第二章 審計之基本概念
第一節 政府審計與企業審計
第二章 審計之基本概念
「審計」可說係因應社會經濟發展而出現，不同類別審計有其不 同發展歷程，同時在不同經濟環境、社會變遷，審計歷史與發展亦有 不同。我國古代政府審計大致循著兩方面發展：一是以稽考帳簿為 主，審查錢糧收支真實性，類似現今財務收支審計，另一方面則以考 核官吏在財政經濟方面之治績為主，與行政監察職能緊密結合，而此 二者互為補充，且在不同時期有不同增減。在西周時代，普遍實行監 國制度，監官重要職責之一，即係監督繳納貢賦的情況，歷代還對與 賦稅相關之戶口、土地實行嚴密監督，通過稽查考核地方戶口、墾田、
錢谷入出，加強對地方財政控制，至在監督財政支出，包括審查軍費 支出、倉庫物資支領、官吏俸祿等方面，其後一些朝代把審計制度融 入日常財政管理過程之中，開展事前審批及事中審計活動；明、清時 代還設有專司某行業或某項收支事務之專職監察審計官職。而在另一 方面，審計以其專責財經監督之獨特功能，成為監督體系重要組成要 素，西周時宰夫「掌治朝之法」，「掌治法以考百官府、群都縣鄙之治，
乘其財用之出入」，其考核、監督百官之職能十分明確，嗣後各朝代 審計與對官吏治績之考核與行政監督間，日益緊密結合，到明清時，
形成融合監察、審計於一體之監督體系1。
在企業審計方面，西元 19 世紀資本主義市場經濟迅速發展，股 份公司大量興起，推動審計實踐迅速發展，至 20 世紀初期，進一步 發展了資產負債表審計理論，繼而有財務報表審計理論，而該世紀中 葉以後，又發展為現代經營管理審計理論，使得審計儼然成為一重要 角色，並隨著社會經濟、政治變遷愈趨重要。
第一節 政府審計與企業審計
「會計學之父」盧卡·帕西奧利(Luca Pacioli)於「算術、幾何、比 與 比 例 知 識 」 (Summa de Arithmetica Geometrica, Proportion et Proportionalita)一書寫道：「沒有嚴格的檢查，金錢會成為許多人虛謊 的滙集，即使有檢查，虛謊也不容易從每次交易的財務報告看得清 楚，而是要有個系統性的檢核，無論幾千個交易，只要系統性地登錄，
則在結算上就比較可以看出虛謊來。」2可知，有系統性之檢核，係 發掘財務上虛偽不實關鍵要素之一。茲就政府審計與企業審計之意 義，說明審計之意涵、特徵及其功能，並簡析我國政府審計制度架構
1 巫麗蘭，「審計的歷史與發展」，會賢集 4 會計專業 3 大支柱，頁 22，ACCA Hong Kong，2016 年 1 月。
2 轉引自維基百科，網址：https://zh.wikipedia.org，最後瀏覽日：2016 年 5 月 31 日。
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及其相關規範，從而探討政府審計職權之問題，期能發掘審計職權行 使之疑義，以尋求適當解決之道，強化政府施政效能。
第一項 政府審計之意義
我國政府審計創建於民國元年，迄今已有百年歷史。茲就其定 義、規範及具體功能等，簡述如次。
第一款 定義
審計乃是從商業會計上查帳功能演繹出來的，一般審計著作多以 企業審計為研究對象，僅將政府審計之討論附屬其中。「政府審計」
之定義於我國最高審計機關尚無明確規範，其定義主要依循前述美國 會計學會之內容，而與之不同之處，在於對象差異，前述美國會計師 學會因屬民間機構，所提審計之對象，實質上係針對私經濟行為而 言，非如政府審計之對象係以行政機關為主體，因之其利害關係人亦 存在實質上之差異，私經濟行為之利害關係人主要為業主、股東、債 權人、銀行及潛在投資人等，而政府審計之利害關係人為何？廣義言 之，應屬全體國民，狹義言之，則僅有代議制度下之民意代表。
在商業審計與政府審計中，審計活動服務與查核之對象、範圍雖 不甚相同，然而兩者之間，在理論上仍然具有很多可彼此相通之處。
如前所述，根據美國會計學會(AAA)於 1973 年所公佈之基本審計觀 念公報，將審計之定義為「針對管理當局經濟活動與事項所作之聲 明，客觀的蒐集證據，並對其加以評估後，以確認管理當局所作之聲 明，是否符合既定之標準，及其程度如何？最後將其所獲得之結論傳 達給利害關係人之一種有系統的過程。」所謂政府審計，乃指對政府 財務收支施行之一連串審計工作。在私經濟部門，投資者買賣股票、
銀行業核准貸款、政府課徵稅捐均須依賴相關公司之財務報表，而財 務報表是否允當表達？!需要超然獨立之會計師查核簽證，相同道 理，政府為服務民眾、造福社會，其所需經費係向人民徵收而來，而 其徵收名目、種類、對象是否經由人民授權及款項之支用是否正確、
合法，暨施政是否具效率效果，有否存在不經濟支出等，均係人民所 關注，因此需要一超然獨立且具專業知識之機關來辦理政府審計工作
3。
郭承緒氏曾對政府審計下定義為：「政府審計云者，謂國家特設 之獨立審計機關，對於政府各機關之財務收支，以及因處理收支所產 生之會計報告記錄及憑證，根據國家預算及有關法令，用有系統有組
3 賴森本、許哲源，審計學企業審計與政府審計，頁 366，華麗圖書股份有限公司，2002 年 9 月 三版。
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織之方法，為全部或一部之審查，以審定其收支，解除其責任，並指 正其謬誤或揭發其詐偽暨提供建議改善意見之謂也。」另侯伯烈、陳 可粵於所編著財務行政一書中，認政府審計制度，乃指政府於行政機 關以外，特設獨立審計機關，根據國家「預算法」、「審計法」及有關 法令，運用科學方法，對政府財務收支活動及其會計記錄，憑證、報 表而為一部或全部的審核，查明有無錯誤，及不忠、不法、不經濟之 情事，以考核其施政效果，並提供積極性改進建議，從而解除各機關 行政人員所負的財務責任4。
上述定義大同小異。簡而言之，「政府審計」乃對政府財政活動 之監督、查證、評議及提議建議改進相關組織與管理的活動過程，可 謂財務行政制度最後一環。又監察院審計長林慶隆曾於公共治理季刊 述及政府審計為良善公共治理架構之關鍵因素，可有效提升政府課 責、治理功能，促進政府善治，且鑑於政府審計在公共治理的角色與 功能已日漸受到重視，國際最高審計組織(International Organization of Supreme Audit Institutions，以下簡稱 INTOSAI)於 2013 年 10 月舉行 之大會，即以「國家審計與國家治理」為主議題進行研討，強調政府 審計應在政府治理中發揮關鍵性作用，以彰顯政府審計在公共治理議 題上，除了傳統維護民主法治、提高政府效能、促進廉能政治之功能 外，更可在推動社會和諧、促進改善民生、維護國家安全等面向積極 展現審計機關價值與效益5，由此亦可推知審計制度其實也是公共行 政領域之一環。
第二款 政府審計規範
政府審計制度之建立，與民主政治之推行，相互存有密切重大關 係，蓋以世界民主政治之發軔，係由於人民爭取財政監督而來，根據
「中華民國憲法」第 105 條規定，審計長應於行政院提出決算後 3 個 月內，依法完成其審核，並提出審核報告於立法院。另「監察院組織 法」第 4 條規定：「監察院設審計部，其職掌如左：一、監督政府所 屬全國各機關預算之執行。二、核定政府所屬全國各機關收入命令及 支付命令。三、審核政府所屬全國各機關財務收支及審定決算。四、
稽察政府所屬全國各機關財務及財政上不法或不忠於職務之行為。
五、考核政府所屬全國各機關財務效能。六、核定各機關人員對於財 務上之責任。七、其他依法律應行辦理之審計事項。審計部之組織，
另以法律定之。」所以審計部係監察院所屬機關之一，且其職掌除其
4 轉引自黃明看撰，「我國審計法治之研究」，國立中正大學法律研究所碩士論文，頁 7，2002 年。
5 林慶隆，「政府審計在公共治理之角色與功能」，公共治理季刊第一卷第三期，頁 58，國家發 展委員會，2013 年 9 月。
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他依法律應辦審計事務外，主要係審核及監督政府財政收支之執行。
另「審計法」第 3 條規定：「審計職權，由審計機關行使之。」；同法 第 4 條：「中央各機關及其所屬機關財務之審計，由審計部辦理；其 在各省(市)地方者，得指定就近審計處(室)辦理之。」；第 34 條規定：
「政府於會計年度結束後，應編製總決算，送審計機關審核。中央政 府年度總決算，應由審計部於行政院提出後 3 個月內完成其審核，並 提出審核報告於立法院。立法院、監察院或兩院中之各委員會，審議 前項報告，如有諮詢或需要有關審核之資料，審計長應答復或提供 之。地方政府年度總決算之編送及審核，準用前列各項規定。」；「地 方制度法」第 42 條規定：「直轄市、縣(市)決算案，應於會計年度結 束後 4 個月內，提出於該管審計機關，審計機關應於決算送達後 3 個 月內完成其審核，編造最終審定數額表，並提出決算審核報告於直轄 市議會、縣(市)議會。總決算最終審定數額表，由審計機關送請直轄 市、縣(市)政府公告。直轄市議會、縣(市)議會審議直轄市、縣(市) 決算審核報告時，得邀請審計機關首長列席說明。鄉(鎮、市)決算報 告應於會計年度結束後 6 個月內送達鄉(鎮、市)民代表會審議，並由 鄉(鎮、市)公所公告。」簡言之，即審計機關於年度結束後，應查核 各級政府(除鄉鎮市公所外)所提決算書表相關數據，並於審查後提出 審核報告經民意機關審議後，送請各級政府公告，亦即提出審核報告 為審計機關重要工作。
第三款 政府審計之具體功能
政府審計之最大目的，乃在監督政府之財政收支，政治越趨民
政府審計之最大目的，乃在監督政府之財政收支，政治越趨民