準扣除額 列舉扣除額 特別扣除額

結論與建議 方案之分析與評估

二、研究方法與步驟

（一） 研究方法

為了要達到本研究計畫所要達到的四個研究目標，本研究計畫將分別以文 獻分析法、模擬分析法、以及專家座談的方式，進行研究。以下針對上述幾種 研究方法，簡單加以敘述。

1. 文 獻 蒐 集 與 分 析 ： 本 研 究 首 先 採 用 文 獻 分 析 法 （ documentary analysis），針對國內外相關的議題進行文獻資料蒐集後，進而加以整 理與比較分析。研究人員將蒐集世界主要國家個人所得稅課稅單位制 度，予以比較分析。彙整各界建議，進行研析。

2. 模擬分析：本研究亦將利用財稅資料中心的個人所得稅申報資料庫進 行分析。考量各種綜合所得稅課稅單位制對租稅公平、經濟效率及稅 收之影響，研析適合我國現況之課稅單位制度。

3. 專題座談會：本研究計畫邀請國內相關領域之專家、學者，透過專家

3. 專題座談會：本研究計畫邀請國內相關領域之專家、學者，透過專家