選擇課稅單位的法律界限

在量能課稅原則的支配下，凡是有稅捐負擔能力的，不分性別、宗教、種 族、階級、黨派，皆有繳稅義務，亦即所謂普遍性原則¹⁰。至於稅捐負擔能力的 衡量基準，向來有「個人單位」和「消費單位」之分。儘管有學者從量能課稅

9

參閱黃昭元，平等權案件之司法審查基準－從釋字第 626 號解釋談起，載於憲法解釋之理論 與實務，第六輯，民國 98 年 7 月，頁 559。

10

參閱柯格鐘，論量能課稅原則，載於成大法學，第 14 期，2007 年 12 月 6 日，頁 88。

原則推導出所謂「個人所得稅原則」，並且強力主張只能以個人為課稅單位¹¹， 但無論從制度發展的歷史抑或經濟觀察來說，消費單位制都是存在，甚至被評 為：相較於個人申報制是較為公平的¹²。何況徵諸我們所得稅法，雖然第 13 條 定為個人綜合所得稅，但是第 15 和 17 條卻充滿了消費單位（家計制）的色彩

13。

儘管釋字第 696 號解釋已經宣告夫妻合併申報制違憲，而且相關法律爭議 也在解釋理由書、協同意見書及不同意見書中呈現了，但仍有許多地方是值得 我們好好省思的。我國歷來在公、私二元論的架構下，法律體系有公法與私法 之分。所得稅法作為典型的公法，其必須受到憲法的拘束，同時須在體系正義 的要求下，承接民法的價值¹⁴。首先，因為憲法並未明文規定所得稅課稅單位應 該採取何種制度，所以立法機關享有形成自由。惟其亦非毫無界限，必須解釋 憲法，尤其是基本權的諸多規定，方能確定。也因此，除釋字第 696 號解釋指 出受憲法制度性保障的婚姻與家庭權以及憲法第 7 條的平等權外，憲法第 22 條 的隱私權、增修條文第 10 條第 6 項的婦女人格尊嚴，以及「性別平等政策綱 領」，也都有必要納入考察。另外，民法雖與所得稅法位居相同位階，且屬於私 法，但其關於夫妻財產制的規定從民國 74 年至今，已有大幅修改，對於所得稅 課稅單位的調整產生了壓力，同樣值得探究。以下分別說明如下：

一、憲法基本權作為課稅單位選擇的界限

所得稅法面對憲法，乃是直接受到拘束的下位規範。所得稅法在選擇課稅 單位時，當然必須顧及憲法，尤其是基本人權的規定。就此，主要涉及家庭 權、平等權以及增修條文第 10 條有關婦女人格尊嚴的保障問題。說明如下：

（一）家庭權¹⁵

1. 家庭權的憲法基礎與保障範圍

同樣面對課稅單位與婚姻家庭保障的問題，德國聯邦憲法法院於 1957 年作 成判決，指出：「基本法第六條第一項不僅是一個為保障婚姻與家庭，特別的私 法領域中典型的基本權利，如同一個制度的保障；除此之外，而且同時也是一

11

同前註，頁 98。

12

參閱張全成，課稅單位之研究－以我國夫妻合併申報制度為中心，台大法研所碩士論文，民 國 99 年 1 月，頁 33 至 35。

13

蘇永欽，釋字第六九六號解釋部分不同意見書，請參照。

14

參閱黃士洲，稅法對私法的承接與調整，台大法研所博士論文，2007 年 1 月，頁 49。

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在大法官解釋中，早年多以「婚姻自由」或「婚姻制度」作論證概念，諸如釋字第 242 和 362 號解釋；近來，則逐漸以「婚姻與家庭」為論證概念，諸如釋字第 554、620 和 696 號解 釋。至於學界，蘇永欽、施慧玲和蔡維音教授都以「家庭」為主題；李震山教授以「家庭 權」為主題；葛克昌教授以「婚姻與家庭」為主題，進行討論。本文採取李震山老師的論述 方式，以家庭權為上位概念。參閱蘇永欽，〈我國憲法中的家庭〉，《部門憲法》，元照，

民國 94 年，頁 795-806；施慧玲，〈家庭、法律、福利國家－現代親屬身分法的主要研究課 題〉，《家庭、法律、福利國家》，元照，2001 年 2 月，頁 1-35；李震山，〈家庭權〉，

《多元、寬容與人權保障－以憲法為列舉權之保障為中心》，頁 157-192。

個原則的規範，亦即一個對於婚姻對於家庭與家庭有關的私法和公法的全部領 域具有拘束力的價值判斷。」¹⁶。釋字第 696 號解釋雖然在結果上雷同於德國，

但不同於德國有基本法第 6 條第 1 項作為解釋依據，我國在憲法基礎上是相對 不明確的。就此，本號解釋理由書引用釋字第 554 號解釋提到：「婚姻與家庭植 基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障」，儘管大法官沒 有明確指出婚姻與家庭受制度性保障的憲法條文依據，但按其訴諸「人格自 由」，衡諸解釋先例（尤其是釋字第 603、399 和 242 號解釋），可推斷本解釋文 是引用憲法第 22 條。

在本解釋中確定家庭權為憲法第 22 條所保障的基本人權，其次對於其保障 範圍。根據李震山大法官的歸納，家庭權保障範圍包括：「組成或不組成家庭之 權利」、「和諧家庭生活之權利」、「維持家庭存續之權利」和「維持家庭親屬關 係之權利」。¹⁷同時，若以德國基本法第 6 條對於婚姻與家庭之保障為例，其內 涵包括「防禦權」、「制度保障」、「受益權」、「保護義務」以及「歧視禁止」，保 護模式相當多樣而且複雜¹⁸。必須強調，李大法官尚且指出：「若將『家庭權』

列為婚姻制度與婚姻自由的上位概念，就可以預留婚姻自由的內涵將會因時代 演進而有所變化之空間，家庭的形式與內涵亦可隨之而互動，不再完全停滯於 目前所謂合法婚姻先行之家庭制度」如果這個主張成立，那麼除了傳統一夫一 妻的婚姻之外，包括同居以及同性生活伴侶等各種型態，都將可以納入家庭權 的保障範圍；至於具體的保障事項，便得以家庭的形式與內涵來決定。誠如釋 字第 647 號解釋理由書第四段末有謂：「至鑒於上開伴侶與具法律上婚姻關係之 配偶間之相似性，立法機關自得本於憲法保障人民基本權利之意旨，斟酌社會 之變遷及文化之發展等情，在無損於婚姻制度或其他相關公益之前提下，分別 情形給予適度之法律保障，併此指明。」。

2. 家庭權與夫妻合併申報制

釋字第 696 號解釋理由書指出：「按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形 成與發展之基礎，受憲法制度性保障……如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之 差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚 姻與家庭制度之本旨」大法官先認定合併申報制將使人民因婚姻而增加稅負，

然後再站在這個基礎上指出其形同對婚姻之懲罰，有違憲法保障婚姻與家庭制 度之意旨。¹⁹如果套用上述保障範圍，應該就是合併申報制牴觸人民組成家庭，

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參閱陳麗娟譯，關於「夫妻共同課稅是否違憲」之判決－聯邦憲法法院判決第六輯第五十五 頁以下，西德聯邦憲法法院裁判選輯（一），司法院印行，1990 年，頁 71。

17

參閱李震山，〈家庭權〉，《多元、寬容與人權保障－以憲法為列舉權之保障為中心》，頁 168-172。

18

參閱蔡維音，論家庭之制度保障，載於月旦法學雜誌，第 63 期，民國 89 年 8 月，頁 138。

19

所謂懲罰婚姻，是否以世間男女降低甚至喪失結婚意願為必要？觀乎釋字第 696 號解釋，大

法官並不這麼認為，其只以人民因結婚而增加負擔便肯定之。況且，美國學者 Walker、Alm

and Whittington 研究顯示，因結婚而增加稅負並不會影響結婚的意願，只會影響結婚的時

點。參閱劉代洋．王尤玲，論現行稅制對婚姻與職業婦女稅負之影響，載於財稅研究，第 30

並且是一夫一妻的家庭的基本權利。儘管大法官批判重點擺在合併申報制涉嫌 懲罰婚姻，有違家庭與婚姻受憲法制度性保障，但其實關鍵還是在於夫妻合併 申報制果真會導致個人因結婚而增加稅負嗎？又，個人從單身到婚姻，其稅捐 負擔能力有無上升？茲說明如下：

(1) 夫妻合併申報制果真會導致個人因結婚而增加稅負嗎？

所謂合併申報制，乃是基於夫妻作為「營業與消費共同體」，其於稅捐上應 該視為一個納稅主體（基本單位）。至於其使得人民因結婚而增加稅負，主要是 因為在夫妻所得加總後，仍與個人適用同一套累進稅率所致。但即使如此，國 內研究顯示，其導致稅負增加，也並不是全面而且程度相同的，而是因夫妻所 得的比例以及階層而有不同²⁰。大致歸納如下：首先，夫妻所得的比例非常多 樣，有的只有夫或妻有，有的雙方都有；又，同樣是夫妻雙方都有的，有的雙 方接近，有的高低有別甚至比例懸殊。當中，夫妻雙方都有所得的人，絕大部 分會因結婚而增加稅負，尤其是所得比例相同（亦即各佔 50%）的人，其增加 的稅負比例是最高的。反之，只有夫或妻有所得的人，並不會因結婚而增加稅 負，甚至還可能因扶養配偶而依所得稅法第 17 條第 1 項，自所得總額中減除其 個人以及配偶之免稅額與標準扣除額，反而負擔更低的稅捐。其次，就所得的 階層來說，夫妻所得越高的，其稅負加重的比例儘管不見得完全成正比，但其 額度越高卻是不爭的事實。可見，所謂懲罰婚姻，主要是對於夫妻都有所得，

而且是雙方比例越接近同時所得越高的人感受越強。

也就是說，同樣是在夫妻強制合併申報制下，婚前婚後，其實是有人有 利，有人不利；而且，不利的程度也是高低有別的。因此，要以稅負增加來全 面質疑合併申報制違反婚姻與家庭受憲法的制度性保障，確實是有些疑義的。

起碼婚前男女雙方都有所得，婚後變成單方有所得的人，便不致遭到懲罰。不 過，台灣現在已經脫離傳統父權社會，不但男女平等觀念普及，女性教育水準 提高，於結婚前大多已經外出工作，保有經濟自主性，加上現代家庭經濟壓力 大，夫妻雙方為了維持原本生活水準，於婚後大多繼續待在原本工作崗位上，

以二份收入來維持家計。因為當代家庭型態如此，所以合併申報制對於大多數 夫妻來說，毋寧都產生了所謂懲罰效果；其不利於夫妻中出現第二位工作者

（通常是婦女），更屬違反潮流。除了不相容於當代家庭型態之外，台灣近來晚 婚、少子化以及人口老化問題日益嚴重，各界在苦無對策下，也將矛頭指向合 併申報制²¹。綜合言之，從雙收入家庭、婦女工作自由到社會氛圍，樣樣都不利 於合併申報制，招致違憲宣告，實不讓人意外。

(2) 從單身到婚姻，個人稅捐負擔能力有無上升？

猶如上述，單純只因結婚而增加稅負固然涉嫌懲罰婚姻，有違家庭受憲法 的制度性保障，但若從單身到結婚，果真有使個人稅捐負擔能力上升，那按量

卷第 1 期，1998 年 1 月，頁 10。

20

同前註，頁 16。

21

參閱葛克昌，所得稅與憲法，頁 337-339。

能課稅原則增加稅負，即非無理。換句話說，增加稅負須以稅捐負擔能力上升 為前提；如果無法證立婚姻使人稅捐負擔能力上升，即不得只因結婚而加重稅 負。必須注意，如此論證，已經使得在衡量稅捐負擔能力有無上升時，其觀察 主體（或者所謂基本單位）無可避免落到個人身上了。

蓋稅捐負擔能力因結婚而發生變化，比較明顯在於：（1）、夫妻兩人共同生 活不必負擔兩套居家設備，可以產生所謂「家戶費用節省效應」，比起單身二人 各自生活，會有更高的稅捐負擔能力，在相當範圍內增加其稅負，毋寧是符合 量能課稅原則的。因此，便有學者主張現行所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款第 1 目應該回歸 2005 年以前，無須以二倍個人標準扣除額為準。²²惟此有二點值得 說明的，首先，儘管所謂家戶費用節省效應是值得肯定的，但其反應在標準扣 除額降低上已經足夠，放大到去合理化合併申報制是有些過頭了。另外，在當 前工商社會中，夫妻因種種原因而沒有辦法共同生活的，並不少見，因感情不 睦而分居的更屬司空見慣，能否只因婚姻關係存續便認定有所謂家戶費用節省

蓋稅捐負擔能力因結婚而發生變化，比較明顯在於：（1）、夫妻兩人共同生 活不必負擔兩套居家設備，可以產生所謂「家戶費用節省效應」，比起單身二人 各自生活，會有更高的稅捐負擔能力，在相當範圍內增加其稅負，毋寧是符合 量能課稅原則的。因此，便有學者主張現行所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款第 1 目應該回歸 2005 年以前，無須以二倍個人標準扣除額為準。²²惟此有二點值得 說明的，首先，儘管所謂家戶費用節省效應是值得肯定的，但其反應在標準扣 除額降低上已經足夠，放大到去合理化合併申報制是有些過頭了。另外，在當 前工商社會中，夫妻因種種原因而沒有辦法共同生活的，並不少見，因感情不 睦而分居的更屬司空見慣，能否只因婚姻關係存續便認定有所謂家戶費用節省