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第三節 國際財務報導準則導入與內部控制
本節先整理國際財務報導準則導入與內部控制國內、外相關文獻，接著說明 國際財務報導準則導入對內部控制三大目標與五大組成要素之影響。
一、國際財務報導準則導入與內部控制文獻
我國於 2013 年起第一階段全面採用國際財務報導準則（IFRSs）編製財務報 表，由於財務報表編製係採兩年比較報表，因此 2012 年實施新舊會計原則雙軌 並行，企業必須開始採用 IFRSs 編製財務報表，故國內企業有關 IFRSs 的轉換工 作早已著手進行。IFRSs 的轉換工作不僅是會計準則的改變，還會影響商業運作 的許多層面，包括資訊技術、系統變更、員工日常作業程序修改與新會計政策，
更將為企業帶來新風險（Arnold, 2009）。
凃清淵（2009）認為 IFRSs 轉換除了在會計準則及財務報導方式的改變外，
也會影響公司內部作業程序、資訊系統整合與管理模式，並提出導入過程中可能 需要注意企業內部交易流程、內部控制制度、資訊系統環境與控制、稅務規劃，
以及人力資訊規劃對企業內部產生的影響，並做好相關因應措施。在企業交易流 程上，應評估哪些重要的會計科目受到 IFRSs 的影響，而致使企業須調整現行交 易作業程序，特別應注意交易過程中資訊彙集與產出，能否符合新會計政策及財 務報導需求，並配合修改相關營運作業流程。
徐美雲（2010）指出財務報表係企業營運的最終結果，為了提升企業營運效 率與效果，企業將各項交易以政策及標準作業流程規範，而會計準則的修改，對 於各項交易牽涉的政策及內部控制必然產生影響。財務報導可靠性目標，係確保 對外財務報表依照一般公認會計原則編製，因此若編製財務報表的準則改變，從 ROC GAAP 改為 IFRSs，原細則基礎下已清楚描述會計處理，在採用 IFRSs 後，
企業採用某項會計準則之原因與判斷之基礎，都需要書面文件化，以佐證企業正 確適用 IFRSs。例如期中報表對於行銷及廣告費用之會計處理與原先不同，企業 須備妥足夠文件支持其會計處理。對外財務報表的改變，企業內部預算編製、營 業收入、成本及費用分析，也隨之改變。內部管理人員也應瞭解因改變而受影響 的範圍，規劃必要執行的內部控制，將控制點納入實體作業流程中。
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徐美雲（2010）再指出因應 IFRSs 造成的政策變動，企業須規劃有效的內部 會計政策，以執行相關的內部控制。IFRSs 與原有會計準則之差異主要在於收入 認列模式、會計估計方法、資產評價及減損、或有負債、資本租賃方式，與研究 發展費用認列及除列。透過問卷方式詢問受訪者認為須改變之會計政策為何，研 究結果顯示，選項比例由高至低分別為：資產評價及減損、收入認列模式、會計 估計方法、或有負債、資本租賃方式與研究發展費用認列及除列。徐美雲（2010）
推測資產評價及減損、收入認列模式、會計估計方法對損益表營收、淨利計算有 直接影響，不因產業不同產生差異，此結果也直接影響資產負債表必須以公允價 值表達。或有負債、資本租賃方式與研究發展費用認列及除列部分，會計主管選 擇比例皆較學者、財務長及會計師為高，顯示其認為 IFRSs 對會計政策的改變，
不僅是會計處理的改變，對財務報表的表達與會計作業流程的改變也息息相關。
就內部控制制度而言，其設計目的在確保企業達成其營運的效率與效果、財 務報導可靠及相關法令之遵循，因此內部控制的五項組成要素及各項交易循環的 控制作業，兩者皆與財務報導有密不可分的特性，故 IFRSs 的轉換宜融入日常內 控作業活動中。台灣證券交易所（2009）提供企業執行 IFRSs 專案計畫之範本，
企業首先可以規劃專案導入之階段，依 IFRSs 導入階段規劃預計執行時程，以進 行相關程序之修改，達到專案所欲達成之目標，IFRSs 專案計畫範本如下圖 2-4。
圖 2-4 IFRSs 專案計畫範本
資料來源：台灣證券交易所（2009）
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此外，台灣證券交易所（2009）也針對 IFRSs 專案計畫預計執行時程，列示 各階段需注意或可能影響企業的重要內部控制議題，供企業導入 IFRSs 參考，如 下圖 2-5。
圖 2-5 IFRSs 導入重要內部控制議題
資料來源：台灣證券交易所（2009）
在資訊系統環境與控制方面，凃清淵（2009）認為由於目前企業普遍皆採用 功能強大且複雜的資訊系統掌控各項營運活動，IFRSs 的導入將需要資訊系統產 生轉換後的財務與管理數據或計算基礎，因此修訂資訊系統以配合轉換的各項需 求是重要的。有關稅務規劃的部分，企業應評估 IFRSs 對現行各項稅務規劃的影 響，例如對計算課稅所得的影響、重大財務與稅務之差異調整數。另外，為配合 IFRSs 的轉換，稅務主管機關可能會修訂相關稅法，企業宜密切注意。在人力資 訊規劃上，在轉換過程中極可能遇到複雜的技術問題，因此及早瞭解 IFRSs 將減 少報告延誤的風險。另外，教育訓練在轉換階段極為重要，特別是對此轉換作業 較不熟悉的管理階層。IFRSs 導入並不只是財務部門的工作，高階管理階層的支 持與各部門的合作，再加上完善的人力資源規劃，方能事半功倍。
採用 IFRSs 作為財務報表編製準則之影響層面極深且廣，在導入階段企業需 要評估 IFRSs 轉換之整體影響範圍及衝擊，雖然 IFRSs 的採用可能充滿風險，但 也提供企業許多改善內部制度的機會（梁益彰，2008）。內部制度之目的在於促
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進公司之健全經營9，若以企業導入策略之角度來看，董事會應關注企業 IFRSs 之轉換。江美艷（2009）表示，從歐盟 IFRSs 的導入經驗，其影響範圍絕不僅限 於公司的財務會計部門。為免讓公司內非財務會計部門之人員有類似的錯誤觀念 而置身事外，公司內各高階主管應及早開始進行相關的溝通。台灣證券交易所
（2009）指出適用 IFRSs 對於公司人員之影響，主要分為董事會、會計部門與其 他各部門三大類，董事會主要在於瞭解國際財務報導準則導入之影響，進而擬定 策略與做出決策；會計部門之工作在於 IFRSs 之應用、帳務結算、更新與分析；
而其他各部門則是執行 IFRSs 的相關工作。以國外的導入經驗來說，公司於短時 間內培訓出國際財務報導準則的專家是困難的，因此跨部門的合作非常重要，公 司組織構面之 IFRSs 導入計畫如圖 2-6 所示（台灣證券交易所，2009）。梁益彰
（2008）認為導入 IFRSs 必須有系統地建立變更管理模式，董事會和高階管理階 層的支持將是成敗的關鍵因素，管理階層應定期向董事會報告專案之進度；而董 事會應仔細審查管理階層所提出之專案作法及方向是否正確，以及是否符合公認 之專案管理原則。
圖 2-6 公司組織構面之 IFRSs 導入計畫
資料來源：台灣證券交易所（2009）
李坤清、陳怡彰、蔡旭昇、俞孝澍（2011）研究發現，董事會要主動評估和 監督管理階層逾越內部控制之行為，以避免影響財務報導的風險；因應 IFRSs
9公開發行公司建立內部控制制度處理準則第 3 條。
IFRSs 知識的轉移
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的導入，管理階層應提供所需專業訓練課程來增強員工能力，定期覆核資訊系統 之品質，評估其可靠性與及時性，以符合公司內部控制目標。由於 IFRSs 的導入 涵蓋諸多項目，如評估會計差異、人員訓練、法令、稅務層面之影響，因此董事 會與管理階層需持續與 IFRSs 專案計畫成員訪談，以瞭解進度、確認影響之主要 範圍、可用資源及主要風險等控制作業，藉此提升管理制度的品質與紀律，達到 永續經營的目標。
徐美雲（2010）亦指出內部控制除了控制作業與資訊及溝通外，尚包含持續 監督，為提升資訊提供者及時且正確的提供，控制作業是否適當及確實，有賴企 業內部監督是否有效，因此內部稽核人員、監察人及董事等對此項改變也應有足 夠瞭解。此外，由於有些 IFRSs 並非選擇性採用，需要持續監督風險、測試控制 程序是否符合法規與企業需求，企業須證明內部控制在財務報導之有效性，並提 供足夠的支持書面文件，因企業對於財務報表的表達須負最終責任，會計師的查 核意見也需考量。徐美雲（2010）以問卷詢問受訪者對於會計政策的改變，是否 已掌握會計政策及程序的相關影響，並瞭解須修改的政策及程序，研究指出 57.89%受訪者選擇「同意」，認同已掌握須修改的會計政策與內部控制，但仍有 三成受訪者尚未掌握須修改的會計政策及程序，準備尚未充分，因此仍需持續監 督此風險，以免造成未成功轉換 IFRSs 的原因。
美國沙氏法 SOX 404 條款要求管理當局評估財務報導內部控制的有效性，
也要求查核公司財務報告的會計師事務所，應對管理階層的內部控制評估報告表 示意見。由於 IFRSs 與過去採用的會計準則不同，管理階層需要重新檢視在 IFRSs 下內部控制的有效性，可能會發現公司的內部控制需要修改或增刪，管理階層也 要確保進行查核的會計師事務所是否同意重新評估的內部控制（Ted, 2009）。
Arnold（2009）認為負責相關 SOX 404 財務報導內部控制的人員，應瞭解企 業內部如何規劃 IFRSs 之適用，以採取符合 SOX 營運風險與重大缺失風險的適 當行動。當企業對 IFRSs 一般原則較為熟知後，徹底且全面性的檢視將會使在原 則基礎準則下的規範與要求更為清楚明確。一旦企業對 IFRSs 進行分析後，將會
Arnold（2009）認為負責相關 SOX 404 財務報導內部控制的人員，應瞭解企 業內部如何規劃 IFRSs 之適用，以採取符合 SOX 營運風險與重大缺失風險的適 當行動。當企業對 IFRSs 一般原則較為熟知後，徹底且全面性的檢視將會使在原 則基礎準則下的規範與要求更為清楚明確。一旦企業對 IFRSs 進行分析後，將會