第三章 臺灣地區自用住宅之增值稅現制
第三節 現行自用住宅用地增值稅優惠現制之檢討
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第三節 現行自用住宅用地增值稅優惠現制之檢討 一、土地增值稅課稅情形及稅制變革之影響
土地增值稅屬機會稅，易受房地產景氣及土地政策之影響，在以往全 國各年度地方稅實徵淨額比重中，一向是以土地增值稅佔第一位，近年來 受到房地產景氣波動之影響，其成長趨勢呈不穩定現象，於1999年因國內 發生九二一大地震，而後2001年美國發生911事件波及全球經濟衰退，致 房地產市場陷入低迷，稅收日益減少，土地增值稅以2001年度之422億6千 萬元稅收為最低。為提振房地產市場景氣，立法院三讀通過自2002年2月1 日起將土地增值稅減半課徵，又政府持續提撥優惠低利房貸的利多因素 下，促使稅收止跌反彈。然減半徵收三年之政策於2005年1月底屆滿，取 而代之的是稅率永久性調降與長期持有土地減徵，之後土地增值稅稅收再 呈現逐年降低趨勢。
綜合近二十年來地方稅各項稅收情形觀之，土地增值稅實徵淨額之多 寡，一直是影響各地方縣市政府整體稅收之重要稅目（如表4）。
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各稅稅收 82,916,350 22,630,008 24,504,524 16,482,323 17,069,369 163,602,574比率 50.7% 13.8% 15.0% 10.1% 10.4% 100.0%
各稅稅收 94,291,761 27,327,833 26,043,856 18,666,400 17,376,216 183,706,066
比率 51.3% 14.9% 14.2% 10.2% 9.5% 100.0%
各稅稅收 186,449,627 31,193,930 28,300,746 21,348,666 21,552,286 288,845,255
比率 64.6% 10.8% 9.8% 7.4% 7.5% 100.0%
各稅稅收 186,829,823 35,208,277 29,243,895 24,469,530 23,496,870 299,248,395
比率 62.4% 11.8% 9.8% 8.2% 7.9% 100.0%
各稅稅收 171,106,790 35,271,921 32,702,952 27,087,198 29,032,651 295,201,512
比率 58.0% 11.9% 11.1% 9.2% 9.8% 100.0%
各稅稅收 155,354,082 38,261,352 35,871,143 30,445,698 34,475,570 294,407,845
比率 52.8% 13.0% 12.2% 10.3% 11.7% 100.0%
各稅稅收 115,772,374 42,361,416 38,850,039 36,367,395 30,234,870 263,586,094
比率 43.9% 16.1% 14.7% 13.8% 11.5% 100.0%
各稅稅收 132,491,905 42,291,080 41,594,479 39,070,092 28,176,124 283,623,680
比率 46.7% 14.9% 14.7% 13.8% 9.9% 100.0%
各稅稅收 128,488,128 45,314,611 43,800,029 41,995,649 27,710,403 287,308,820
比率 44.7% 15.8% 15.2% 14.6% 9.6% 100.0%
各稅稅收 101,460,174 46,853,230 45,661,086 43,215,904 22,375,555 259,565,949
比率 39.1% 18.1% 17.6% 16.6% 8.6% 100.0%
各稅稅收 123,493,565 92,039,200 48,435,990 46,689,036 28,638,690 339,296,481
比率 36.4% 27.1% 14.3% 13.8% 8.4% 100.0%
各稅稅收 42,261,670 50,920,369 48,055,633 44,687,556 17,086,525 203,011,753
比率 20.8% 25.1% 23.7% 22.0% 8.4% 100.0%
各稅稅收 47,900,078 50,169,374 46,463,784 45,885,799 18,845,404 209,264,439
比率 22.9% 24.0% 22.2% 21.9% 9.0% 100.0%
各稅稅收 61,040,949 50,762,035 48,012,750 47,764,976 21,155,247 228,735,957
比率 26.7% 22.2% 21.0% 20.9% 9.2% 100.0%
各稅稅收 81,276,138 52,617,195 49,323,149 49,904,368 22,578,369 255,699,219
比率 31.8% 20.6% 19.3% 19.5% 8.8% 100.0%
各稅稅收 81,664,161 53,705,856 50,876,888 51,863,060 23,624,375 261,734,340
比率 31.2% 20.5% 19.4% 19.8% 9.0% 100.0%
各稅稅收 76,547,345 54,660,359 52,493,513 52,548,499 24,721,757 260,971,473
比率 29.3% 20.9% 20.1% 20.1% 9.5% 100.0%
各稅稅收 74,682,382 59,008,809 53,882,845 53,271,422 24,288,499 265,133,957
比率 28.2% 22.3% 20.3% 20.1% 9.2% 100.0%
各稅稅收 56,955,439 59,126,928 55,343,250 53,254,944 24,096,380 248,776,941
比率 22.9% 23.8% 22.2% 21.4% 9.7% 100.0%
各稅稅收 53,313,055 59,053,891 56,346,975 53,049,587 23,196,300 244,959,808
比率 21.8% 24.1% 23.0% 21.7% 9.5% 100.0%
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然觀察近幾年來年度稅收結構上，土地增值稅之年度實徵淨額在地方 稅收入所佔比重上已有了改變（如圖3）。
圖3：各年度土地增值稅實徵淨額佔地方稅收比率 0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
199019 9119
921993 1994 1995 1996 1997 199819 9920
0020
012002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
（年 度）
( 百 分 比
)
以2009 年全國地方稅各項稅目稅收及比重分析（如表 5），稅收中第 一位以地價稅實徵淨額590 億 5,389 萬元為最多，佔全年度總稅收的 24.1%；其次為房屋稅實徵淨額 563 億 4,697 萬元，佔全年度總稅收的 23%；
土地增值稅則是退居為第三位實徵淨額533 億 1,305 萬元，佔全年度總稅 收的21.8%；第四位為使用牌照稅實徵淨額 530 億 495 萬元，佔全年度總 稅收的21.7%；上述四大稅收合計佔 2009 年全年總稅收之 90.5％。其他則 包括契稅、娛樂稅、印花稅及教育臨時捐等稅目之合計實徵淨額231 億 9,630 萬元，僅佔全年度總稅收的 9.5%。
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單位：千元
土地增值稅 地價稅 房屋稅 使用牌照稅 契稅 印花稅 娛樂稅 教育臨 時捐 稅收 53,313,055 59,053,891 56,346,975 53,049,587 13,065,855 8,463,872 1,666,423 150 比率 21.8% 24.1% 23.0% 21.7% 5.3% 3.5% 0.7% 0.0%
資料來源：整理自財政部統計資料庫。
表5：2009年全國地方稅實徵淨額分析表
由2009 年全國地方稅各項稅收金額及比重可知，已打破土地增值稅 為地方稅各稅目中稅收第一名之地位，其實徵淨額已由全國地方稅最高首 位退居到第三位（如圖4）。
圖4：2009年全國地方稅各稅實徵淨額
0 10,000,000 20,000,000 30,000,000 40,000,000 50,000,000 60,000,000 70,000,000
土地增值稅 地價稅 房屋稅 使用牌照稅 契稅 印花稅 娛樂稅 教育臨時捐
單 位
： 千 元
探究其原因，除了受國際金融海嘯影響，國內經濟成長率出現負成長，
連帶使國內房地產景氣明顯轉差，交易量呈現萎縮，使土地增值稅稅收於 近來逐年減少外，政府為提振房地產景氣，實施為期三年土地增值稅減半 徵收之措施，雖在減半徵收期間稅收及交易量皆有增加，惟帶動房地產景 氣之作用僅屬短期效果，該措施提供了長期持有土地者於減半徵收期間移 轉以墊高成本之機會，致使往後再次移轉時因其前次移轉價格已墊高，課
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徵土地增值稅稅額當然減少，進而影響到未來土地增值稅稅收的萎縮。再 加上減半徵收期滿後，將土地增值稅稅率永久調降，致使近年來全省各縣 市土地增值稅稅收均呈現下降之情形。
土地增值稅的課徵係為了達成「漲價歸公」之目的，使得全體社會共 同努力及經濟成長等因素而使土地地價提高且非屬地主投入勞力資本部 分之自然增值利益，藉由土地增值稅的課徵，稅去地主的不勞而獲，將該 漲價利益歸全民共享。按目前土地增值稅課稅係以土地公告現值為計算移 轉現值及前次現值之依據，並據以計算土地漲價總數額，依適用稅率課徵 土地增值稅。然公告現值長期偏低於市價的情形，已存在以久。雖然土地 公告現值依現行機制為定期作調整並於每年1 月重新公告，但實際調整幅 度卻不及房地產市價上漲幅度，根據相關文獻研究之資料，目前土地公告 現值僅達市價的六成左右。雖然公告現值的調整以市價為準，以追上或接 近市價為目標，然在現實政治環境因素考量下，由其調整幅度觀之，此目 標短期內亦不太可能達成。
以目前計算土地漲價總數額之公告現值偏低於市價情況下，加上政府 為了振興經濟景氣，提振房地產市場之政策目的而將土地增值稅稅率永久 調降來看，土地增值稅相關稅制之變革所產生的結果不僅無法達成「漲價 歸公」之目的，亦使土地增值稅稅收減少，進而影響到地方政府財政收入，
對地方之社會福利及建設發展等公共支出之財源勢必造成困窘現象。
二、現有土地增值稅自用住宅用地優惠制度之檢討
按自用住宅用地優惠之減免，為地方政府稅式支出之一種，政府雖未 直接支出，但放棄租稅收入，在地方政府各項公務支出不變的情形下，勢 必加重其他納稅義務人之租稅負擔，相對產生不公平；各項減免優惠措施 之規範如得當，則有助於賦稅公平及各項政策目的的達成；如不當或過於 浮濫，將有損於政府稅收，亦無助於預期目的或土地政策目標之達成。如
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2005年 45,701 8,141,146 45,701 27,716,627 19,575,481 2006年 41,169 6,516,900 41,169 21,923,166 15,406,266 2007年 40,002 6,212,355 40,002 20,818,090 14,605,735 2008年 36,932 5,759,403 36,932 19,213,740 13,454,337 2009年 41,324 6,502,696 41,324 21,522,130 15,019,434 五年平均數 41,026 6,626,500 41,026 22,238,751 15,612,251 資料來源： 整理自財政部財稅資料中心。
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省土地增值稅考量，通常會選擇以漲價總數額倍數超過2 倍以上，適用 40%
稅率之土地，申請適用10%之優惠稅率，使減輕之稅負達最大，以享受最 高租稅減免利益。
單位：千元 稅率
年度 別件數 件數
比率 稅額 件數 件數
比率 稅額 件數 件數
比率 稅額 件數 件數
比率 稅 額 2005年45,701 100% 27,716,627 5,687 12.4% 609,247 6,584 14.4% 2,873,326 33,430 73.1% 24,234,054 2006年41,169 100% 21,923,166 6,102 14.8% 628,352 5,561 13.5% 1,420,066 29,506 71.7% 19,874,747 2007年40,002 100% 20,818,090 8,725 21.8% 769,618 4,967 12.4% 1,256,924 26,310 65.8% 18,791,547 2008年36,932 100% 19,213,740 9,818 26.6% 950,412 4,449 12.0% 1,131,929 22,665 61.4% 6,930,205 2009年41,324 100% 21,522,130 12,493 30.2% 1,256,329 4,589 11.1% 1,230,892 24,242 58.7% 19,034,908
資料來源：整理自財政部財稅資料中心。
稅率 40%
表7：近五年土地增值稅自用案件以一般用地適用稅率分析表
總 計 稅率 20 % 稅率 30 %
另表7 中，適用第二級稅率 30%件數比率約占一成多，由 2005 年時 14.4%逐年減少至 2009 年時 11.1%。而適用第一級稅率 20%件數比率，於 2005 年時占 12.4%，由 2007 年時比率上升至 21.8%，並逐年往上升，於 2009 年時增加至 30.2%。探究其原因，為行政院於 2007 年 8 月 29 日審查 通過「土地稅法第34 條修正草案」,對前已適用一生一次自用住宅用地優 惠稅率之土地所有權人，於再次出售自用住宅用地時，符合相關規定條件 者，可再度適用10%優惠稅率課徵土地增值稅。對於放寛不限一生一次之 措施，民眾對自用住宅用地優惠稅率之申請，則不再謹慎地侷限於適用高 稅率40%之土地移轉案件，因而原適用低稅率 20%之件數比率於 2007 年 起有逐年增加之趨勢。
由於土地增值稅自用住宅用地優惠措施，致每年減免稅額甚鉅，其有
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關減免規定實施多年以來，因時空背景的改變，以現今環境與法規設計當 初的社會經濟條件等都大不相同，有部分規定實有需要檢討改進之必要。
針對現行一生一次優惠稅率及重購退稅之缺失及建議分述如下：
（一）自用住宅用地10%優惠稅率 1、面積限制
土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三 公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就 該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝 者，其超過部分之土地漲價總數額，依一般稅率徵收之。（土地稅法 第34 條第 1 項）係基於合理居住空間範圍內，對適用優惠稅率之面 積予以限制，以防止優惠措施濫用之情形發生。
而臺灣早期為農村社會，居住建物大多以平房、三合院居多，
以當時居住房屋之自用住宅用地面積較大，擁有一、二百平方公尺 建築基地亦屬平常之事。在當時時空背景下所訂定之面積限制條件 並無不妥。但隨著工商業快速發展，公寓如雨後春筍般興建，到現 今資訊現代化社會下，高樓大廈林立，尤其以都市化程度愈高，經 濟發展愈繁榮之城市，華廈到處可見，而大樓樓層數愈多者，建物 所占之基地土地持分面積愈小。如今能擁有一、二百平方公尺建築 基地之居住空間者，應在M 型化社會中屬最右邊之高所得者。對於 經濟能力強者給予享受較高之租稅優惠，實在有違租稅公平原則，
亦不符社會正義。
按行政院主計處2008 年家庭收支調查報告之資料，臺灣地區家 庭平均每戶居住坪數為43.2 坪（約 142.7 平方公尺）。以自用住宅用 地訂定優惠之原本意旨，係對合理居住之空間給予租稅之優惠減 免。因此本文建議應比照一生一屋之面積限制規定，改以面積於都
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市土地未超過一．五公畝部分或非都市土地未超過三．五公畝部分，
准予適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。
2、自用住宅持有期間限制
以現行出售自用住宅用地申請適用10%優惠稅率之規定，並無 持有自用住宅一定期間限制，僅須於買賣出售訂約日之前一日辦理 戶籍登記即可。此舉無異是對持有不只一處房地之土地所有權人提 供機會以進行規劃，使擁有多筆房地之經濟能力高者得藉以合法方 式避稅，減少其土地增值稅稅負。但相對於其他經濟能較弱者，最 多僅能擁有一處自用住宅者，已不容易，形成經濟能力強者所享有
以現行出售自用住宅用地申請適用10%優惠稅率之規定，並無 持有自用住宅一定期間限制，僅須於買賣出售訂約日之前一日辦理 戶籍登記即可。此舉無異是對持有不只一處房地之土地所有權人提 供機會以進行規劃，使擁有多筆房地之經濟能力高者得藉以合法方 式避稅，減少其土地增值稅稅負。但相對於其他經濟能較弱者，最 多僅能擁有一處自用住宅者，已不容易，形成經濟能力強者所享有