導入國際財務報導準則對內部控制影響之研究 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學會計學系碩士班碩士學位論文. 政治大導入國際財務報導準則對內部控制影響之研究立. ‧ 國. 學. The Effect of Adopting International Financial. ‧. Reporting Standards on Internal Controls. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 指導教授：許崇源博士研究生：林雅芳. 撰. 中華民國一〇一年七月.

(2) 謝辭回顧這幾年，我還是要說：「我不後悔我做的每個決定！」在焦頭爛額的論文資料堆中，在勞碌奔波的訪談問卷裡，我學會的不是怨天尤人，而是更懂得感謝與品嘗細微的感動！我很感謝幫忙我的吳會、周會、周秘、曾會、林會、蘇秘、宋會、盧會、張會、項會等，還有許多默默幫助我的前輩們，或許在前輩眼中我只是個小孩子，我也從來沒有奢望這些大長官願意花時間讓個小小研究生訪談，但是令我感動的是他們不僅答應了，還盡力的幫我「靠關係」央求企業幫忙，我何德何能啊！除了謝謝還是謝謝，鞠躬再鞠躬，我想不到任何可以做的事了！. 立. 政治大. 其實，我最應該感謝的是我的指導教授─許崇源老師！老師每次的論文討論. ‧ 國. 學. 都幫忙我釐清一些論文研究的觀念。因為老師的關係，很多會計師、企業界的學長姐願意幫我的忙，也因為許崇源老師而願意寫我的研究問卷，如果沒有我的指. Nat. y. ‧. 導教授，今天的碩士論文或許就沒辦法這麼順利完成！. sit. 也很感謝宛瑩老師、錦烽老師和史先生，雖然研究計畫結案了，但是當我有. n. al. er. io. 問題要請教、有想要卻拿不到的資料，打開信箱看見回信又有一堆附檔時，我只. i Un. v. 能說：「感動得都快要哭了！」更要感謝三位口試委員非常仔細地看學生的論文，. Ch. engchi. 不吝給予學生指教，且提供非常多的改進建議，讓我的論文更臻完善！真的很感謝您們的用心！更要謝謝的是從小到大一直陪伴著我成長的家人，謝謝和我一起在政大讀書的弟弟、妹妹，雖然為了把這篇碩士論文寫好而沒辦法常常回家，但是有你們在政大一起陪著我讀書，一起討論三餐要吃什麼，聽我述說一切開心、煩惱、生氣與傷心的事情，陪我度過一次又一次難熬的日子，你們總能容忍我的脾氣，瞭解我寫論文時煩躁的心情，讓我即使離鄉背井卻是「有依有靠」！也謝謝你們從台中北上參加我的撥穗與授證典禮，更讓我在求學階段的最後一個畢業典禮留下最難忘的回憶，真的很感謝我這一路走來一直有爸媽和弟妹的陪伴！我真的很愛很愛你們！.

(3) 還要謝謝教我質化、量化研究與寫作的博班學姊，自己論文都忙不完了還很詳細地教我；謝謝書院通識的學弟妹們自願出來幫忙我，還有來問問題的課輔學弟妹，更謝謝我學資中心的「忠實顧客」學弟妹在六月這個兵荒馬亂的時刻，給了我一張很貼心、很令人振奮的卡片，你們讓我覺得「揪感心」！有種受到肯定的感覺，也好像重拾自己對會計的信心，遇到你們就好開心！還有政大書院老師與宿舍輔導員朋友們，因為擔任書院輔導員的工作，讓我慢慢打開心，學會與很多不同個性、不同年齡的人相處，這個工作讓我變得與人更靠近！還要感謝願意傾聽我秘密的好朋友，教我更快速學會 SPSS 統計軟體的朋友，遇到困難伸出援手的好朋友，幫我從他校借書的好朋友，要一起畢業的戰. 政治大. 友，會研所的麻吉朋友、同學們，還有按我讚的臉書好友，讓我加入臉書大家庭的國泰營好友……. 立. ‧ 國. 學. 寫論文是條孤單且漫長的路，因為有了這些前輩、老闆、老師、學長姐、學弟妹、好朋友和家人的陪伴，儘管我們是陌生的、認識的或非常熟識的，我都很. ‧. 感謝很感謝你們曾經幫過一個叫「雅芳」的女孩，或許我是那種一點小事情就會. sit. y. Nat. 很感動的人，不過對我來說，這些小事情就是在煩躁的論文生活中，給予我前進. io. n. al. er. 的最大力量，我除了跟你們說謝謝還是謝謝！. Ch. i Un. v. 或許就是在艱困的時候，更能懂得珍惜擁有的一切一切，陳之藩說：「需要. engchi. 感謝的人太多了，就感謝天吧！」或許我該感謝天，讓我遇見你們大家，但我更想、更想感謝給我力量的每一個人，也想把這樣的力量給更多需要的人！因為你們，我才能一直堅持到現在！認識你們是我這一輩子最大的幸福！謝謝你們，有你們真好！. 林雅芳. 謹致於政治大學會計研究所中華民國 101 年 6 月.

(4) 導入國際財務報導準則對內部控制影響之研究摘要本研究旨在探討導入國際財務報導準則對內部控制的影響，主要以台灣 2013 年全面採用國際財務報導準則之企業為研究對象，瞭解在導入前後，內部控制目標與組成要素是否因問卷別、資本市場別與產業別而有所差異。本研究深入分析前項差異，藉以瞭解我國導入國際財務報導準則對內部控制的影響。本研究發現： 1. 導入 IFRSs 對業務流程及內部控制之影響程度，在內控目標與要素均有顯著差異，「導入後」之影響程度均顯著高於「導入前」。. 政治大. 2. 「IFRSs 專案小組負責人」與「內部稽核單位」之看法，在內控目標與要素間並沒有顯著差異。. 立. ‧ 國. 學. 3. 內控三大目標與五大組成要素之影響程度，在不同資本市場別與產業別之顯著差異程度不盡相同。整體而言不論在導入前後，上市與上櫃公司在不同產. ‧. 業間存在較顯著之差異，金融業之影響程度顯著高於電子業與其他。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. i Un. 關鍵詞：國際財務報導準則、內部控制、內部稽核. engchi. v.

(5) The Effect of Adopting International Financial Reporting Standards on Internal Controls Abstract The purpose of this research is to investigate the effect of adopting International Financial Reporting Standards on internal controls. The main subjects of this research are the companies which will adopt IFRSs in 2013 in Taiwan. This research wants to know whether the effects of IFRSs on objectives and elements of internal control show significant differences under different subjects, capital markets and industries. This research analyzes the above effects to understand the effect of adopting IFRSs on. 治政 1. The effects of IFRSs on business processes, on大 the aspect of objectives, and 立 show significant differences with the adoption of elements of internal control. internal controls. The main results of this study are as follows.. ‧ 國. adoption are significantly higher than before adoption.. 學. IFRSs. The impacts of three objectives and five elements of internal control after. ‧. 2. The results of the investigation on chief executives of adopting IFRSs and internal. sit. y. Nat. auditors do not show significant differences neither on the aspect of objectives nor. io. al. er. on elements of internal control.. n. 3. The impacts of IFRSs on three objectives and five elements of internal control are. Ch. i Un. v. different under different capital markets and different industries with the adoption. engchi. of IFRSs. Overall, listed and over-the-counter companies show significant differences under different industries before and after adopting IFRSs. The effect of adopting IFRSs on internal controls under financial industry is significantly higher than under electronic industry and other industry.. Keyword: International Financial Reporting Standards (IFRSs), internal control, internal auditor.

(6) 目錄第壹章緒論............................................................................................................ 1 第一節研究動機與目的.................................................................................... 1 第二節研究問題................................................................................................ 3 第三節研究架構................................................................................................ 4 第貳章文獻探討.................................................................................................... 6 第一節國際財務報導準則之導入.................................................................... 6 第二節內部控制.............................................................................................. 13 第三節國際財務報導準則導入與內部控制.................................................. 26 第四節國際財務報導準則導入與內部稽核.................................................. 39 第參章研究方法.................................................................................................. 49 第一節資料來源與樣本選擇.......................................................................... 49 第二節問卷設計.............................................................................................. 51 第三節研究假說.............................................................................................. 59 第四節分析方法.............................................................................................. 75 第肆章實證研究分析.......................................................................................... 78. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 第一節問卷發放與回收情形.......................................................................... 78 第二節信度與效度分析.................................................................................. 80 第三節問卷資料分析...................................................................................... 88 第四節實證結果............................................................................................ 137 第五節研究假說實證檢定之結果................................................................ 158 第伍章結論與建議............................................................................................ 163 第一節研究結論............................................................................................ 163 第二節研究建議............................................................................................ 166 第三節研究限制與後續研究建議................................................................ 169. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 參考文獻.................................................................................................................... 171 附錄............................................................................................................................ 176 附錄一訪談紀錄............................................................................................ 176 附錄二研究問卷............................................................................................ 204 附錄三相依樣本 t 檢定─導入前後 ............................................................ 212 附錄四獨立樣本 t 檢定 ................................................................................ 215 附錄五相依樣本 t 檢定─IFRSs 專案小組負責人與內部稽核 ................. 222 附錄六單因子變異數分析............................................................................ 227. I.

(7) 圖目錄圖 1-1 圖 2-1 圖 2-2 圖 2-3 圖 2-4 圖 2-5. 研究架構流程 ................................................................................................. 5 金管會「全面採用 IFRSs」藍圖 ................................................................ 11 企業推動 IFRSs 專案架構 ........................................................................... 11 IFRSs 轉換階段 ............................................................................................ 12 IFRSs 專案計畫範本 .................................................................................... 27 IFRSs 導入重要內部控制議題 .................................................................... 28. 圖 2-6 圖 2-7 圖 2-8 圖 2-9 圖 2-10. 公司組織構面之 IFRSs 導入計畫 ............................................................... 29 會計差異初步分析熱度矩陣 ....................................................................... 34 財務報導內部控制評估過程與工具 ........................................................... 36 IFRSs 專案控制作業建議時程表 ................................................................ 38 財務報導可靠性涵蓋各大循環及財務報表編製流程的管理 ................. 43. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. II. i Un. v.

(8) 表目錄表 2-1 表 2-2 表 2-3 表 2-4 表 2-5 表 2-6. 各國會計準則與 IFRSs 接軌之作法 ............................................................. 8 我國推動 IFRSs 工作計畫 ............................................................................. 9 會計準則差異對產業影響較大之規定 ....................................................... 10 美國內部控制規範與發展歷程 ................................................................... 20 台灣內部控制規範與發展歷程 ................................................................... 25 會計差異初步分析熱度表 ........................................................................... 33. 表 3-1 表 3-2 表 3-3 表 3-4 表 3-5 表 3-6 表 3-7 表 3-8 表 3-9. 問卷第一部份題目 ....................................................................................... 52 問卷第二部份第 11 題題目 ......................................................................... 53 問卷第二部份第 12 題題目 ......................................................................... 55 問卷第二部份第 13 題題目 ......................................................................... 56 問卷第三部份第 14 至 18 題題目 ............................................................... 57 問卷第三部份第 19 題題目 ......................................................................... 57 問卷第四部份題目 ....................................................................................... 58 企業在 IFRSs 導入中對內部控制相關議題的關注程度 ........................... 59 內部稽核在 IFRSs 導入過程中應扮演之角色 ........................................... 61. 表 3-10 表 3-11 表 3-12 表 3-13 表 4-1 表 4-2 表 4-3 表 4-4 表 4-5. 受訪者對 IFRSs 影響內部控制目標之看法 ............................................. 62 受訪者對 IFRSs 影響內部控制組成要素之看法 ..................................... 64 受訪者對 IFRSs 影響八大交易循環之看法 ............................................. 65 IFRSs 對產業別之影響 .............................................................................. 73 研究問卷發放及回收情形 ........................................................................... 79 Cronbach α 係數值滿意度 ........................................................................... 81 問卷之信度分析─內控目標構面 ............................................................... 82 問卷之信度分析─內控組成要素構面 ....................................................... 84 問卷一回函公司基本資料 ........................................................................... 89. 表 4-6 表 4-7 表 4-8 表 4-9 表 4-10 表 4-11 表 4-12 表 4-13. 問卷一回函公司資本市場別與公司產業別交叉比對 ............................... 90 問卷一回函公司營業收入淨額與公司產業別交叉比對 ........................... 90 問卷一回函公司員工人數與公司產業別交叉比對 ................................... 91 問卷一回函公司 IFRSs 導入專案小組成立時間 ....................................... 92 問卷一回函公司 IFRSs 專案小組成立時間與資本市場別交叉比對 ..... 93 問卷一回函公司 IFRSs 導入專案負責人職稱 ......................................... 94 問卷一回函公司 IFRSs 導入專案小組人數 ............................................. 95 問卷一回函公司 IFRSs 專案小組人數對員工人數之比例─產業別 ..... 95. 表 4-14 表 4-15 表 4-16 表 4-17. 問卷一回函公司 IFRSs 導入專案小組平均學歷 ..................................... 96 問卷一回函公司 IFRSs 小組成員是否含內部稽核單位 ......................... 96 問卷一回函公司 IFRSs 導入專案總經費─產業別 ................................. 97 問卷一回函公司 IFRSs 導入專案總經費─資本市場別 ......................... 98. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. III. i Un. v.

(9) 表 4-19 表 4-20 表 4-21 表 4-22 表 4-23 表 4-24 表 4-25. 問卷一回函公司 IFRSs 導入專案總經費資本市場別與公司產業別交叉比對 ............................................................................................................. 98 問卷一回函公司 IFRSs 小組成員教育訓練時數 ..................................... 99 問卷一回函公司未來 IFRSs 教育訓練 ..................................................... 99 問卷一回函公司未來 IFRSs 教育訓練與產業別交叉比對 ................... 100 問卷一回函公司 IFRSs 實際執行進度 ................................................... 100 問卷一回函公司 IFRSs 實際執行進度與產業別交叉比對 ................... 101 問卷一回函公司雙軌期間比較報表調整方式 ....................................... 102 問卷一回函公司雙軌期間比較報表調整方式與產業別交叉比對 ....... 102. 表 4-26 表 4-27 表 4-28 表 4-29 表 4-30. 問卷一回函公司 IFRSs 小組人員特性 ................................................... 103 問卷一回函公司 IFRSs 小組人員特性─產業別 ................................... 104 問卷一回函公司導入 IFRSs 之成本 ....................................................... 105 問卷一回函公司導入 IFRSs 之成本得分分配情形 ............................... 105 問卷一回函公司導入 IFRSs 之成本─產業別 ....................................... 107. 表 4-31 表 4-32 表 4-33 表 4-34. 問卷二回函公司營業收入淨額與公司產業別交叉比對 ....................... 110 問卷二回函公司員工人數與公司產業別交叉比對 ............................... 111. 政治大問卷二回函公司基本資料 ....................................................................... 108 立問卷二回函公司資本市場別與公司產業別交叉比對 ........................... 109. 學. ‧ 國. 表 4-18. 問卷二回函公司 IFRSs 導入專案小組成立時間 ................................... 112 問卷二回函公司 IFRSs 專案小組成立時間與資本市場別交叉比對 ... 113 問卷二回函公司 IFRSs 導入專案負責人職稱 ....................................... 114 問卷二回函公司 IFRSs 導入專案小組人數 ........................................... 115 問卷二回函公司 IFRSs 專案小組人數對員工人數之比例─產業別 ... 115 問卷二回函公司 IFRSs 導入專案小組平均學歷 ................................... 116 問卷二回函公司 IFRSs 小組成員是否含內部稽核單位 ....................... 116 問卷二回函公司 IFRSs 導入專案總經費─產業別 ............................... 117. 表 4-43 表 4-44 表 4-45 表 4-46 表 4-47 表 4-48 表 4-49 表 4-50. 問卷二回函公司 IFRSs 導入專案總經費─資本市場別 ....................... 118 問卷二回函公司 IFRSs 導入專案總經費資本市場別與公司產業別交叉比對 ........................................................................................................... 118 問卷二回函公司 IFRSs 小組成員教育訓練時數 ................................... 119 問卷二回函公司未來 IFRSs 教育訓練 ................................................... 120 問卷二回函公司未來 IFRSs 教育訓練與產業別交叉比對 ................... 120 問卷二回函公司 IFRSs 實際執行進度 ................................................... 121 問卷二回函公司 IFRSs 實際執行進度與產業別交叉比對 ................... 121 問卷二回函公司雙軌期間比較報表調整方式 ....................................... 122. 表 4-51 表 4-52 表 4-53. 問卷二回函公司雙軌期間比較報表調整方式與產業別交叉比對 ....... 122 問卷二回函公司導入 IFRSs 之成本 ....................................................... 123 問卷二回函公司導入 IFRSs 之成本得分分配情形 ............................... 124. ‧. 表 4-35 表 4-36 表 4-37 表 4-38 表 4-39 表 4-40 表 4-41 表 4-42. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. IV. i Un. v.

(10) 表 4-54 表 4-55 表 4-56 表 4-57 表 4-58 表 4-59 表 4-60 表 4-61 表 4-62. 問卷二回函公司導入 IFRSs 之成本─產業別 ....................................... 126 問卷二回函公司內部稽核單位成立年數 ............................................... 127 問卷二回函公司內部稽核單位成立年數與產業別交叉比對 ............... 128 問卷二回函公司內部稽核單位主管職稱 ............................................... 129 問卷二回函公司填答者職稱 ................................................................... 129 問卷二回函公司內部稽核單位成員人數 ............................................... 130 問卷二回函公司員工人數對於內部稽核單位人數之比例─產業別 ... 131 問卷二回函公司內部稽核單位成員涵蓋學歷 ....................................... 131 問卷二回函公司內部稽核單位成員專業證照 ....................................... 132. 表 4-63 表 4-64. 問卷二回函公司 IFRSs 教育訓練時數佔總受訓時數比例─產業別 ... 133 問卷二回函公司 IFRSs 教育訓練時數佔總受訓時數比例─資本市場別. 表 4-65 表 4-66. ................................................................................................................... 133 問卷二回函公司未來稽核人員 IFRSs 教育訓練 ................................... 134 問卷二回函公司 IFRSs 相關稽核總經費─產業別 ............................... 134. 表 4-67 表 4-68 表 4-69 表 4-70. 問卷二回函公司內部稽核人員特性─產業別 ....................................... 136 填答者對內控三大目標 IFRSs 導入前與導入後影響程度差異比較之相. 表 A-1. ‧ 國. ‧. 表 4-78 表 4-79. y. sit. er. al. n. 表 4-76 表 4-77. io. 表 4-75. 依樣本檢定 ............................................................................................... 138 填答者對內控五大要素 IFRSs 導入前與導入後影響程度差異比較之相依樣本檢定 ............................................................................................... 139 不同問卷別填答者在內控三大目標之差異比較 ................................... 140 不同問卷別填答者在內控五大要素之差異比較 ................................... 141 不同問卷別填答者對內控三大目標 IFRSs 影響程度差異比較之相依樣本檢定 ....................................................................................................... 142 不同問卷別填答者對內控五大要素 IFRSs 影響程度差異比較之相依樣. Nat. 表 4-72 表 4-73 表 4-74. 學. 表 4-71. 政治大問卷二回函公司 IFRSs 相關稽核總經費─資本市場別 ....................... 135 立問卷二回函公司內部稽核人員特性 ....................................................... 135. Ch. engchi. i Un. v. 本檢定 ....................................................................................................... 144 不同資本市場別與產業別填答者在內控三大目標交叉描述性統計量146 不同資本市場別與產業別填答者在內控三大目標差異比較之變異數交叉分析摘要表 ........................................................................................... 149 不同資本市場別與產業別填答者在內控五大要素交叉描述性統計量150 不同資本市場別與產業別填答者在內控五大要素差異比較之變異數交叉分析摘要表 ........................................................................................... 156 填答者對 IFRSs 相關業務流程各項目導入前與導入後影響程度差異比較之相依樣本檢定 ........................................................................................ 213. 表 A-2. 填答者對 IFRSs 相關各題項敘述導入前與導入後同意程度差異比較之相依樣本檢定 ................................................................................................ 214 表 A-3 不同問卷別填答者在 IFRSs 導入業務流程各項目影響程度之差異比較 V.

(11) 表 A-4 表 A-5 表 A-6 表 A-7 表 A-8. .................................................................................................................... 216 不同問卷別填答者在 IFRSs 相關各題項敘述同意程度之差異比較 .... 217 不同問卷別填答者在 IFRSs 導入前後業務流程各項目影響程度之差異比較 ................................................................................................................ 220 不同問卷別填答者在 IFRSs 導入前後相關各題項敘述同意程度之差異比較 ................................................................................................................ 221 不同問卷別填答者對 IFRSs 相關業務流程各項目影響程度差異比較之相依樣本檢定 ................................................................................................ 224 不同問卷別填答者對 IFRSs 相關各題項敘述同意程度差異比較之相依樣. 本檢定 ........................................................................................................ 225 表 A-9 不同資本市場別與產業別填答者在 IFRSs 導入業務流程各項目影響程度交叉描述性統計量 .................................................................................... 227 表 A-10 不同資本市場別與產業別填答者在 IFRSs 導入業務流程各項目影響程度差異比較之變異數交叉分析摘要表 .................................................. 239. 不同資本市場別與產業別填答者在 IFRSs 導入前後業務流程各項目影響程度差異比較之變異數交叉分析摘要表 .......................................... 258 表 A-14 不同資本市場別與產業別填答者在 IFRSs 導入前後相關各題項敘述同意程度差異比較之變異數交叉分析摘要表 .......................................... 270. ‧. io. sit. y. Nat. n. al. er. 表 A-13. 不同資本市場別與產業別填答者在 IFRSs 相關各題項敘述同意程度差異比較之變異數交叉分析摘要表 .......................................................... 254. 學. 表 A-12. ‧ 國. 表 A-11. 政治大不同資本市場別與產業別填答者在 IFRSs 相關各題項敘述同意程度交立叉描述性統計量 ...................................................................................... 246. Ch. engchi. VI. i Un. v.

(12) 第壹章. 緒論. 本研究旨在探討導入國際財務報導準則對內部控制的影響，主要以我國 2013 年第一階段全面採用國際財務報導準則之企業，以及第二階段提前適用之公司為研究對象，從轉換工作的策略規劃及執行各項轉換的作業程序加以研究。透過訪談辨認出與 IFRSs 有關之內部控制相關作業程序，藉由問卷瞭解企業實務 IFRSs 專案小組負責人與內部稽核單位之意見與看法，以及在不同資本市場別與產業別下，IFRSs 轉換對內部控制目標與要素之影響是否會有所差異，以提供我國企業採用 IFRSs 時，在內部控制制度的影響與調整有明確的方向。本章第一節說明本研究之動機與目的，第二節提出研究問題，第三節建構本研究架構。. 第一節研究動機與目的. 立. 政治大. 國際財務報導準則（International Financial Reporting Standards，簡稱 IFRSs）. ‧ 國. 學. 已成為全球財務報導主要的會計語言，台灣也於 2013 年全面採用 IFRSs。IFRSs 與過去一般公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles，簡稱 GAAP）. ‧. 最大的不同，在於由細則基礎（Rule-Based）改為原則基礎（Principle-Based）。. sit. y. Nat. 在原則基礎下，企業應確保所有的重大資訊及時且真實地揭露，以忠實反映交易. er. io. 經濟實質且遵循會計原則。所以採用 IFRSs 不僅使資訊透明化，企業在全球資本. al. 市場籌資將更具彈性，與其他同樣採用 IFRSs 的國際競爭對手相比，其財務報表. n. iv n C 也具比較性，因此 IFRSs 的採用已是無法避免的趨勢（周建宏，2009）。 hengchi U. 適用新的會計準則後，除了由細則基礎改為原則基礎的會計準則轉換，還包含會計系統的變更，其涉及的作業流程眾多，勢必將影響企業整體內部控制環境（楊承修、林巧雯，2010）。因此，IFRSs 的轉換不僅是會計準則及財務報導方式的改變，也會對企業營運及內部控制作業產生影響，進而改變公司內部作業程序、資訊系統整合與管理模式。公司的作業流程將因採用 IFRSs 後可能必須加以修改或增刪，包含與會計直接或間接相關的流程、風險及其他管理流程，以及影響公司治理的相關流程。而作業流程的修改，在轉換初期，可能會先採取權宜措施，不變更系統而就既有的流程加以改善，再演進為結合系統修改而全面調整作業流程的方式。此外，流程修改後，相關的內部控制必須要做適當的調整，才能確保未來 IFRSs 下財務報表及其他資訊的品質（周建宏，2009）。 1.

(13) 就企業內部而言，IFRSs 的採用雖然對企業有諸多層面的影響，但也提供企業重新檢視管理策略、商業流程與內部控制制度的機會。一個良好的內部控制制度之設計，須依企業本身產業特性與運作情況量身訂作，IFRSs 各號準則對於不同產業或不同規模企業的影響程度不盡相同，準則轉換的差異性更會影響企業內部控制制度與作業流程修訂的程度。再者，企業內部控制之執行係公司治理之基礎，若公司治理單位與管理階層能重視 IFRSs 對內部控制之影響，並善用此機會導正內部員工執行內部控制的態度，並改善內部控制制度之設計，對企業自身而言，無疑是一大助益。為有效整合企業內部，有些企業指派特定部門進行統一協調，或以財會相關背景人員成立跨部門專案小組，期能縮短內部控制修訂時間並加速書面化作業之進行，以確認內控之控制點達到營運效率效果、財務報導可靠. 政治大. 及法令遵循之目標。. 立. 有鑒於目前我國與國際財務報導準則相關之文獻與研究，多數為國際財務報. ‧ 國. 學. 導準則（IFRSs）與我國一般公認會計原則（ROC GAAP）之會計差異比較、對資本市場或產業之衝擊，以及企業導入 IFRSs 各階段相關時程與作法，鮮少討論. ‧. IFRSs 導入之相關內部控制議題，或雖有提出該議題卻未深入探討內部控制之影. sit. y. Nat. 響，且國內並無相關實證研究文獻。因此，本研究先由內部控制制度的理論面切. io. er. 入，辨認出與 IFRSs 會計原則有關之內部控制程序，評估 IFRSs 財務報導相關的內部控制作業流程，分析 IFRSs 對內部控制之影響，同時指出 IFRSs 導入對不同. n. al. Ch. 產業與不同資本市場別的影響程度。. engchi. i Un. v. 本研究藉由訪談執業會計師探討實務上企業之轉換實例，從轉換工作的策略規劃及執行各項轉換的作業程序加以研究，再藉由問卷實證分析探討 IFRSs 轉換對內部控制目標與組成要素之影響。本研究同時針對 IFRSs 對內部控制之影響進行質性探討與量化研究，以補過去文獻探討與實證研究之不足，提供我國企業採用 IFRSs 時，在內部控制制度的影響與調整有明確的方向。雖然 IFRSs 的轉換不是一件容易的任務，而且影響層面廣，需要多方評估考量，但若能建立完整的基本因應模式與思維，相信可對未來的變動調整與執行工作帶來更多的助益！故本研究期能提出在國際財務報導準則下，我國企業內部控制制度之調整與建議，此即本研究之價值與貢獻所在。. 2.

(14) 第二節研究問題本研究欲探討導入國際財務報導準則對內部控制的影響，主要以我國 2013 年第一階段全面採用國際財務報導準則之企業，以及第二階段提前適用之公司為本研究對象，透過辨認出與 IFRSs 有關之內部控制相關作業程序，評估財務報導相關的內部控制流程，再針對企業實務轉換經驗加以探討。茲將本研究問題整理如下所示：一、IFRSs 導入對於企業的業務流程及內部控制是否會產生影響？二、IFRSs 導入對於業務流程及內部控制可能產生影響，內部稽核單位對. 政治大. IFRSs 轉換對內部控制所產生之影響，其看法是否與 IFRSs 專案小組負. 立. 責人有顯著不同？. ‧ 國. 學. 三、IFRSs 的轉換會影響內部控制，其影響程度在三大目標的達成與五項組. ‧. 成要素間，是否會因為不同的資本市場別與產業屬性而有差異？. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 3. i Un. v.

(15) 第三節研究架構本論文共有五章，內容大綱分述如下：第壹章緒論說明本研究之動機與目的、研究問題，及研究架構。第貳章文獻探討探討國際財務報導準則導入與內部控制相關之國內外文獻。. 政治大說明本研究之資料來源與樣本選擇、研究問卷設計，並建立研究假說，以及立. 第参章研究方法. ‧ 國. 學. 分析方法。. 第肆章實證研究分析. ‧. 說明本研究之實證結果，並進行研究假說之檢定與探討。. y. Nat. al. er. io. sit. 第伍章結論與建議. n. 說明本研究之結論與建議，並提出研究限制與未來研究之建議。. Ch. engchi. 4. i Un. v.

(16) 本研究架構流程如圖 1-1 所示。研究動機與目的研究問題. 文獻探討. 問卷設計初稿訪談學者專家、會計師、企業主管與內部稽核研究假說. 立. 治政問卷修正與前測大問卷發放與回收. ‧ 國. 學. IFRSs 專案小組負責人. ‧ SPSS 統計分析軟體. er. io. sit. y. 實證研究分析. Nat. 問卷資料分析. al. 實證結果. n. 信度與效度分析. 內部稽核. Ch. engchi. i Un. 結論與建議. 圖 1-1. 研究架構流程. 5. v. 研究假說實證檢定之結果.

(17) 第貳章. 文獻探討. 本章探討國際財務報導準則導入及內部控制相關觀念、理論與規範，並整理與本研究主題相關之國內外文獻及法令規範。第一節概述我國國際財務報導準則之導入概況，第二節說明內部控制相關理論、規範與發展歷程，第三節整理國際財務報導準則導入與內部控制相關文獻，第四節探討國際財務報導準則導入與內部稽核之文獻。. 第一節國際財務報導準則之導入本節先概述國際財務報導準則之導入，再說明我國導入概況與相關時程。. 政治大國際財務報導準則（International Financial Reporting Standards，簡稱 IFRSs），立. 一、國際財務報導準則導入概述. ‧ 國. 學. 係指由國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，簡稱 IASB）制定的「財務報表編製及表達之架構」（Framework for the Preparation and. ‧. Presentation of Financial Statements）、國際財務報導準則公報（IFRSs）、國際會計準則公報（International Accounting Standards，簡稱 IASs），以及國際財務報導準. y. Nat. n. al. er. io. 等之統稱。1. sit. 則解釋（International Financial Reporting Interpretations Committee，簡稱 IFRIC）. Ch. i Un. v. 國際會計準則理事會（IASB）於 2001 年成立於英國倫敦，其委員共有 15. engchi. 名，分別來自 10 個國家。截至目前為止，IASB 已發布 9 號國際財務報導準則公報。國際會計準則理事會（IASB）之前身為「國際會計準則委員會」（International Accounting Standards Committee，簡稱 IASC），主要是由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和愛爾蘭以及美國的會計職業團體於 1973 年發起的，而中國亦在 1998 年加入。IASC 於 1973 年至 2001 年間發布 41 號國際會計準則公報（IASs）。2001 年 4 月，新成立的 IASB 決定保留並繼續修訂之前頒布的 IASs，以後新制定頒布的準則則統稱為 IFRSs。2. 1. 參考整理自國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board）網頁資料：Access the unaccompanied standards and their technical summaries. http://www.IFRSs.org/IFRSs/IFRSs.htm。 2 參考整理維基百科 Wikipedia 與金融監督管理委員會證券期貨局國際財務報導準則（IFRSs）專區相關資料。 6.

(18) 國際財務報導準則與過去一般公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles，簡稱 GAAP）最大的不同，在於由細則基礎（Rule-Based）改為原則基礎（Principle-Based），IFRSs 是以原則性為基礎的方式訂定準則，它只規定廣泛的規則，而不是約束到具體的業務處理，不訂定細部之規定，需要更多的會計專業判斷。在原則基礎下，企業應確保所有的重大資訊及時且真實地揭露，以忠實反映交易經濟實質且遵循會計原則。所以採用 IFRSs 不僅使資訊透明化，企業在全球資本市場籌資將更具彈性，與其他同樣採用 IFRSs 的國際競爭對手相比，其財務報表也具比較性，因此 IFRSs 的採用已是無法避免的趨勢。3 目前 IFRSs 已是全球財務報導最主要的會計語言，根據我國行政院金融監督管理委員會（簡稱金管會）IFRSs 專區資料顯示，全世界已有超過 115 個國家強. 政治大. 制或允許採用 IFRSs。我國金管會也已於 2009 年 5 月 14 日宣布台灣將於 2013. 立. 年全面採用 IFRSs。各國會計準則與 IFRSs 接軌之作法如表 2-1。. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. 3. Ch. engchi. i Un. v. 參考整理維基百科 Wikipedia 與彰銀資料「金融業採用 IFRSs 之策略思維與因應措施（上）」。 7.

(19) 表 2-1. 各國會計準則與 IFRSs 接軌之作法. 國家. 作法. 歐盟. 要求其境內上市公司自 2005 年起應依 IFRSs 編製財務報告。. 美國. 非美國之外國公司（foreign private issuer，簡稱 FPI）允許使用 IFRSs 報表申報，美國證券管理委員會（SEC）尚在評估全面適用時程，目前 IASB 與 FASB 以 Joint Project 的方式合作發展與修正公報，減少雙方差異。SEC 曾於 2010 年 2 月 24 日發表聲明： 1. 鼓勵美國會計準則與 IFRSs 之接軌（convergence）計畫以減少會計準則差異。 2. 設有工作計畫評估美國企業採用 IFRSs 對美國證券市場之影響，並表示若於 2011 年決定採用 IFRSs，則美國企業預計最早可能於 2015 年適用 IFRSs。 SEC 於 2011 年 5 月 26 日公布評估採行 IFRSs 的方法，並希望社會大眾給予批評指教。2011 年 11 月 16 日 SEC 同時發布兩份立場公告，. 政治大分別比較 US GAAP 與 IFRSs。目前對於採用 IFRSs 之方式與時程尚立未做出最終決定，預計於 2012 年底前決定。. ‧ 國. 自 2011 年起全面採用 IFRSs。. 學. 加拿大. 日本金融廳於 2009 年 12 月公布日本財務報導架構： 1. 符合一定條件之上市公司，可自會計年度開始日於 2009 年 4 月 1 日起，選擇採用 IFRSs 編製合併報表。 2. 將於 2012 年決定是否強制所有上市公司於 2015 年或 2016 年採用 IFRSs。. 韓國. 自 2011 年起全面採用 IFRSs。. 台灣. 自 2013 年起全面採用 IFRSs。. ‧. 日本. er. io. sit. y. Nat. iv n C 大陸財政部已參酌 IFRSs 38 號企業會計準則，並要求上市公司 h e n發布 i U h c g 自 2007 年起依此編製財務報表。 n. 中國大陸. al. 香港. 自 2005 年起全面採用 IFRSs。. 新加坡. 自 2012 年起全面採用 IFRSs。. 澳洲. 自 2005 年起全面採用 IFRSs。. 資料來源：本研究整理自周建宏（2012）、黨紅（2012）、陳慕賢（2011）與金管會 IFRSs 專區. 二、我國導入國際財務報導準則概況因應全球化時代之來臨，財團法人中華民國會計研究發展基金會近年來已陸續參酌 IFRSs 研修相關財務會計準則公報，但近來 IFRSs 已漸成為全球資本市場之單一準則，直接採用 IFRSs 亦成為國際資本市場之趨勢，資本市場之全球化已是一股不可擋之潮流。鑒於國內許多大型之上市、櫃公司均已前往國外交易所掛 8.

(20) 牌交易，或於國外發行可轉換公司債以募集資金，相關財務資訊之編製及揭露均須符合當地規定。且考量國際間之商業交易日趨頻繁，國內企業設置海外子公司之情形亦漸普遍，國內企業之會計資訊與國際規定一致，將可節省企業編製相關報表之成本，有助於企業之國際化，並利於吸引外資投資國內企業。故我國主管機關審酌國際發展趨勢，為加強國內企業及國際企業間財務報告之比較性，提升我國資本市場之國際競爭力，並吸引外資投資國內資本市場，同時降低國內企業赴海外籌資之成本，因此推動我國企業採用國際財務報導準則編製財務報告。我國推動 IFRSs 之工作計畫如下表 2-2。4 表 2-2 年度 2008 2009~2011. 我國推動 IFRSs 工作計畫工作計畫. 政治大 ● 取得 IFRSs 翻譯之授權。立 ● 完成 IFRSs 之翻譯及覆核程序後發布。 ● 成立推動我國採用 IFRSs 專案小組。. ‧ 國. 學. ● 分析採用 IFRSs 可能產生之問題並予以解決。 ● 研議相關法令規定及監理機制之修正。. ‧. ● 加強相關宣導及訓練。. ● 允許第一階段公司提前適用 IFRSs 編製合併報表。 ● 分析採用 IFRSs 可能產生之問題並予以解決。 ● 完成相關法令規定及監理機制之修正。 ● 加強相關宣導及訓練。. 2013. ● 要求第一階段公司依 IFRSs 編製財務報告，第二階段公司得提前適用 IFRSs。 ● 持續追蹤公司採用 IFRSs 之辦理情形及其影響。. n. al. er. io. sit. y. Nat. 2012. Ch. engchi. i Un. v. 2014. ● 持續追蹤公司採用 IFRSs 之辦理情形及其影響。. 2015. ● 要求第二階段公司依 IFRSs 編製財務報告。. 資料來源：金管會（2009），我國企業採用國際會計準則之推動架構（Roadmap）. 我國採用 IFRSs 之方式，係由會計研究發展基金會逐號翻譯國際財務報導準則，並經一定之覆核程序後發布，作為企業編製財務報告之依據。目前我國採用的是 2010 年版 IFRSs，業經金管會認可並發布，該版本公報除 IFRS 9 外，其餘公報於我國 2013 年適用 IFRSs 時均須採用。而 IFRS 9 延後至 2015 年 1 月 1 日起實施，於 2013 年適用 IFRSs 時，企業不得提前採用 IFRS 9，應採用 2009 年版 4. 參考整理自金融監督管理委員會證券期貨局「我國企業採用國際會計準則之推動架構（Roadmap）」，與國際財務報導準則（IFRSs）專區相關資料。 9.

(21) 本 IAS 39 之公報，故於 2013 年採用 IFRSs（Taiwan-IFRSs）時，相較於國際財務報導準則會有落後問題。方順逸（2012）認為我國原採一般公認會計原則與 IFRSs 存在相當多差異，然需注意的是，我國主管機關透過行政干預對國際版 IFRSs 作了部分修正，包括不採用 IAS 27 單獨財報、非金融資產限採成本模式、行員優存僅估列已退休者，及 2006 年 1 月 1 日前所發行具負債性質之特別股無須重分類至負債，致使兩者之差異縮小。表 2-3 列示對部分產業或公司產生重大影響之差異，其影響程度與範圍不盡相同。表 2-3 IFRSs IAS 18 IAS 18. 會計準則差異對產業影響較大之規定. 影響範圍治政專櫃收入需淨額表達收入下滑大採用全部完工法收入波動立相關規定. 產業或企業百貨業營建業. 費用增加. IAS 40. 投資性不動產採公允價值. 淨值波動. 擁有投資性不動產較多的企業或保險業. IFRS 9. 權益商品採公允價值. 淨值波動. 擁有以成本衡量金融資產較多的企業. y. sit. io. al. er. Nat. 資料來源：方順逸（2012）. 營建業. ‧. ‧ 國. 所有銷售管理費用，均不得資本化，全數當作為當期費用. 學. IAS 11. iv n C 興櫃與金管會主管之金融業（不含信用合作社、信用卡公司、保險經紀人及代理 hengchi U 5 n. 我國主要分兩階段導入 IFRSs，第一階段導入 IFRSs 主要對象是上市、上櫃、. 人）。符合規定之企業報經金管會核准後，也可以自願提前適用，從 2013 年開始依國際財務報導準則編製財務報告，並於 2011 年度、2012 年期中及年度財務報告附註揭露採用 IFRSs 之計畫及影響等事項。第二階段係指非上市、上櫃及興櫃之公開發行公司、信用合作社及信用卡公司，應自 2015 年開始依國際財務報導準則編製財務報告，也可自 2013 年開始提前適用，並於採用前 2 年開始於財務報告附註揭露採用 IFRSs 之計畫及影響等事項。金管會訂定及公布「全面採用 IFRSs」藍圖，如下圖 2-1 所示。 5. 已發行或已向金管會申報發行海外有價證券，或總市值大於新台幣 100 億元之公司，於報經金管會核准後，得提前自 2012 年開始依國際財務報導準則增加編製合併報表，依規定無須編製合併報表者，則得依國際財務報導準則增加編製本身之個體財務報告（individual financial statements）。 10.

(22) 圖 2-1. 政治大. 金管會「全面採用 IFRSs」藍圖. 資料來源：台灣證券交易所（2009）. 立. 依我國行政院金融監督管理委員會之規定，上市公司應於 2013 年完成 IFRSs. ‧ 國. 學. 的導入工作，並提前於 2012 年初建立 IFRSs 及我國財務會計準則之雙軌作業機制。依據證交所 98 年 6 月 8 日臺證治字第 0980012027 號函（櫃買中心 98 年 6. ‧. 月 12 日證櫃監字第 0980011638 號函）規定，公司為因應採用 IFRSs 編製財務報. y. sit. io. n. al. er. 圖 2-2。. Nat. 告，宜儘速成立跨部門之專案小組負責推動，企業推動 IFRSs 專案架構可參考下. 圖 2-2. Ch. engchi. i Un. v. 企業推動 IFRSs 專案架構. 資料來源：台灣證券交易所（2009） 11.

(23) 此外，公司依規定應訂定採用 IFRSs 之因應計畫暨預計執行進度，且至少應按季將執行情形提報董事會控管。台灣證券交易所（2009）建議 IFRSs 轉換可分為三階段進行，第一階段為初步分析，先辨認出會計差異並進行分析，第二階段為設計與建置 IFRSs 導入相關程序，第三階段為導入，整合及建構企業相關日常營運之轉換程序，IFRSs 轉換階段如圖 2-3 所示。. 階段. 階段. 階段. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 圖 2-3. IFRSs 轉換階段. y. sit. io. n. al. er. Nat. 資料來源：台灣證券交易所（2009）. Ch. engchi. 12. i Un. v.

(24) 第二節內部控制在內部控制相關文獻部分，由於內部控制起源於美國，本節先說明美國內部控制規範與發展歷程，再進一步闡述台灣內部控制規範與發展歷程。一、美國內部控制規範與發展歷程內部控制議題起源於 1920 年代的美國，美國面臨經濟大恐慌，企業為免於破產，開始重視內部的監督及管理機制，並建立許多的管理活動，例如預算、品質管理、人員訓練及內部稽核等，以確保企業之營運效率（江美英，2007）。 1940年代起，外部審計與內部稽核專業組織陸續發表報告、指引文及準則，. 治政大Accountants，簡稱AICPA）美國會計師公會（American Institute of Certified Public 立於1949年發表「內部控制─一個協調制度下的要素及對管理階層與獨立會計師之重要性」之研究報告，將內部控制定義如下：. 學. ‧ 國. 討論內部控制的定義、要素與評估內部控制的技術，以及內部控制責任之歸屬。. 1. 保障資產安全（safeguard its assets）；. ‧. 2. 檢查會計資料之精確性及可靠性（accuracy and reliability of its accounting. er. io. 3. 提高營業效率（operational efficiency）；及. sit. y. Nat. data）；. al. iv n C 由上述定義可知，該報告係以內部控制欲達成的目標來定義內部控制，且不 hengchi U n. 4. 鼓勵員工遵守既定管理政策（adherence to prescribed managerial policies）。. 以直接與會計及財務部門有關的功能為限。. 美國審計程序委員會（Committee on Auditing Procedure，簡稱 CAP）於 1958 年發布審計程序公報（Statement on Auditing Procedure，簡稱 SAP）第 29 號「獨立會計師覆核內部控制的範圍」，將內部控制分成會計控制（accounting control）及管理控制（administrative control）兩類。會計控制包括組織之計畫及所有與保障資產安全與財務紀錄可靠性直接有關之方法及程序，包括 1.授權與核准制度； 2.記錄、營運及資產保管之分工；3.資產之實體控制與 4.內部稽核。管理控制則包括組織之計畫及所有與營運效率、遵循管理政策有關的方法與程序，包含 1. 統計分析；2.動作及時間研究；3.績效報告；4.員工訓練計畫及 5.品質管制。 13.

(25) 1972 年，美國會計師公會（AICPA）在第 54 號公報中，加強區分會計控制和管理控制，並說明會計控制的四項目標，包括：1.交易活動的授權；2.編製財務報表的準則；3.資產的取得必須經適當的程序及授權；及 4.資產帳冊與實務差異的合理調整及處置。 1972年水門事件（Watergate Scandal）爆發，在1973年至1976年水門案調查期間，專案檢察官辦公室及證券交易委員會（Security and Exchange Commission，簡稱SEC）的調查6顯示，過去超過四百家美國大公司曾進行違法的國內捐款、可疑或違法的國外支付（包括賄賂外國政府官員），總金額超過三億美元。針對調查結果，美國國會之委員會針對美國公司對外國政府的不當支付舉行公聽會，草擬法案，並於1977年通過「反國外貪腐法」（Foreign Corrupt Practices Act，簡. 政治大中與內部控制有關之條款，要求受「1934年證券交易法」管制之公開發行公司管立稱FCPA）立法。FCPA除反賄賂條款外，尚有與會計及內部控制有關之規定。其. ‧ 國. 學. 理階層設計並維持能完成某些目標之適當內部控制制度。此法案通過立法之後，一個健全內部控制制度的關鍵精神就是能有效阻止不法支付之發生。FCPA立法. ‧. 後，企業積極展開設立內部控制的活動，若干專業團體及主管機關也就內部控制的不同層面進行研究，發布提案與指引（江美英，2007）。. sit. y. Nat. io. er. 1985年，企業假帳風波不斷，引發許多社會問題。美國會計師公會（AICPA）、美國會計學會（American Accounting Association，簡稱AAA）、財務負責人協會. n. al. Ch. i Un. v. （Financial Executives Institute，簡稱FEI）、內部稽核協會（Institute of Internal. engchi. Auditors，簡稱IIA）、管理會計人員（Institute of Management Accountants，簡稱 IMA）五個機構共同贊助成立不實財務報導全國委員會（National Commission on Fraudulent Financial Reporting），又稱Treadway委員會，其成立宗旨在於辨認引起不實財務報導的因素，以及對如何減少不實財務報導作出建議。 1987年 Treadway委員會報告出爐，提出許多直接針對內部控制的建議，強調控制環境、行為守則、能幹及積極的監督委員會與活躍而客觀的內部稽核功能之重要性，也重新呼籲管理階層應針對其內部控制的有效性提出報告。此外，Treadway委員會建議其贊助機構共同合作，以整合不同的內部控制觀念及定義，發展出一套共同可用的參考準則。此準則可以幫助公開發行公司改進其內部控制制度，並衡量其 6. The Foreign Corrupt Practices Act and the Dodd-Frank Act，參見 http://whistleblower-claims.com。 14.

(26) 內部控制是否有效。因此，Treadway委員會的五個贊助機構再成立一個專門研究與內部控制相關問題的COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）。 1988年，AICPA發表審計準則公報（Statement on Auditing Standards，簡稱 SAS）第55號「財務報表審計下的內部控制結構之考量」，不再把內部控制分為會計控制及管理控制，只問查核人員在財務報表審計時是否關心這項內部控制。 COSO委員會於1992年發布「內部控制─整體架構」，藉以協助企業及其他組織評估並加強其內部控制，並於1994年提出補篇，擴大對外報告範圍，報告定稿。COSO「內部控制─整體架構」7之報告更新內部控制之觀念，影響美國會計、. 政治大導之可靠性、遵循法令與規範三項目標，提供合理保證而設計之過程。COSO報立告同時指出，內部控制係由控制環境（control environment）、風險評估（risk 審計實務甚鉅。COSO報告指出，內部控制係為達成營運之效率與效能、財務報. ‧ 國. 學. assessment）、控制作業（control activities）、資訊及溝通（information and communication），與監督（monitoring）五個要素所組成，此五要素相互關係與. ‧. 企業營運活動緊密結合，且整合於管理過程中。五個內控組成要素之涵義如下：. Nat. sit. y. 1. 控制環境，係指形塑企業文化，影響企業員工之內部控制意識。其所提. al. er. io. 供之紀律與架構為其他內部控制指標之基礎。影響控制環境之因素涵蓋. iv n C 風格、指派權責、培養企業人員之方式，加上對企業控制環境所提供之 hengchi U n. 企業人員之操守、價值觀與能力，以及企業管理階層之管理哲學與經營. 關注與指引。. 2. 風險評估，係指有關達成目標之認定、分析與風險管理。為達成企業之目標，管理階層應考慮並評估影響目標達成之風險因素。評估風險之前，企業應建立整體及內部作業活動目標，再辨識並分析與目標相關之風險，考慮所能接受的風險。最後，決定如何管理已知的風險。鑒於內部與外部環境不斷之變動，企業宜持續評估風險。 3. 控制作業，係為確保管理階層之指令會被實現之政策與程序。它們可協助企業對風險採取必要行動，以達成企業目標。控制作業涵蓋核准、授權、驗證、調節、覆核營運績效、保障資產安全，以及職能分工。 7. 參考馬秀如譯（1998），內部控制─整體架構。 15.

(27) 4. 資訊及溝通，乃係企業須依某種形式及於特定時程內，辨識取得適切的資訊並做良好溝通，使員工能夠履行責任。資訊系統之產生報告，大多與營運、財務及遵循法令有關的資訊，包括企業內部資訊與外部資訊，這些資訊皆為企業制訂決策或對外報導所需。 5. 監督係為評估內部控制長期績效品質之過程，包含持續性監督（ongoing monitoring）、個別性監督（separate monitoring）或兩者合併。由於內部控制制度會隨時間而改變，因此，監督可確保內部控制持續有效地運作。所謂持續性監督係在營運過程中，評估內部控制之設計及執行，並採取必要之改正行動。個別性監督則非於營運過程中即時監督，而是視持續性監督的績效，即發生缺失的風險決定其次數及範圍。企業通常透. 政治大. 過持續性及個別性監督，辨識內部控制之缺失，提報高階管理階層及董. 立. 事會。. ‧ 國. 學. 鑒於內部控制存在人為判斷、資源、成本效益考量、內部控制失靈、管理階層逾越與員工串謀等先天限制，亦即無論內部控制之設計與執行多麼完善，僅能. ‧. 降低企業無法達成目標之風險，無法保證企業目標之整體達成，故COSO之內部. sit. y. Nat. 控制架構僅提出「有內部控制，可幫助企業提高達成企業目標之可能性」的合理. io. er. 保證，而不能提出「有內部控制，企業目標必能達成」的絕對保證。. al. iv n C 點，將內部控制納入企業風險管理中。在內部控制五個組成要素的基礎上，對風 hengchi U n. 2004 年 COSO 委員會發布「企業風險管理─整合架構」，擴大內部控制觀. 險評估這項要素進一步劃分出目標設定、事項辨認、風險評估與風險回應，從而. 形成了八大要素，並在三大目標的基礎上，增加一個策略目標，形成了四大目標（馬秀如、賴森本、李美雀、葉秀惠、阮中祺、謝雅仁，2005）。2006 年 COSO 委員會為協助中小企業建立及實行內部控制，提出「財務報導的內部控制─較小型公開發行公司指引」，以達成財務報導相關的目標。2009 年，再次發布「內部控制監督指引」，協助企業監督其內部控制制度的品質（王怡心、周靜幸、黃琬玲，2009）。在歷經安隆、世界通訊等知名企業的企業醜聞後，為重建投資大眾對公開發行公司財報及美國證券市場的信心，於 2002 年 7 月 30 日通過了沙氏法 16.

(28) （Sarbanes-Oxley Act），用立法行動強調內部控制的重要性，其中的 404 條款要求企業管理階層每年須對其財務報告內部控制的有效性進行評估，且須由會計師出具內部控制之查核報告。沙氏法 404 條款規定，公開發行公司應評估內部控制制度，並向主管機關申報類似我國內部控制聲明書之「公司財務報導內部控制之管理報告」（Management’s Report on Internal Control Over Financial Reporting），由負責財務報導之管理階層─執行長、財務長（CEO、CFO）簽署。其主要內容有三：首先，管理階層必須負責建立、實施和維護有效的與財務報導有關之內部控制制度（Internal Controls Over Financial Reporting，簡稱 ICOFR）。其次，管理階層每年度必須對各界提出其對有關財務務報導之內部控制有效性的評估報告。最後，公司必須聘任其財務報告查核會計師針對管理階層對於上述有關財務. 政治大性的意見報告。多數美國企業認為該法條之遵循成本是項沉重的負擔，且其適用立報導之內部控制評估報告，及會計師本身對於公司有關財務報導之內部控制有效. ‧ 國. 學. 範圍廣泛，引發企業質疑政府是否過度監督，也因為嚴格的規定，導致美國資本市場領先地位拱手讓人，遂有修正法案的推出，意圖縮小法條的適用範圍。. ‧. 2010 年 7 月 21 日，美國總統歐巴馬通過「Dodd-Frank 華爾街改革與消費者. sit. y. Nat. 保護法」（Dodd–Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act，簡稱. io. er. Dodd-Frank 法）。該法允許所有公眾流通持股少於 7,500 萬美元的非提早適用的上市公司（non-accelerated filers）永久豁免 2002 年沙氏法第 404 條 b 段的法律要. n. al. Ch. i Un. v. 求。同時，PCAOB 的審計品質中心也在 2010 年 7 月 23 日針對豁免發出有關的. engchi. 44 號通知。依據第 404 條 b 段規定，公司必須每年出具經會計師查核之內部控制報告。該法通過後，在每年度第二季最後一個營業日持有公眾持股市值低於 7,500 萬美元非提早適用的上市公司，即可享有豁免。但是 Dodd-Frank 法並未允許非提早適用的上市公司豁免 SOX 第 404 條 a 段的法律要求，亦即其仍必須聲明有責任建立和維持與財務報導有關之內部控制政策及程序，並且必須評估其有效性（李南和、黃俊豪，2010）。順應形勢變遷，2010 年 9 月，COSO 委員會啟動「內部控制─整體架構」審核與更新項目，並聘請會計師事務所支援該專案進行修訂工作。為確保能夠廣泛代表各方意見，COSO 委員會成立一個由實務界、學術界、政府機構和非營利組織代表所組成的顧問委員會，對專案的進展提供支援。2010 年 9 月至 2011 年 17.

(29) 1 月，COSO 委員會對七百多個過去「內部控制─整體架構」使用者進行問卷調查。調查結果顯示，大部分回饋意見支援對其進行修訂和更新，但不建議推倒重來，因為內部控制的基本原則與核心內容，在現有環境下仍然有效，所以在內部控制的定義、內控五要素、評估內控有效性的標準，以及專業判斷的運用等方面與原先一致。主要是增加內部控制的 17 項原則，如內部控制成本與收益的討論、變化中的技術作用、書面化程序、大小型企業適用內部控制的比較，以及內控缺失等內容。8其修訂主要在以下幾個方面： 1. 注重原則基礎的方法。雖然舊架構隱含內部控制的核心原則，但新架構明確提出17項原則，這些原則與內部控制五要素密切關聯，而且每條原則下都有相應的屬性標準，17項原則和82個相關屬性，構成企業進行內. 政治大 2. 明確指出目標設定在內部控制中的角色。COSO委員會2004年發布的「企立部控制設計與有效性評估的主要標準。. ‧ 國. 學. 業風險管理─整合架構」將目標設定納入內部控制的八要素之一。新架構與舊架構同樣強調目標設定是內部控制的前提，將目標設定的有關內. ‧. 容從風險評估章節移到概覽章節裡，以此強調目標設定並非內部控制組成要素。. y. Nat. sit. 3. 反映對資訊技術之依賴性。隨著資訊技術的廣泛運用，已從原先處理大. n. al. er. io. 批交易的大型主機環境階段，發展至高度複雜化、非集中化、即時交易. i Un. v. 處理的移動應用環境階段，技術發展之變化勢必對內控實施帶來影響。. Ch. engchi. 4. 強化公司治理的理念。新架構包括更多公司治理中有關董事會及其專門委員會（包括審計委員會、薪酬委員會、提名與治理委員會等）的內容。 5. 擴大目標的內涵。擴展財務報導可靠性目標的內涵，不僅包括對外的財務報告與財務資訊，也包括內部報告與非財務資訊。 6. 增加反舞弊的內容。新架構比舊架構包含更多關於反舞弊的內容，並且把管理階層評估舞弊風險納入內部控制17項總體原則之一。 7. 考量不同商業模式和組織結構的內部控制。過去20年，業務外包漸成一種發展趨勢，新架構考量經營模式的變化、內部控制的職責以及達到內部控制有效性等因素，新架構分析不同商業模式和組織結構下內部控制. 8. 參見「國際內控框架新修訂增加 17 項原則」，http://www.rxdzx.com/Html/?510.html。 18.

(30) 有效性的問題。此外，新架構進一步解釋「內部控制─整體架構」與「企業風險管理─整合架構」、「財務報導的內部控制─較小型公開發行公司指引」、「內部控制監督指引」之間的關係。 COSO 委員會主席 David L. Landsittel 表示：「各類組織可以繼續沿用舊架構，因為它是歷經時間考驗的。新架構無意改變內部控制原有的定義、評估方法或管理模式，而是提供使用者更加全面、準確的內部控制概念、指引和案例。」基本上，新架構並沒有改變舊架構下內部控制的基本概念和核心內容，而是對舊架構的某些概念和指引進行更新和改進，以反映近年來企業經營環境的演變、主. 政治大 2011 年 12 月，COSO立委員會發布新架構徵求意見稿，公開徵求意見。預計. 管機關的要求和其他利害關係人的期望（錢翼虎，2012）。. ‧ 國. 學. 2012 年底，COSO 委員會將正式發布新修訂的「內部控制─整體架構」。新架構徵求意見稿的發布引起全球會計審計組織、內部控制實務界、理論界的廣泛關. ‧. 注。美國管理會計師協會（IMA）、加拿大特許會計師協會（CICA）等組織對 COSO 委員會修訂內控架構表示贊同與支持，認為新架構充分考慮企業經營環境. y. Nat. sit. 的變化、技術的進步以及沙氏法的要求，有助於企業之內部控制設計與評估。國. n. al. er. io. 際內部稽核協會（IIA）、美國審計總署（GAO）贊同新架構的 17 項總體原則和. i Un. v. 82 個相關屬性，指出「原則—屬性」的方法，提供企業設計及評估內控有效性. Ch. engchi. 一個有效方式。美國銀行業協會（ABA）表示新架構對銀行業內部控制具有較大影響，可以有效幫助銀行業進行內部控制設計與評估的工作。四大國際會計師事務所認為新架構有助於內部控制的設計、執行和評估等方面，可以更有效地協助管理階層和內部稽核。美國最大的電信服務商 Verizon 公司、花旗銀行等認為新架構將內部控制報告目標擴展到非財務報告領域，使得美國上市公司增加內控的實施成本。也有公司關注新舊架構的轉換和新架構的生效日期，建議 COSO 委員會與美國證管會，及其他監管機構充分考慮企業的實際情況，設置一個合理的新舊轉換期。美國會計學會也認為管理階層應關注新架構對公司的影響，特別是沙氏法的部分。茲將美國內部控制規範與發展歷程彙總如表 2-4。 19.

(31) 表 2-4. 美國內部控制規範與發展歷程. 時間. 事件. 1920. 美國面臨經濟大恐慌，企業為免於破產，開始重視內部的監督及管理機制，並建立起許多的管理活動以確保企業營運效率。. 1940. 美國成立內部稽核協會（Institute of Internal Auditors）開始研究內部控制的理論發展。內部控制的規劃首次有了權責單位。. 1949. 內部控制的名詞第一次由美國會計師公會（AICPA）提出，並定義出內部控制係企業為達成保護資產安全、確保會計資訊的正確性及可靠性、促進營運效率及確保員工遵循既定的管理政策等四個目標。. 1958. 美國審計程序公報第 29 號，針對內部控制特性分成內部會計控制、內部管理控制兩類。. 1972. 美國會計師公會在第 54 號審計程序公報中，加強區分會計控制和管理控制，並說明會計控制的四項目標，包含：交易活動的授權、編製財務報表的準則、資產的取得必須經適當的程序及授權、資產帳冊與實務差異的合理調整及處置。. 1977. 學. 1985. 政治大美國國會通過「反國外貪腐法」，要求受「1934 年證券交易法」管制之公開發行公司必立須建立一套令人滿意的內部控制制度。美國水門事件的爆發，引發政府及社會各界對內部控制制度重要性的認同。. ‧ 國. 1972. 成立全國不實財務報導委員會（National Commission on Fraudulent Financial Reporting），又稱 Treadway 委員會，成立宗旨在於辨認引起不實財務報導的因素，以及對如何減少. 1987. ‧. 不實財務報導作出建議。. Treadway委員會報告提出許多直接針對內部控制的建議，故成立COSO委員會，專門研. y. sit. AICPA 審計準則公報第 55 號，擴大內部控制觀念：包括控制環境、會計制度、控制程. io. 序等。. er. 1988. Nat. 究與內部控制有關的問題。. al. n. iv n C 制之三大目標（營運效果及效率、可靠的財務報導、法令遵循）及五大要素（控制環境、 hengchi U 風險評估、控制作業、資訊及溝通、監督）。. 1992. COSO 委員會發布「內部控制—整體架構」，提出較廣泛之內部控制定義，並列舉內部控. 1994. COSO 委員會提出 1992 年報告補篇，擴充內部控制對外報告之範圍。. 2002. 通過沙氏法，其中第404條要求公開發行公司須出具「財務報導內部控制聲明書」，會計師也須提供查核報告。. 2004. COSO委員會提出「企業風險管理—整合架構」報告，內部控制範疇涵蓋企業風險管理。. 2006. COSO委員會提出「財務報導的內部控制－較小型公開發行公司指引」報告，協助小型企業採用「內部控制—整體架構」概念建立及實行內部控制，以達成財務報導相關目標。. 2009. COSO委員會提出「內部控制監督指引」報告，協助企業監督其內部控制制度品質。. 2010. 美國總統歐巴馬通過「Dodd-Frank華爾街改革與消費者保護法」（簡稱Dodd-Frank法）。 PCAOB的審計品質中心亦針對豁免發出有關的44號通知。. 2010. COSO委員會啟動「內部控制─整體架構」審核與更新項目，提出內部控制五要素的17 項總體原則與82個相關屬性，並發布徵求意見稿。資料來源：本研究整理 20.

(32) 二、台灣內部控制規範與發展歷程台灣內部控制之定義，首推 1985 年財團法人中華民國會計研究發展基金會之審計準則委員會所公布審計準則公報第 5 號「內部會計控制之調查與評估」。內部控制係指受查者之組織及其所用之各種協調方法與措施，以保護資產安全、提高會計資訊之可靠性及完整性、增進經營效率，並促使遵行管理政策達成預期目標。審計準則公報第 5 號係從管理階層之全面管理功能來定義內部控制，將之分為內部會計控制與內部管理控制。其中，內部會計控制係為保護資產安全、提高會計資訊之可靠性及完整性之控制；內部管理控制係為增進經營效率、促使遵行管理政策達成預期目標之控制。. 政治大局）為促進證券市場之健全發展，並保障投資權益，於 1986 年 5 月 17 日首先針立對負有公共責任之上市公司，公布「上市公司建立內部控制制度實施要點」，規財政部證券管理委員會（以下，簡稱證管會；現行政院金融管理委員會證期. ‧ 國. 學. 範其建立內部控制制度時應遵循事項。1992 年 3 月 18 日，證管會再將法規適用範圍擴及所有公開發行公司，公布「公開發行公司建立內部控制與內部稽核制度. ‧. 實施要點」，要求公開發行公司重視內部控制，且強制公開發行公司設置內部稽. Nat. sit. y. 核，但尚未要求外界第三者審查。. n. al. er. io. 為倡導企業重視內部控制，以落實內部控制效能，爾後三次修正「公開發行. i Un. v. 公司建立內部控制與內部稽核制度實施要點」，分別為 1994 年與 1995 年修正內. Ch. engchi. 控實施要點附表內容，及 1996 年 8 月 17 日修正實施要點。三次修正中，以證期會於 1996 年之修訂較具重要性，要求公開發行公司或證券商等證券服務機構，會計師須於特定時點介入，查核公司的內部控制，並出具專案審查報告。 1995 年，我國內部稽核協會定義內部控制為一種管理過程，用以合理保證下列五項目的：（1）資訊之可靠性與完整性，（2）政策計畫程式法令及規章之遵循，（3）資產之保全，（4）資源之經濟及有效使用，及（5）營運或專案計畫目標之達成。前述內部控制之有效性，乃視董事會及管理階層能否合理保證各該項目之達成而定。 1997 年 1 月，證管會鑑於國內金融機構發生一連串的舞弊事件，各界對內部控制的熱烈討論，促使「台灣證券交易所有限公司」與「中華民國證券櫃檯中 21.

(33) 心」，委請財團法人中華民國會計研究發展基金會成立研究小組，進行內部控制之研究，俾促使國內上市及上櫃公司重視內部控制。該研究小組提出研究報告，並於同年 3 月 31 日，依 COSO 委員會「內部控制─整體架構」的精神發布「申請上市（櫃）公司自行評估及會計師審查內部控制制度作業要點」，要求公司重視內部控制，並須委由會計師審查，讓申請上市、櫃公司成為首批測試此作業要點的企業，首次明文揭示內部控制三大目標及五大組成要素，並指導各企業組織如何執行內部控制及自行評估；並要求公開發行公司提供之「內部控制報告書及內部控制聲明書」，皆須由各公開發行公司之負責人、總經理、最高財務主管及稽核主管簽章以示負責。 1998 年 4 月 15 日，證券暨期貨管理委員會（以下，簡稱證期會）廢止原實. 政治大. 施要點，新頒「公開發行公司建立內部控制制度實施要點」及「會計師執行公開. 立. 發行公司內部控制制度專案審查作業要點」，檢討內控作業要點實施情形，據以. ‧ 國. 學. 全面規範公開發行公司採行 COSO 報告內控自評制度，並依 COSO 報告有關內部控制之定義，釐清內部稽核已包含於內部控制組成要素，故不再併列於法規名. ‧. 稱。該實施要點對內部控制定義為「公開發行公司管理階層所設計，並由董事會、. sit. y. Nat. 管理階層及其他員工執行之管理過程，以合理確保達成下列目標：（1）營運之. io. er. 效率及效能，（2）財務報導之可靠性，及（3）相關法令之遵循。前項營運之效率及效能目標，包括獲利、績效及保障資產安全等目標。」而會計師專案審查作. n. al. Ch. i Un. v. 業要點要求公司委任會計師專案審查內部控制制度之有效性，俾利改善公司內部控制並提升會計資訊之品質。. engchi. 1998 年，我國審計準則委員會公布審計準則第 32 號「內部控制之考量」取代第 5 號公報。該公報對內部控制定義為「一種管理過程，由管理階層設計並由董事會（或相當之決策單位）核准，藉以合理確保下列目標之達成：（1）可靠之財務報導，（2）有效率及有效能之營運，及（3）相關法令之遵循。前項目標能否達成繫於內部控制設計之良窳及董事會、管理階層與員工之有效監督與執行」。上述實施要點及審計準則正式參考 COSO 委員會「內部控制─整體架構」而訂定。1998 年 12 月 28 日證期會修正「公開發行公司建立內部控制制度實施要點」第十三條之附件三（聲明書內容）。. 22.