第二章 我國非常規交易規範
第三節 所得稅法
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合營業常規交易之行為人請求損害賠償，仍有待進一步探討。對於本條款 並無民事賠償責任，有學者建議應對本條款之構成要件及民事責任做明確 的規範，以減少適用的爭議，並使受害投資人得依證交法規定請求賠償71。
第三節 所得稅法
一般理性的關係企業，為降低稅賦，會在交易上預為安排，將利潤由 高稅率企業移到低稅率，這種所得移轉行為（the income-shifting behaviour）
如果是正常交易必然的結果，斷無以法律限制自由經濟行為之理，但如果 是非合於營業常規交易的刻意安排，將造成國家稅權的負面影響。尤其各 國財政收入之主要來源均係依靠租稅工具而生存，憲法第 19 條：「人民有 依法律納稅之義務。」爰私法之法律行為，客觀上如構成租稅法定要件者，
即發生納稅義務，此為租稅法定原則。稅捐規避行為乃納稅義務人為規避 稅法之規定，濫用稅法以外法律所賦予之權利，以迂迴或異常的方法，達 成減輕或排除稅捐負擔之目的72。有學者認為稅捐規避行為，是利用法律之 漏洞，故稅捐規避之否認，是以法律補充填補法律漏洞，脫法避稅者信賴 不值得保護，破壞市場經濟競爭秩序應予否認稅法效果，否認其不相當之 法律形成，將規範目的所欲掌握之經濟基礎當作課稅基礎，其性質應為擬 制轉換其為與經濟事實相當之法律事實，脫法避稅的行為態樣難以一概而
71 參閱賴英照，前註 58，頁 747。
72 參閱葛克昌，稅法基本問題一財政憲法篇，元照出版，2005 年 9 月二版，頁 12-15。陳清秀，稅法總 論，元照出版，2005 年 11 月五版，頁 237。
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論，雖然主要是以非常規交易方式規避課稅要件的構成，但此可透過課稅 要件的合憲性解釋使之徒勞，然亦不排除遭規避的稅法規定本身即存有規 範漏洞的情況73。原則上關係企業營業人本可自由訂定價格，此為憲法所保 障營業自由之範疇，且一致認為憲法容許納稅人進行不合營業常規交易安 排，只是該交易安排依規定應受稅捐稽徵機關調整74。
我國於 1971 年即參考國際租稅協定範本、美國內地稅法第 482 條等增 訂所得稅法第 43 條之 1 規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬 關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費 用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，
稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以 調整。」金融控股公司法第 50 條及企業併購法第 42 條亦有規定：「金融 控股公司法或企業併購法規定之公司或其子公司與國內、外其他個人、營 利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有關收入、成本、費 用及損益攤計有以不合常規之交易安排，規避或減少其在中華民國境內之 納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，
得依法進行調查，並報經各該規定之主管機關核准，按交易常規予以調整。」
世界各國對於國際間關係企業進行不合常規交易以規避稅捐之行為，概以
73 參閱葛克昌，脫法避稅與法律補充，月旦法學教室，2009 年 2 月，頁 112-115。陳清秀，前註 72，頁 237-244。
74 參閱鍾騏，初探納稅人之交易安排不受恣意調整之權利－以美國 Veritas Software 一案為例，月旦財經 法雜誌第23 期，2010 年 12 月，頁 98。
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訂立「移轉訂價稅制」作為國際稅捐規避之防制對策75。我國對於不合常規 之移轉訂價（transfer pricing）的查核範圍、原則及調整方法等，亦於 2004 年 12 月依據所得稅法第 80 條第 5 項76授權訂定「營利事業所得稅不合常規 移轉訂價查核準則」（簡稱查核準則）辦理。茲將所得稅法第43 條之 1 規 定之構成要件及規範效果分析如次：
第一項 構成要件分析
第一目 具所有或控制關係之營利事業
所得稅法第 43 條之 1 指稱的營利事業範圍，包括以營利為目的之各類 型公司、商號、財團法人或其他團體組織（含寺廟、機構及個人）等，且 不以登記為要件。依所得稅法第 11 條第 2 項規定：「本法稱營利事業，係 指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、
合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、 牧、礦冶等營利事業。」
按租稅法為課稅目的，可自行創設租稅法上之權利能力，而不必與私法之 權利能力主體一致；又辦理營業登記，係為便於稅籍管理及稽徵作業，如 須以營業登記為營利事業單位之成立要件，則規避登記而實際上從事營業 之組織反可免納稅義務，有違租稅公平原則。
75 參閱財團法人資誠教育基金會，移轉訂價－企業全球化的優勢租稅策略，商周編輯顧問股份有限公司，
頁194-197，2004 年 2 月。郭心潔，美國移轉訂價法令規定與查核實務介紹，稅旬 1899 期，頁 7-11，
2004 年 6 月。吳蓮英、宋秀玲，移轉訂價制度詳解－我國法制暨國際比較，實用稅務出版社，頁 101-144，
2005 年。許閑，德國移轉訂價稅制體系簡介，稅旬 2033 期，2008 年 8 月，頁 7-13。
76 參閱所得稅法第 80 條第 5 項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式 之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」
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所得稅法對於「從屬關係」、「所有」及「控制」等名詞並未有明確 界定或相關函釋，屬不確定之法律概念。基於不同規範有不同目的，若直 接套用或援引其他規範之解釋，恐會有發生違背所得稅法之立法目的或導 致體系混亂。所得稅法第43 條之 1 適用範圍應依查核準則第 3 條所界定之 情形，其涵攝範圍包括關係企業及關係企業以外之其他具實質影響力之關 係人（包括個人及教育、文化、公益、慈善機關或團體）相互間所從事之 交易。所謂「影響力」本與「控制力」不同，如以形式作區分，通常一公 司持有他公司資本總額或具表決權股份占 20％以上者，推定對他公司具有 影響力，前揭比率超過 50％時，則推定對他公司具有控制力。另從所有、
控制及管理三層面區分，「所有」指提供企業資本並承擔盈虧；「控制」
指對企業經營決策行使支配權；「管理」指對企業一般業務負實際之執行。
故所得稅法規範的不合營業常規交易之適用範圍較公司法第 369 條之 4 為 廣。我國實務在認定所得稅法第 43 條之 1 之主體範圍時，除參考公司法關 係企業定義外，尚考量如下：
一、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則
第 3 條規定，本法第 43 條之 1 所稱營利事業與國內外其他營利事業具 有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下 列情形之一者：
1.營利事業直接或間接持有另一營利事業有表決權之股份或資本額，超過該
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另一營利事業已發行有表決權之股份總數或資本總額20％以上。
2.營利事業與另一營利事業直接或間接由相同之人持有或控制之已發行有
表決權之股份總數或資本總額各達20％以上。
3.營利事業持有另一營利事業有表決權之股份總數或資本總額百分比為最
高且達10％以上。
4.營利事業與另一營利事業之執行業務股東或董事有半數以上相同。
5.營利事業及其直接或間接持有之股份總數或資本總額達 50％以上之營利
事業，派任於另一營利事業之董事，合計超過該另一營利事業董事總席次 半數以上。
6.營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事
業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配 偶或二親等以內親屬關係。
7.總機構在中華民國境外之營利事業，其在中華民國境內之分支機構，與該 總機構或該營利事業在中華民國境外之其他分支機構；總機構在中華民國 境內之營利事業，其總機構或其在中華民國境內之分支機構，與該營利事 業在中華民國境外之分支機構。
8.營利事業直接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營，包括：
（1）營利事業指派人員擔任另一營利事業之總經理或與其相當或更高層 級之職位。
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（2）非金融機構之營利事業，對另一營利事業之資金融通金額或背書保 證金額達該另一營利事業總資產之三分之一以上。
（3）營利事業之生產經營活動須由另一營利事業提供專利權、商標權、
著作權、秘密方法、專門技術或各種特許權利，始能進行，且該生產經 營活動之產值達該營利事業同年度生產經營活動總產值50％以上。
（4）營利事業購進之原物料、商品，其價格及交易條件由另一營利事業 控制，且該購進之原物料、商品之金額達該營利事業同年度購進之原物 料、商品之總金額 50％以上。
（5）營利事業商品之銷售，由另一營利事業控制，且該商品之銷售收入
達該營利事業同年度銷售收入總額50％以上。
9.營利事業與其他營利事業簽訂合資或聯合經營契約。
10.其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在人事、財務、
業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形。
實務國稅局個案審查77時，主要考量：（1）兩公司負責人與股東均相同。
（2）負責人間具有配偶關係，部分股東相同，且業務為同一人所控制。（3）
有共同母公司之兩個子公司之間。（4）間接持有多數股權之母、孫公司。
二、財務會計準則
財務會計準則公報第 5 號公報「採權益法之長期股權投資會計處理準
77 參閱賴英照主持，關係企業課稅之研究，賦稅改革專題報告，1989 年，頁 23。