獨立申報制方案評估

第五章方案之分析與評估

第一節獨立申報制方案評估

1. 採用國家：

目前有不少國家採用夫妻獨立申報制，如澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、丹麥、芬蘭、希臘、冰島、義大利、荷蘭、瑞典、土耳其、英國等。

2. 稅收損失：

以民國 98 年度財稅資料中心提供之綜合所得稅資料，計算課稅單位若採獨立申報制，且儲蓄投資特別扣除額維持每人 27 萬元，與現制做比較。稅收總損失為 151 億元。

若儲蓄投資特別扣除改為每人 13 萬 5 千元，與現制做比較。稅收總損失為 140 億元。

若納稅義務人及配偶合併扣除 270,000 元，若有超過部分依照個人儲蓄投資所得比例扣除至 270,000 元止，與現制做比較。稅收總損失為 142 億元。而本研究之稅收損失資料是由 98 年度綜合所得稅申請資料之計算，以 98 年度之綜合所得稅應納稅額為 2286.75 億元來看，稅收損失占應納稅額的 6.12％至 6.60％之間。98 年綜合所得稅之稅收僅達 97 年稅收的 72.65％，亦僅達 96 年度的 74.32％。亦即如果以 97 年資料計算，因不同的儲蓄投資特別扣除額的各項方案的稅收損失還會再增加。如果假設稅收損失占應納稅額之比例不變，則以 97 年之資料計算之稅收損失會在 192 億至 207 億元之間。（表 4-6）

此外，以上計算的獨立申報制稅收損失，是在假設家戶申報戶未改變申報資料的情況之下所做出的結果。必須注意的是在實際採用獨立申報制時，上述結果的獨立申報制稅收損失將會是實際採用獨立申報制時的損失下限。因為納稅義務人與配偶會有將所得、列舉扣除額以及特別扣除額拆分的租稅規劃空間，而拆分至完全平均時，會出現最大可能稅損接近折半乘二制的情況。

3. 婚姻中立（效率）：

所謂婚姻中立原則（marriage neutrality），係指納稅責任不因結婚而改變，

既不因結婚而增加（不得課徵婚姻稅或者處罰婚姻），也不因結婚而下降（不得補貼婚姻或者給予婚姻紅利）。獨立申報制始終鎖定個人作為課稅單位，各自獨立申報；獨立負擔誠實以及協力義務；獨立計算稅額；獨立繳納，完全不因婚前婚後而有改變。因此，每個人都不致於因結婚而增加或者減少稅負，相當謹守婚姻中立性。但是由經濟生活單位而言，獨立申報制顯然對於同居共財的家特別優厚對待。

4. 租稅公平性：

(1) 垂直公平

而若納稅義務人及配偶合併扣除 270,000 元，若有超過部分依照個人儲蓄

投資所得比例扣除至 270,000 元止，將課稅單位依所得高低十等分位計算各分位之稅收損失。以 98 年之資料顯示：最高所得分位之稅收損失為 78 億元，減稅戶數占該等分位家戶申報戶比例為 39.21％，減稅金額占全部減稅比例為 55.36％。其次第九等分位之稅收損失為 25 億元，減稅戶數占該等分位家戶申報戶比例為 34.65％，減稅利益占該全部減稅利益的 17.68％。此一現象說明採用獨立申報制所出現的租稅優惠有超過一半以上由最高等分位家庭享受。73％

以上的租稅優惠由最高及次高等分位家庭享受。（表 4-8）

(2) 水平公平

水平公平是界定相同家庭收入的夫妻（married couples），也可以界定在任何種類的家計（household）單位上。獨立申報制仍選擇將計算單位設定在夫與妻個人身上。有別於合併申報制，本制並不追求消費共同體，亦即各對夫妻間的租稅公平，只追求個人的租稅公平。由於計算單位始終鎖定在個人身上，自然不會發生個人在稅負上婚後比單身增加的情況。至於夫妻相互間，也不會有類似合併申報制因阻礙家庭第二工作者外出工作而涉及男女平等這個敏感問題。惟此並不代表本制就沒有平等問題。因單獨申報制容易導致分散所得，有違量能課稅原則中的「全部原則」和「實質課稅原則」，也等於違反了平等原則。必須強調，並不是單獨申報制本身違反平等，而是它在實行上很難避免分散所得，導致稅負不公。這種租稅不公可分成二類：第一，在不同所得來源的納稅人間產生不公，因為有些所得易於分散（例如股利所得），有些則否（例如薪資所得）；第二，是在高低所得的納稅人間產生不公，因為高所得納稅人較有能力進行分散。

5. 稅務行政：對試算服務的影響

獨立申報制即是將現行我國所得稅以「戶」為單位的計稅申報單位，改採以「人」為主的計稅申報制度。因此，民眾不會因為選擇單身或婚姻而有不同的租稅待遇，所以此一改制方案是最符合大法官釋字 696 號解釋文之旨意，亦即不會因為婚姻的選擇而造成所得稅租稅負擔的增加。

在獨立申報制度之下，除了稅收上的損失外，稅務行政與稽徵成本亦是不容忽視的問題。首先，由於是改採每人為申報單位，因此原本合併申報之家戶，納稅義務人與其配偶均須各自獨立申報。以 98 年度的個人綜合所得稅申報資料可知，全國共計有 5,349,318 戶的納稅單位，其中單身納稅單位為 2,624,766 戶（49.07%），而有配偶的納稅單位為 2,724,552 戶(50.93%)。因此，

若採獨立申報制度，全國的納稅單位將增加 2,724,552 戶，造成個人綜合所得稅共計有 8,073,840 戶之納稅單位。而根據 99 年財政統計年報資料顯示，98 年度綜合所得稅的徵課費用約為 40.33 億元，平均一戶的徵課費用為 753.93 元。⁵¹ 因此，獨立申報制度下所增加 2,724,552 戶的納稅單位，亦將造成大約 20.54 億

4,033,000,000÷5,349,318＝753.93。

徵課費用的增加。因此，若採獨立申報制，財稅單位稽徵成本增加再加上稅收損失會使國庫損失達到 172 億元。若再考量納稅義務人可能做成的租稅規劃，

會使國庫損失進一步增加到比折半乘二制的 297 億元稅損更高的地步。

此外，財政部為了簡化綜合所得稅結算申報作業，主動由稽徵機關提供民眾課稅年度綜合所得稅結算申報稅額試算服務，納稅義務人於法定申報期限前，依稽徵機關試算之「應自行繳納稅額」金額完成繳納或回復確認試算內容者，即完成課稅年度綜合所得稅結算申報程序。而依據財政部發布「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點」規定，適用試算服務作業之對象主要為綜合所得稅結算申報僅列報納稅義務人本人、配偶、直系尊親屬及子女之免稅額，申報戶之所得均為扣（免）繳憑單及股利憑單之所得資料，採標準扣除額、無抵減稅額、無需辦理所得基本稅額申報及未勾選夫妻分居，且非屬不適用該要點規定情事之一者（如死亡、離境、結婚或離婚等）。綜合所得稅結算申報稅額試算的便民措施，是近期我國有關綜合所得稅申報作業重要的變革，納稅義務人如收到試算稅額通知書及相關表單，於確認無誤後，請依限繳稅或回復確認，以節省申報時間、人力及物力，預估全國約有 200 萬戶的納稅人受惠。

若未來我國綜合所得稅為了符合大法官釋字 696 號解釋文之旨意，而改採獨立申報制度時，現行稅額試算的便民服務將會受到影響，甚至有實施上的限制。在獨立申報制度之下，夫與妻均視為一納稅單位，各自按其所得來源與相關的免稅額與扣除額加以計稅。不過，與其子女相關的免稅額及相關的扣除額在獨立申報制度之下，則必須先加以確定是由夫妻何方列計後，才能進行稅額試算。⁵² 更複雜的是，可能會有夫妻在自行協調之下，僅將部分的兒女免稅額與相關扣除額由某一方申報，剩餘部份則由另一方申報，以追求夫妻兩人租稅負擔的極小化。因此，在如此高度不確定的列報情形之下，目前頗受民眾好評的稅額試算服務，其便民效果必會受到相當限制，甚至有窒礙難行之虞。

6. 分居的處理：

因為婚前婚後都是獨立申報稅負，不因結婚而有任何改變，所以也無須處 理分居問題。

7. 相關稅法之修訂：

(1) 所得稅法第 15 條

所得稅法第 15 條第 1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後

在獨立申報制度之下，夫或妻撫養之直系尊親屬、同胞兄弟姐妺、其他親屬或家屬均由各自

申報其免稅額及相關可能的扣除額，不得互為列報。不過，婚生子女的免稅額及相關可能的

扣除額則必須由夫與妻二人協調確定後，才能進行試算。

六個月內申請變更。」夫妻改採獨立申報制，同時給予民眾選擇合併申報的自由。因此，「應」由納稅義務人合併報繳改為「得」由納稅義務人合併報繳。

(2) 所得稅法第 16 條第 1 項

所得稅法第 16 條第 1 項規定：「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，

如納稅義務人及其配偶經營兩個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損，就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」夫妻經營兩個以上營利事業各有盈虧時，不得相互減除。本項規定應將「及其配偶」刪除，其他部 分仍可保留。

(3) 所得稅法第 17 條 A、第 1 項

夫妻改採獨立申報制，夫妻各自擔任納稅義務人，其得減除者，應該限縮至本人及其有義務扶養的人的免稅額。因此，條文應修正為：「納稅義務人按規定減除其本人及合於下列規定扶養親屬之免稅額」。同時，配合第十五條第二項的刪除，本款但書的規定一併刪除。

各目的規定，因夫妻各自作為納稅義務人，第（一）和第（三）目應將

「及其配偶」刪除。但在獨立申報制下，夫妻各自作為納稅義務人，但仍互負扶養義務。按民法第 1116 條之 1，其扶養義務之順序與直系血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同；同時，民法第 1117 條規定：「（I）受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。（II）前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」，因此，有必要在第（一）和第（二）目

在文檔中我國綜合所得稅課稅單位制之研究 (頁 96-108)

第五章 方案之分析與評估

第一節 獨立申報制方案評估