課稅單位的調整暨所得稅法必須修正的條文

綜觀前面討論，不管從憲法的家庭權和平等權，抑或從民法的夫妻財產制 來看，夫妻非薪資所得合併申報確實引人非議。隨著釋字第 696 號解釋訂下落 日條款，現行所得稅法必須如期做出調整。至於調整方向，本號解釋認定，所 得稅法強制夫妻非薪資所得合併申報違反家庭權受憲法的制度性保障以及平等 原則，是不合憲的；亦即，只要不觸及此二項限制，權責機關仍有制度選擇空 間。

儘管釋字第 696 號解釋在形式上只針對所得稅法第 15 條第 1 項宣告違憲，

事實上這項規定在夫妻所得稅的稅額計算，只涵蓋各類所得（加項）的部分。

對於所得稅法第 16 條第 1 項和 17 條免稅額及扣除額等減項，以及所得稅法第 71 條以下結算申報（程序）的部分，屬配套規定，亦有可能異動。茲分各種課 稅單位制，說明如下：

一、獨立申報制：

1. 第 15 條：

現行所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規 定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義 務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿 後六個月內申請變更。」若夫妻採獨立申報制，同時必須給予民眾選擇合併申 報的自由。需將「『應』由納稅義務人合併申報」改成「『得』由納稅義務人 合併申報」。

第2項規定：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由 納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七 條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣

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除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額 及薪資所得特別扣除額」隨著夫妻所有所得都分開計算稅額，應該予以刪除。

附帶指出，隨著夫妻所得稅不再合併計算稅額，合併報繳已經純粹只是程 序規定，應該一併考慮是否調整條文位置，放到所得稅法第二節結算申報中，

亦即第 71 條以下。

2. 第 16 條第 1 項：

所得稅法第 16 條第 1 項規定：「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，

如納稅義務人及其配偶經營兩個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之 虧損，就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」夫妻經營兩個以上營 利事業各有盈虧時，不得相互減除。本項規定應將「及其配偶」刪除，其他部 分仍可保留。

3. 第 17 條：

(1) 第 1 項

A、第 1 款：免稅額

現行規定為：「納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養 親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。

但依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分 開計算者之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，

或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免 稅額增加百分之五十。（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以 上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。（三）納 稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在 校就學、或因身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。（四）納稅義務 人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條 第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶 養者。」。

免稅額向來被認為是為維繫個人生活最低需求的基本開銷，理當以每個納 稅義務人為單位，至於受納稅義務人撫養的人，其固然也有個人生活最低需求 需要維繫，也可以存在免稅額的概念，惟此出自扶養義務人，屬於其無法自由 運用的法定支出，應該列為扣除額。換句話說，儘管結果相同，納稅義務人均 得減除之，但在概念上應該釐清，不太適合以受扶養人免稅額的名義來減除。

就此，似可考慮透過本次修法，一併修正之。若採小幅度修法，則夫妻改採獨 立申報制，夫妻各自擔任納稅義務人，其得減除者，也應該限縮至本人及其有 義務扶養的人的免稅額。因此，條文應修正為：「納稅義務人按規定減除其本 人及合於下列規定扶養親屬之免稅額」。同時，配合第十五條第二項的刪除，

本款但書也應一併刪除。至於各目的規定，因為夫妻各自作為納稅義務人，第

（一）和第（三）目應將「及其配偶」刪除。必須強調，在獨立申報制下，夫 妻各自作為納稅義務人，但仍互負扶養義務。按民法第1116條之1，其扶養義務 之順序與直系血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同；同 時，民法第1117條規定：「（I）受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力 者為限。（II）前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」，

因此，有必要在第（一）和第（二）目之間增訂一目，亦即納稅義務人之配 偶。

B、第 2 款：扣除額

（A）第 1 目：標準扣除額

現行規定為：「標準扣除額：納稅義務人個人扣除七萬三千元；有配偶者加 倍扣除之。」隨著夫妻改採獨立申報制，後段所謂「有配偶者加倍扣除之」應 該刪除。

（B）第 2 目：列舉扣除額 a、說明

按照學者分析，列舉扣除額的意義在於反映一個人或者一個家庭維繫 一般平均程度之生活水準所必須的花費，因此，應將與個人及夫妻生活費 用完全無關的「捐贈」與「災害損失」，從列舉扣除額之中加以剔除⁴²。至 於其他四種，其中，「購屋貸款利息」和「房屋租金支出」目前是以家戶 為單位來減除的；「保險費」和「醫藥及生育費」目前是以個人為單位來 減除的，從目前社會生活型態來說，尚屬合理。惟若往後改採獨立申報 制，那「購屋貸款利息」和「房屋租金支出」必須修正。

b、條文修正

（a）第 1 小目：捐贈

現行規定為：「捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文 化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二 十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

所謂綜合所得總額百分之二十，在解釋上應該是以每一申報戶為準。

倘若夫妻改採獨立申報制，配偶的部份便應獨立計算。據此，條文似 乎應該修正為：「捐贈：納稅義務人對於教育、文化、公益、慈善機構或團 體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。」。

（b）第 2 小目：保險費

現行規定為：「保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人身保

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參閱柯格鐘，論家庭所得課稅制度—兼評大法官釋字第三一八號解釋，載於東吳法律學報地

20 卷第 4 期，頁 134。

險、勞工保險、國民年金保險及軍、公、教保險之保險費，每人每年扣除 數額以不超過二萬四千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限 制。」。

在改採獨立申報制後，條文應該修正為：「保險費：納稅義務人之人身 保險、勞工保險、國民年金保險及軍、公、教保險之保險費，每年扣除數 額以不超過二萬四千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。」。

（c）第 3 小目：醫藥及生育費

現行規定為：「醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥 費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政 部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣 除。」。

在改採獨立申報制後，但書以外的條文應該修正為：「醫藥及生育費：

納稅義務人之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療 院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」。

（d）第 4 小目：災害損失

現行規定為：「災害損失：納稅義務人、配偶或受扶養親屬遭受不可 抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。」。

在改採獨立申報制後，但書以外的條文應該修正為：「災害損失：納稅 義務人遭受不可抗力之災害損失。」。除此之外，猶如上述，尚可考慮將 本小目改列為特別扣除額。

（e）第 5 小目：購屋借款利息

現行規定為：「購屋借款利息：納稅義務人、配偶及受扶養親屬購買自 用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三 十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣 除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋 借款利息者，以一屋為限。」。

在改採獨立申報制後，但書以外的條文應該修正為：「購屋借款利息：

納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，每年扣除數額 以 X 萬元為限。」。

（f）第 6 小目：房屋租金支出

現行規定為：「房屋租金支出：納稅義務人、配偶及受扶養直系親屬 在中華民國境內租屋供自住且非供營業或執行業務使用者，其所支付之租 金，每一申報戶每年扣除數額以十二萬元為限。但申報有購屋借款利息 者，不得扣除。」。

在改採獨立申報制後，但書以外的條文應該修正為：「房屋租金支出：

納稅義務人在中華民國境內租屋供自住且非供營業或執行業務使用者，其 所支付之租金，每年扣除數額以 X 萬元為限。」。

（C）第 3 目：特別扣除額 a、說明

所謂特別扣除額，乃納稅義務人除維繫最低以及一般生活水準費用之 外，因個人特殊狀況或者需求而產生的費用。諸如年長者所增加的醫療、

照顧以及看護費用、身心障礙者所增加的特別照護費用、天災地變所產生

照顧以及看護費用、身心障礙者所增加的特別照護費用、天災地變所產生