第一章 緒論
第四節 文獻回顧
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圖提出可行的作法，容或可供主政機關參考，或供其他行政機關參採。
三、深度訪談：為使本研究更有參採價值，本研究擬針對個案機關參與「健全內 部控制實施方案」推動之推動小組成員，包括召集人、主辦業務主管、承辦 人、各業務單位主管、業務人員等，共計8人進行訪談。希望從他們個人觀 點或經驗，獲得彼等對於政府行政機關建置內部控制之看法與建議，並發現 推動過程發生障礙之關鍵。而對於「健全內部控制實施方案」所強調之4大 目標與5大要素之核心概念，機關內部各層級是否均已充分瞭解，而內部控 制制度的建置是否能夠達到機關風險控管與增進行政效能，以符合民眾對政 府之期待，亦為訪談觸及之重點，以使得本研究更臻完備。
第四節 文獻回顧
為能使往後的論述提供有效的立論基礎，並就有關行政部門內部控制制度的 相關文獻探討做一回顧，以使本案的研究有明確的方向，本節謹就國內外對內部 控制的意義、政府委託專家學者的研究，COSO 研究報告以及全國碩博士對本議 題的相關研究等四部分敘述：
壹、內部控制的意義
賴森本【民 93】指出內部控制觀念在 COSO 委員會 1992 年提出「內部控制
─整合架構」報告之前，偏重會計控制以保護資產安全、提高會計資訊之可靠性 與完整性，增進經濟效率並促使遵循管理政策達成預期目標。故其範圍包括交易 執行應經管理階層之授權、交易及時正確記錄並依準則與法令編表等，著重的是 防弊的觀念。
另依彭火樹等【民 90】表示依 COSO 報告之定義，內部控制為一過程 (process)，這個過程受企業的董事會、管理階層，及其他人影響。設計這個過程，
係在為達成營運之效果及效率、財務報導之可靠性、相關法令之遵循提供合理的 保證。內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、資訊與溝通、監督等五個 相互關連的組成要素。這些組成要素之間因具有協力的作用及關連性，於是形成 一個整合的系統，這個系統可對改變中的環境作出動態的反應。
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我國行政院金融監督管理委員會證券期貨局公布之「公開發行公司建立內 部控制制度處理準則」第 3 條：「公開發行公司之內部控制制度係由經理人所設 計，董事會通過，並由董事會、經理人及其他員工執行之管理過程，其目的在於 促進公司之健全經營，以合理確保下列目標之達成：一、營運之效果及效率二、
財務報導之可靠性三、相關法令之遵循。前項第一款所稱營運之效果及效率目 標，包括獲利、績效及保障資產安全等目標。第一項第二款所稱財務報導之可靠 性目標，包括確保對外之財務報表係依照一般公認會計原則編製，交易經適當核 准等目標」。
中華民國會計研究發展基金會審計準則委員會審計準則公報第 32 號「內部 控制之考量」第 7 條：「內部控制係一種管理過程，由管理階層設計並由董事會(或 相當之決策單位)核準，藉以合理確保下列目標之達成：1、可靠之財務報導 2、
有效率及有效果之營運 3、相關法令之遵循。前項目標能否達成，繫於內部控制 設計之良窳及董事會、管理階層與員工之有效監督與執行」。
中華民國內部稽核協會「內部稽核執業準則公報」第一號「內部控制觀念與 責任」，對內部控制之定義為：內部控制係一種管理過程，用以合理保證達成下 列五項目的：一、資訊之可靠性與完整性二、政策、計畫、程式、法令及規章之 遵循三、資金之保全四、資源之經濟及有效使用五、營運專案計畫目標之達成。
另依行政院主計總處 98 年 8 月 20 日函請各單位表示意見之會計法修正草案 將原先之第 3 章「內部審核」，修正為第 4 章「內部控制及審核」，並新增第 48 條：「各機關為提昇施政效能及提供可靠完整財務資訊，應建立並維持有效之內 部控制制度，且應由機關長官督促所屬人員設計及執行。其實施準則由行政院定 之」。其與 90 年 3 月行政院主計總處所提之會計法修正草案有異，主要係增列了
「應由機關長官督促所屬人員設計及執行」條文。同時，其實施準則由行政院定 之，而非 90 年版所明定內部控制之實施準則，由中央主計機關定之，提升了內 部控制制度實施準則的位階，以彰顯政府對政府各機關建立內部控制之重視。
貳、政府委託研究
為了解政府就內部控制相關議題的研究情形，經查詢行政院主計總處網站，
就其歷年來的委託研究及自行研究搜尋發現，其與政府內部控制有關的研究均為
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委託研究。計有 91 年委託政治大學馬秀如教授及台北大學彭火樹副教授專題研 究「政府各機關實施內部控制及內部審核之探討」；92 年委託東吳大學柯瓊鳳副 教授研究「日本政府內控及檢查制度之研究」；委託台灣大學何志欽教授與李顯 峰副教授研究「美國政府內控及督察制度之研究」；以及 94 年委託淡江大學財務 金融系教授韋伯韜研究「強化政府內部控制機制與內部審核之研究」。
經研析前述各委託研究之研究報告內容，與本研究有密切關係者為「政府各 機關實施內部控制及內部審核之探討」及「強化政府內部控制機制與內部審核之 研究」。謹就該二篇研究之研究途徑及重要發現，摘述如下：
一、彭火樹、馬秀如(民 90)政府各機關實施內部控制及內部審核之探討 (一)研究目的：
1. 瞭解政府現行法令(包括預算法、會計法、決算法及審計法)規範下，內 部控制之現況及其存在之問題。
2.探討內部控制新觀念與做法應用到我國政府機關的可行性。
3.釐清政府機關內部審核與外部審核之職能與分工。
4.探討政府內部控制與內部審核有關法令之改進方向。
(二)研究發現：
此研究係以實地訪談、專家座談及問卷調查方式進行，而其問卷調查 對象包括機關首長、主辦會計、出納主管、總務主管、採購人員、人事主 管、業務單位主管，及審計人員等。此實證研究之結果分析，對於政府部 門人員對內部控制制度的認知與觀點，具有指標性的意義。其主要研究發 現如下：
1.就預算法、會計法、決算法、審計法、政府採購法、內部審核處理準則，
及其相關法令，分別依內部控制之三大目標及五大要素予以彙整。經由 彙整得知，我國政府內部控制及內部審核法令規定，對於控制環境及風 險評估之規定較少，而對於營運效果及效率評估之有關規定亦只偏重於 持續性監督，對於個別評估則較少，且較不具體。
2.依發放單位就問卷對象與問題進行統計分析發現，普通公務機關人員對 於員工給與之處理程序，大部份人員都瞭解職能分工、不同部門覆核牽 制、或獨立稽核功能在內部控制程序上的重要性，已具控制的觀念。
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3.至於內部控制制度之建立應由誰負責，由分析發現各單位人員（除會計 人員外）大多偏好由會計人員負責建立機關之內部控制制度，惟部分主 辦會計主張，應由機關首長、會計、政風及各業務單位共同負責建立，
將有利於單位控制意識之養成及日後制度之推行。
4.審計人員對於建立良好內部控制的看法，則可歸納為制度建立、執行與 教育三方面：
(1)在制度建立方面：大多認為良好的內部控制制度應視機關規模、職掌 及業務性質之不同，因地制宜來建置。並編造內部控制作業流程圖，
確立各單位的內控職責與扮演角色，俾利各單位人員據以執行；同時 建立客觀之評估指標，由專責機構定期或不定期稽核遵行程序，以建 立切合實際之相互制衡功能，及稽核、獎懲制度。
(2)在執行方面：目前國內公務機關之內部控制與規章均稱完備，可惜未 能落實執行。審計人員認為「人為因素」是良好內控成敗的關鍵，故 各單位人員善盡職責，分層負責，強化對內控機制的認識與瞭解，是 內控制度執行成功的必備條件。另超然的機制、主管的態度，回饋分 析效果，個人的榮譽心及歸屬感均為執行面的關鍵。
(3)在教育方面：普遍認為內控之良窳與機關首長之態度，員工之教育程 度與組織文化是息息相關。故除專業外，應多充實人文之修養，以提 高人員道德標準，並從守法、崇法教育著手，如此才能防弊興利，遵 循規範。
(三)研究建議：
1.我國政府有關內部控制之法令，應本內部控制之原則與架構，予以檢 討修訂。
2.內部控制制度之建立，應由中央主計機關訂定「內部控制實施準則」， 其內容應包括內部控制之三大目標及五大要素，特別應強調控制環境、
風險評估，及獨立稽核功能之建立，以作為全國各機關實施內部控制之 準繩。另本研究建議此準則應由行政院頒布，以提高內部控制推行權責 之位階，以免各部門推諉責任，落得主計單位單獨推行不動之窘境。
3.各機關應遵循中央主計機關所訂定之「內部控制實施準則」，自行編纂
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「內部控制制度」書面手冊，界定各部門人員之職責，以避免推諉搪塞 之情事發生。
4.各機關應定期自評其業務及內部控制執行情形，並因時因地制宜檢討、
修正其「內部控制制度」書面手冊，以符合內部控制為動態管理過程之
修正其「內部控制制度」書面手冊，以符合內部控制為動態管理過程之