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第三節 研究假說
根據本研究第貳章相關文獻，探討 IFRSs 與內部控制相關背景與理論基礎，
再透過與會計師事務所執業會計師進行訪談，進而發展本研究假說。由於本國企 業導入 IFRSs 工作多由會計師事務所輔導並提供諮詢服務，本研究訪談五位對於 企業 IFRSs 導入專業領域有實務經驗之執業會計師，並分題彙整受訪者之看法如 下，詳細訪談紀錄請參閱附錄一。
一、企業在 IFRSs 導入中對內部控制相關議題的關注程度
訪談會計師對於企業在 IFRSs 導入中對內部控制相關議題的關注程度之看 法，整理如下表 3-8。
表 3-8 企業在 IFRSs 導入中對內部控制相關議題的關注程度
受訪者 看法
A 目前企業詢問與內控相關議題佔 IFRSs 業務諮詢非常少，主要由於今年 雙軌並行採人工調整，但不代表公司內部不需要做很多調整，明年完全 採用 IFRSs，公司應把 IFRSs 嵌入平常的作業裡，而非日常作業之後再 做調整以符合 IFRSs。當 IFRSs 對原來財報有改變時，後續流程、內控 就會有影響。公司應持續進行內控調整，估計未來兩到三年內會比較大，
第一是整個作業流程調整要往前推，從源頭就要是 IFRSs，第二是電腦 資訊系統的調整，在調整過程中會再把內控重新做大幅度的調整。
B 當會計差異性比較與會計政策確定後，企業會詢問相關內控需採取之調 整，詢問內控之產業以營建業、製造業較多，內控相關議題主要在完工 百分比法改為全部完工法，有些銷貨收入認列要重新設計，不過這主要 視主管態度和稽核態度而定。
C 內控議題理論上看客戶的複雜度，目前做到的主要是有跨國企業大規模 的公司或金融監管比較嚴格的公司。會先有會計差異，知道差異後對作 業的衝擊，針對日常作業流程營運活動設控制點做相關控制，後續內控 內稽可以辨認。但關於內控流程的改變與因應都還剛開始，一個新會計 準則最大衝擊是數字，可能影響到盈餘分派與盈餘規劃的管理，數字到 一段落後，陸續開始修改作業辦法。內部控制是作業流程設比較重要的 控制點，因應此控制點應該需要做修正。
D 內控或資訊系統通常都會被認為是在比較後面的順序，要先知道差異、
公司要如何調整？相關作業程序要怎麼改？內控資訊系統會跟著調整，
目前 IFRSs 在內控制度上的議題並沒有那麼大，很重要的原因是 IFRSs 導入是限定在 2010 年版本，作業流程、內控制度上有比較重大影響的部 分在這一次的導入已經被遞延，影響沒有像 2009、2010 年導入時重視的 程度那麼高，未來差異要慢慢調回來。收入、租賃、合併、金融工具等 公報跟現行 ROC GAAP 準則有滿大的差異，一旦生效對公司影響大，內 控流程是隨會計差異受影響，進而做修改。
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受訪者 看法
E 主要是先瞭解現在做法與 IFRSs 做法的會計差異，確定差異性與會計政 策後才會有進一步內部控制的調整，很多公司今年才會開始做內部控制 的設計，今年以來內控準則做修訂，去年接受到關於內控的部分比較少，
到去年為止是 10%，今年比例上可能會比較多。不過有些專案不是特別 為了 IFRSs，而是為了修訂整個內部控制與稽核計畫，修訂 IFRSs 這部 分是內部控制的其中一部分，企業可能是藉 IFRSs 的時機修訂內部控 制，包含企業營運之效果效率、財務報導可靠性及相關法令遵循三大目 標。建立有系統的評估的方式，IFRSs 內控分兩種，一是一般性的，IFRSs 管理流程專業判斷估計與會計變更流程，二是針對各公司去做，各行業 不同。內控要能支持這些專業的判斷、內部評估文件、覆核，在 IFRSs 內控要求是對這些評估文件的合理性，公司要建立系統化的方式，確保 評估文件的合理性。
從國際導入 IFRSs 的經驗可知，IFRSs 導入對於整個企業的影響範圍，不僅 止於財務會計部門，也會對企業各部門之營運方式與控制作業流程帶來一定程度 的影響。根據相關文獻之探討與訪談會計師實務之看法，IFRSs 的轉換不僅是會 計準則及財務報導方式的改變，也會對企業營運及內部控制作業產生影響，進而 改變公司營運作業程序、資訊系統整合與管理模式。雖然會計師多數認為企業目 前才開始關注 IFRSs 之內部控制議題，但因應 IFRSs 的採用，公司的相關作業流 程必須加以修改或增刪，也應該會對企業內部控制產生影響。因此，本研究建立 假說一。
假說一：IFRSs 導入對於企業的業務流程及內部控制會產生影響。
本研究藉由問卷詢問企業在 IFRSs 導入前與 IFRSs 導入後，企業業務流程及 內部控制之影響程度，欲瞭解企業 IFRSs 導入前後之內部控制流程是否會有所差 異，以驗證本假說。
二、內部稽核在 IFRSs 導入過程中應扮演之角色
訪談會計師對於內部稽核在 IFRSs 導入過程中應扮演之角色之看法，整理如 下表 3-9。
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例如租金收入或成本，本來是按現金流又變成直線法，還有合約完整性，要有機 制控制所有合約都被完整蒐集且被嚴謹覆核，財報所呈現之資料的正確性就是內 控要達到的目標。過去風險管理有公式但數字不需查核，比較多敘述性的文字，
例如如何管控風險、管控部位等，風控部門向管理階層經營會議、董事會呈報，
不需要揭露於財報；現在 IFRS 7 揭露與金融工具有關的資訊，風險管理要揭露
「風險值」，包括要揭露到什麼樣的程度，財報數字要精準且前後期一致，現在 查核要有一致性，需要有機制控制財報數字來源與軌跡。但風控人員不像會計人 員瞭解會計，要從會計角度思考有難度。22另外有些金融資產負債公允價值計 算，按照第一級、第二級、第三級來揭露，第三級有些涉及評價模式，如何確保 評價模型合理？23所以這部分內控需要調整。金融業受 IFRS 9 影響最大，我國 IFRS 9 生效日延後至 2015 年，屆時將取代 IAS 39 金融工具：認列與衡量，因此 目前為止 IFRS 9 對金融業的影響沒有很大。在我國 34 號會計公報第三次修正 後，其內容與 IAS 39 並沒有太大差異，主要是對放款呆帳重新評估，過去採用 法令五分類，現在追溯到源頭，按照公司內部政策分類，所以呆帳會改變。IFRS 9 主要是金融工具的設計，整個觀念翻修後會跟 IAS 39 有很大差異，例如分類與 評價，企圖在財務報表呈現之結果，或關注經常性損益持續發生或短期的資本利 得、套利等，影響層面比較大。24未來 2015 年將有大幅度的變動，對金融業內 控調整影響很大。IFRS 9 金融工具分兩類，用公允價值以出售為目的，第二是用 成本法為了收現金流，有很多門檻，但並非會計人員可以決定，都是要前端操作 人員才能決定，牽涉很多內控，要做會計判斷要有一層層關卡，最後結論是公允 價值或成本法，影響非常大，而且運用到資產負債表，負債多維持成本法。判斷 過程很多，例如做一個結構的放款，或提早償還，償還金額是多少？是否有違約 金？可能影響能否用成本法，甚至從產品設計時就決定會計處理，基本上需要很 多流程調整和內控。25但會計與實務面做法可能會有差異，例如減損、備供出售、
金融工具的減損，若公允價值有重大或持續下跌的情況要提列減損損失，實務上 做法雖然是重大或持續下跌，可能因為其他因素如金融海嘯或市場影響，才會持 續下跌或大幅下跌。公司有時主張預期跌價是短暫性，不會永久產生，所以不會
22參考受訪者 A 與 C 之訪談內容。
23參考受訪者 E 之訪談內容。
24參考受訪者 C 之訪談內容。
25參考受訪者 A 之訪談內容。
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提列減損。就準則是只要重大或持續下跌發生就要提減損，沒有讓你有空間去做 反證，所以實務上是「且」，公報準則是「或」，就算是影響期間比較短期，只要 有重大還是要提減損。金融業中保險、銀行業需注意投資性不動產，還有保險跟 銀行面臨的問題不太一樣，保險業受 IFRS 4 保險會計影響大，而證券、投信、
投顧不會有重大差異，金融業中影響層面不盡相同。26另外 IAS 37 是負債準備定 理的改變，國內主管機關規定證券、票券業務或其他財務管理業務以收入的一定 比例提準備，例如違約損失準備、買賣損失準備，做財富管理業務要提客訴準備。
這號公報影響券商、財務管理業務很深，因為券商很多經紀業務，營業員去看券 商報告很多訴訟案揭露，很多代操和丙種經紀業務，但金管會從今年一月一號開 始違約準備要轉公積，沒有按照一定收入比例提準備觀念。券商這種爭議會重複 不斷發生，如何管控、如何提準備？要提是負債準備的性質，基於過去法定推定 有義務要做賠償才會提準備，券商營業處所全省各地很多營業員，要用什麼方法 管控，當與客戶有爭議時是否知道、績效獎勵制度要如何設？一般或有損失金額 可以合理估計高度很有可能發生就估或有損失，觀念沒有太大變革，但是當法定 東西都沒有依據時，要提收入多少比例，管理模式會牽動到個人績效制度的設 計，如何設計不會打擊工作士氣，卻又可以允當、公允的反應在財報上。27 航運業受 IAS 18 影響，收入於已賺得或可賺得時認列，觀念沒有變，IFRIC 13 客戶忠誠計畫解釋，如果銷貨內含紅利積點，航空哩程累積基本上觀念是目
這號公報影響券商、財務管理業務很深，因為券商很多經紀業務，營業員去看券 商報告很多訴訟案揭露，很多代操和丙種經紀業務，但金管會從今年一月一號開 始違約準備要轉公積，沒有按照一定收入比例提準備觀念。券商這種爭議會重複 不斷發生，如何管控、如何提準備？要提是負債準備的性質，基於過去法定推定 有義務要做賠償才會提準備，券商營業處所全省各地很多營業員，要用什麼方法 管控，當與客戶有爭議時是否知道、績效獎勵制度要如何設？一般或有損失金額 可以合理估計高度很有可能發生就估或有損失，觀念沒有太大變革，但是當法定 東西都沒有依據時，要提收入多少比例，管理模式會牽動到個人績效制度的設 計，如何設計不會打擊工作士氣，卻又可以允當、公允的反應在財報上。27 航運業受 IAS 18 影響，收入於已賺得或可賺得時認列，觀念沒有變，IFRIC 13 客戶忠誠計畫解釋，如果銷貨內含紅利積點，航空哩程累積基本上觀念是目