第四章 綜合所得稅課稅單位制的內容設計
第二節 課稅單位改變稅式支出試算流程
根據大法官釋字 696 號解釋文之內容，由於所得稅法有關夫妻非薪資所得 合併申報的規定，形成租稅對婚姻的懲罰，違反憲法平等原則，故該解釋文要 求財政部應於兩年內修法改正。為了符合 696 號解釋文之意旨，本研究參考許 多國家的現行制度後，進而提出了上述可能的改制方案。然而，不管哪一方案 均會對稅收造成影響，為了能夠了解不同方案的選擇對我國現行所得稅稅收的 影響，本研究利用財稅資料中心所提供的個人所得稅申報資料庫加以試算分 析。但囿於研究時程的限制，本研究將僅針對「獨立申報制」、「分開計稅、
合併申報制」，以及「折半乘二制」等三種情境進行稅收影響試算，而其試算 流程分述說明如下。
（一）獨立申報制
獨立申報制即是將現行我國所得稅以「戶」為單位的計稅申報制度，改採 以「人」為主的計稅申報單位。換言之，夫與妻除了獨自計算各自的所得總額 外，夫與妻亦均可依現行所得稅的規定，獨自申報相關的免稅額與扣除額，再 計算各自的應納稅額後並獨立申報。在不調整現行相關的免稅額與扣除額之 下，原本以戶為扣除單位的項目，則可被夫與妻兩人同時使用。由此可預期，
此方案除了將會增加未來所得稅的申報單位數外，亦會對現行稅收造成相當程 度的影響。
獨立申報制度就是將每人均視為一個申報單位，每人依其所得總額、免稅 額與扣除額等相關項目計算應納稅額。不過，在進行試算時，由於目前我國綜 合所得稅儲存於財稅資料中心之申報資料檔案中，「各類所得」以個人身份證 字號歸戶，可依個人資料進行分析計算。各項扣除額中，「薪資特別扣除額」、
「儲蓄投資特別扣除額」亦是以個人資料形式登錄儲存，也可依個人資料進行 分析計算。但其他各種扣除額，例如捐贈、保險費等等是以「申報戶」的形式 登錄資料。無法拆分為個人進行計算。若實際採獨立申報制時，必定必須將所 有扣除額均以個人方式扣除。因此本研究受限於目前資料形態，必須對某些無 法確定的情境加以假設簡化後，才能進行稅損估算。例如在獨立申報制度之 下，每一家戶的撫養親屬如何認列計算（由夫或妻一人全數認列，或由夫與妻 各自協調認列）？列舉扣除額之房屋租金支出，以及儲蓄投資特別扣除額等如 何認列計算，甚為困難。因此，為了簡化分析，本研究的試算流程如下：
1. 納稅義務人與配偶均各自計算其所得總額。
2. 所得總額－免稅額（82,000）－薪資所得特別扣除額（104,000）＝暫時所 得額。此外，本研究對上述暫時所得額較高者稱之為獨立納稅人，而較低 者則稱為獨立申報配偶。
3. 其他家人所有所得與獨立納稅人的暫時所得額合併，稱為獨立報稅家計所
得。
4. 受撫養親屬之免稅額及與其相關的薪資所得特別扣除額部分：從獨立報稅 家計所得全數扣除。43
5. 扣除額部分：
(1) 若原本採用標準扣除額家戶：獨立納稅人與獨立配偶均可扣除 76,000 元。44
(2) 若原本採用列舉扣除額家戶：從獨立納稅人的獨立報稅家計所得加以全 數扣除；而獨立配偶亦准予扣除 76,000 元。45
6. 儲蓄投資特別扣除額部分：獨立納稅人與獨立配偶均可扣除 270,000 元。46 7. 其它特別扣除額：從獨立納稅人的獨立申報家計所得全數扣除。
8. 獨立納稅人與獨立配偶就上述計算而得之所得淨額依適用稅率分別計算所 得稅，並分別獨立申報。
（二）分開計稅、合併申報制
現行我國所得稅法中，由於採累進稅率，因此為了減輕家戶的租稅負擔，
夫與妻的薪資所得部分得以分開計稅後，再依據家戶非薪資所得與相關的免稅 額與扣除額計算家戶的所得淨額與應納稅額後，夫與妻再合併申報所得稅額。
不過，目前的所得稅法僅是允許薪資所得採用分開計稅之方式。為了符合 696 號解釋文之不因婚姻形成而有租稅懲罰之意旨，因此本研究亦針對若把所有所 得來源均分開計稅再合併申報，與獨立申報制面臨相同的狀況是「各類所得」
以個人身份證字號歸戶，可依個人資料進行分析計算。各項扣除額中，「薪資 特別扣除額」、「儲蓄投資特別扣除額」亦是以個人資料形式登錄儲存，也可依 個人資料進行分析計算。若實際採各類所得分開計稅合併申報時，本研究將其 他的各項扣除額均以合併方式以家戶扣除之。其對稅收之影響加以試算估計，
而試算流程說明如下：
1. 納稅義務人與配偶均各自計算其所得總額。所得總額－免稅額（82,000）－
薪資所得特別扣除額（104,000）＝暫時所得額。此外，本研究以暫時所得 額較高者為分開計稅合併申報的納稅義務人(以下簡稱分計納稅人)，而較低
43
由於民眾均希望繳納較少的租稅，因此由暫時所得額較高者來加以扣除會有較高的租稅利 益。
44
由於是採獨立申報制度，因此夫與妻每人均可列報標準扣除額。
45
雖然暫時所得額較高者已列報全數的列舉扣除額，但因是採獨立申報制度，因此暫時所得額 較低者仍可再列報標準扣除額。
46
對於儲蓄投資特別扣除額的處理，本研究另外提出兩種處理方式：方案一為獨立納稅人與獨
立配偶分別僅能扣抵一半，亦即分別可扣抵 135,000 元。方案二：若原本家戶的儲蓄投資所
得低於 270,000 元：扣除各自家戶所有的儲蓄投資所得；若原本家戶的儲蓄投資所得高於
270,000 元：以獨立報稅家計利息所得與獨立配偶的利息所得之比例，分別扣除儲蓄投資所
得。
者稱之為分開計稅合併申報配偶(以下簡稱分計配偶)。
2. 其他家人所有所得與分計納稅人的暫時所得額合併，稱為分計家計所得。
3. 受撫養親屬之免稅額及與其相關的薪資所得特別扣除額部分：從分計納稅人 的分計家計所得加以全數扣除。
4. 儲蓄投資特別扣除額部分：分計納稅人與分計配偶均可扣除 270,000 元。47 5. 扣除額部分：
(1) 若原本採用標準扣除額家戶：從分計納稅人的分計家計所得扣除 152,000 元，而分計配偶不再予以扣除。48
(2) 若原本採用列舉扣除額家戶：以分計納稅人的分計家計所得加以全數扣 除，分計配偶不再予以扣除。49
6. 其它特別扣除額：以分計納稅人的分計家計所得加以全數扣除。
7. 分計納稅人與分計配偶就上述計算而得之所得淨額依適用稅率分別計算所得 稅，並合併申報。
（三）折半乘二制
現行我國所得稅法中，由於採累進稅率，因此為了減輕家戶的租稅負擔，
夫與妻的薪資所得部分得以分開計稅後，再依據家戶其他的免稅額與扣除額，
計算家戶的所得淨額與應納稅額後，夫與妻合併申報所得稅額。
目前的所得稅法得規範，夫與妻的所得加總後適用的所得稅稅率較高。為 了符合 696 號解釋文之意旨，不因婚姻形成而有租稅上的懲罰，因此本研究在 計算應納稅額時先將目前的所得淨額折半後，按現行累進稅率計算稅額。之 後，再依上數之稅額乘以二後，即為最後之應納稅額。而試算流程說明如下：
1. 納稅義務人、配偶、其他家人分別計算薪資所得，並分別扣除薪資所得特 別扣除額後加總後，再加計所有家人之其他類各所得。
2. 所得總額 (已扣除薪資特別扣除額) - 個人免稅額 - 撫養親屬免稅額 3. 扣除額部分：
(1) 若原本採用標準扣除額家戶：扣除 152,000 元。
(2) 若原本採用列舉扣除額家戶：扣除列舉扣除額總額。
47
對於儲蓄投資特別扣除額的處理，本研究另外提出兩種處理方式：一為分計納稅人與分計分 別僅能扣抵一半，亦即分別可扣抵 135,000 元。方案二：若家計的儲蓄投資所得低於 270,000 元：扣除各自家計所有的儲蓄投資所得；若家記得儲蓄投資所得高於 270,000 元：
以分計納稅人的分計家計利息所得與分計配偶的利息所得之比例，分別扣除儲蓄投資所得。
48
由於是採合併申報制度，因此一申報戶僅能列報 152,000 元。
49
由於是採合併申報制度，因此暫時所得額較高者已列報所有的列舉扣額時，暫時所得額較低
者不得再列舉申報。
4. 扣除薪資所得特別扣除額以外之其它特別扣除額後，即為所得淨額。
5. 將所得淨額除二後，依目前累進稅率計算折半稅額。
6. 應納稅額：根據上述計算之折半稅額再乘以二後，即為應納稅額，並合併 申報。
圖 4-1、圖 4-2 與圖 4-3 則為本研究在獨立申報制度，以及分開計稅、合併 申報制度、折半乘二制之下的不同情境試算流程圖。
圖 4-2：獨立申報試算流程 所得淨額 所得淨額
所得稅額 所得稅額
所得淨額 所得淨額
所得稅額 所得稅額 獨立申報情境試算流程
甲君 甲君之配偶
個人所得總額 個人所得總額
個人暫時所得額 個人暫時所得額
加：其他家人之所有 所得
扣除：受撫養親屬之 免稅稅額（扣除薪資 特別扣除額）
＞ 1.個人免稅額 2. 個人薪資所得
特別扣除額 1.個人免稅額
2. 個人薪資所得 特別扣除額
原為採用「標準 扣除額」之家戶 扣除標準扣除額
76,000 元
扣除薪資所得特 別扣除額以外之 其它特別扣除額
扣除薪資所得特 別扣除額以外之 其它特別扣除額 原為採用「列舉 扣除額」之家戶 扣除原本的列舉
扣除金額
原為採用「標準 扣除額」之家戶 扣除標準扣除額
76,000 元
原為採用「列舉 扣除額」之家戶 扣除原本的列舉
扣除金額
扣除個人儲蓄投資特別扣除額
扣除：各項抵 減及扣抵稅額
扣除：各項抵 減及扣抵稅額
獨立申報 獨立申報
圖 4-3：分開計稅合併申報試算流程
＞
合併申報
分開計稅、合併申報情境試算流程
甲君 甲君之配偶
個人所得總額 個人所得總額
個人暫時所得額 個人暫時所得額
1.個人免稅額 2. 個人薪資所得
特別扣除額 1.個人免稅額
2. 個人薪資所得 特別扣除額
所得稅額 所得淨額 扣除薪資所得特
別扣除額以外之 其它特別扣除額
所得淨額 所得淨額
所得稅額 所得稅額 扣除薪資所得特 別扣除額以外之 其它特別扣除額 原為採用「標準
扣除額」之家戶 扣除標準扣除額
152,000 元
原為採用「列舉 扣除額」之家戶 扣除原本的列舉
扣除金額
扣除個人儲蓄投資特 別扣除額 加：其他家人之所有
所得
扣除：受撫養親屬之 免稅稅額（扣除薪資 特別扣除額）
扣除：各項抵減 及扣抵稅額
扣除：各項抵減 及扣抵稅額
圖 4-4：折半乘二申報情境試算流程 扣除薪資所得特別扣除額以外之其它特別扣除額
原為採用「列舉扣除額」
之家戶扣除原本的列舉扣 除金額
扣除：夫與妻的個人免稅額 扣除：受撫養親屬之免稅稅額
加：其他家人之所有所得
扣除：其他家人之個人薪資所得特別扣除額 折半乘二申報情境試算流程
配偶
扣除個人 薪資特別 扣除額 扣除個人
薪資特別 扣除額
原為採用「標準扣除額」
之家戶扣除標準扣除額 152,000 元 納稅義務人
個人所得總額 個人所得總額
所得淨額 折半
折半稅額 乘二
合併申報