稅捐稽徵法第12條之1對稅捐裁罰之效果

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(1)稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 137. 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果朱禹安、何怡澄、郭振雄 * 要. 目. 壹、前言. 肆、研究方法. 貳、實質課稅原則介紹. 伍、實證結果與分析. 叁、文獻回顧. 陸、結論. 提. 要. 雖然 1997 年司法院大法官作成釋字第 420 號解釋，首次肯認「實質課稅原則」，但直至 2009 年 5 月 13 日立法院增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，始將實質課稅原則納入法規，使稽徵人員對交易形式外觀雖然不符合租稅構成要件，但實際上與常規交易相同之經濟行為，能直接針對經濟實質予以課稅。本文利用我國五區國稅局 10 年統計資料，加入政策虛擬變數、時間趨勢變數及其交互項進行迴歸分析，結果顯示實質課稅原則變數對於罰款變動有顯著正向效果，有助提升稽徵效率。此外亦發現實質課稅虛擬變數與時間趨勢交互項顯著為負，表示納稅義務人隨時間增加逐漸意識稅捐稽徵法第 12 條之 1 重要性，將減少規避行為使平均罰款額下降，可知政府政策執行將受時間影響而產生不同效果。. *. 本文作者分別為國立政治大學財政學系碩士、國立政治大學財政學系教授及國立臺北大學會計學系教授。.

(2) 138. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 壹、前言我國司法院大法官自 1977 年釋字第 151 號解釋開始，陸續為租稅法律主義闡釋其內涵，但直至 2008 年公布之釋字第 650 號解釋，始總結過去釋憲實務對租稅法律主義概念，敘明憲法第 19 條規定，「人民有依法納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第 650 號解釋）」。根據上述租稅法律主義，任何稅捐課徵應有法律依據方得為之，然而經濟活動複雜，有關課稅技術性及細節性事項，法條無法鉅細靡遺規範之，導致納稅人可以不選擇稅法上所考量認為通常交易之形式，反透過迂迴或多階段行為等，達成與通常情形具同一經濟效果，同時減輕或排除與一般情況該有的稅捐負擔（陳清秀，2006），企圖假藉租稅規劃之名掩蓋租稅規避之實，不僅國庫稅收有流失之虞，更重要的是對安分守己之納稅義務人而言相對不公，導致其拒絕繳納並崩壞稅捐體制。為維持平等課稅及量能課稅原則，以往稽徵機關在解釋與適用課稅處理上，大多以經濟事實及利益標準為依據，而非以交易外觀形式判斷，故實質課稅原則當時雖未條文化，惟實務上財政部與行政法院早已援用多年，可說是稽徵機關防堵租稅規避之利器。然而實質課稅原則遲遲未能入法，納稅人在租稅法律主義保護下，往往主張規避行為合法而無納稅義務，動輒提起行政救濟甚至申請釋憲，致行政法院受理之租稅訴訟案件比例不斷增加，人民、司法與稽徵機關耗費大量資源。立法機關乃依據最高行政法院 1992 年判字第 2124 號、1993 年判字第 2410 號及司法院釋字第 420 號解釋，於 2009 年 5 月 13 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，始將實質課稅原則明定入法，對徵納雙方上述原則之適用具可資遵循之正面意義，以紓解訴訟爭端，更重要是發揮嚇阻納稅人逃漏行為之作用，穩定稅基以增加課稅收入，公平且效率地改善我國財政狀況。理論上租稅法律主義成為租稅徵收更強大之工具，對於租稅查核績效應具.

(3) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 139. 正面效果，故本文運用我國五區國稅局統計資料，探討實質課稅原則入法後，稽徵執行力之提升對各區違章漏稅罰款之實證影響。. 理論模型：. 租稅法律主義. 實證模型：. 2009 年實質課稅原則入法. 租稅查核績效. 違章漏稅案件處理及財務罰鍰處罰. 圖 1 理論與實證模型圖. 貳、實質課稅原則介紹一、實質課稅原則之意義「我國實質課稅原則，相當於德國稅捐通則所規定之經濟觀察法，係指稅捐機關應捨棄法律形式，而以經濟實質掌握課稅之構成要件事實（柯格鐘， 2009）」。惟從事交易者所採取之法律形式外觀與經濟實質未必一致，導致有相同稅負能力者不一定在稅法上有相同之租稅處遇，為求平等課稅，實質課稅原則乃應運而生，也就是「依據稅捐能力而平等課稅」，將憲法第 7 條平等原則適用於稅法中，使稽徵機關得不拘泥於法律形式外觀，直接針對經濟實質予以課稅。. 二、實質課稅原則立法過程 (一) 1992 年前實質課稅概念在最早並沒有全盤拘束效力，稽徵機關僅能根據憲法第 7 條.

(4) 140. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 平等原則，要求相同負擔能力應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治之規避租稅行為，依平等負擔原則，得依憲法解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果（最高行政法院 97 年度判字第 1155 號判決）。 (二) 1992 年至 1997 年真正使實質課稅原則成為行政法院遵行之圭臬者，應以行政法院 1992 年判字第 2124 號判例、1993 年判字第 2410 號判例為濫觴，對於規避應稅所得者明示，「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無法實現租稅公平之基本理念及要求」此即稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項對實質課稅原則之正式定義。 (三) 1997 年司法院釋字第 420 號解釋至 2009 年直至 1997 年 1 月 17 日司法院大法官作成釋字第 420 號解釋，首次肯認「實質課稅原則」，其謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」雖肯定實質課稅原則運用於稅捐實務，然其對實質課稅原則定義仍相當模糊，不過此段說明爾後也成為該法條第 1 項之規定。 (四) 2009 年實質課稅原則入法至至 2013 年行政程序法第 4 條，明示行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，過去對不符合常規交易之課稅，皆以解釋函令加以規範，然實質課稅構成要件未條文化，抽象概念不易為人民接受理解，導致租稅爭訟層出不窮，人民與稽徵機關、司法機關投入相當資源解決爭端（邢愷明，2011）。立法機關有鑑於此，乃於 2009 年 5 月 13 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，將實質課稅原則法制化，特別明定課稅原則構成要件與舉證責任，以利雙方遵循。 (五) 2013 年 5 月 29 日再次修正該條文迄今我國參照法國立法，於 2013 年 5 月 29 日修正稅捐稽徵法第 12 條之 1，界.

(5) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 141. 定稅捐規避行為之法條文義、稽徵機關對稅捐規避行為之認定應負舉證責任、明定納稅義務人對於實質課稅原則之協力義務範圍、建立外部機制參與判斷稅捐規避行為之認定，及稅捐規避行為之認定不宜由稽徵機關各自為政，應由財政部統一見解等相關規範，透過一般性法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突（立法院公報，第 102 卷 29 期 4054 號一冊）。. 三、稅捐稽徵法第 12 條之 1 立法理由 2009 年 5 月 13 日修正公布稅捐稽徵法第 12 條之 1 條文，將實質課稅原則正式入法，2013 年 5 月 29 日再次修正該條文，共分 7 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第 1 項）。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第 2 項）。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避（第 3 項）。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（第 4 項）。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除（第 5 項）。稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整（第 6 項）。納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆（第 7 項）。」上開條文第 1 項法條內容係源自司法院釋字第 420 號解釋文，說明實質課稅原則之立法精神。然而民眾交易情形多樣，立法技術上無法將所有經濟活動與所生事實完全規範入法，故稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項，同樣係參考第 420 號解釋文概念，規定租稅法須依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益進行查核，始符實質及公平之原則。至於稅捐規避行為之認定，除個別稅法已有部分明文規定，2013 年 5 月 29 日再次修正後，透過第 3 項予以一般性之法律規範，明示納稅義務人基於減輕或排除租稅負擔，透過違背稅法之立法目的，以達成與一般交易常規相當之經.

(6) 142. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 濟效果，即構成規避租稅要件，應透過實質課稅原則加以處罰；反之，納稅義務人在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為合法節稅行為，不構成課稅要件。另有關舉證責任分配，參照民事訴訟法第 277 條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」之規定，故條文第 4 項明示，稽徵機關就其租稅規避事實、實質課稅要件負有舉證責任，以證明納稅人為經濟歸屬人，惟有關課稅要件資料多發生於納稅義務人可支配範圍，稽徵機關掌握困難，為避免納稅義務人以稽徵機關應依行政程序法第 36 條規定調查及稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 4 項規定為由，據以主張免除其稅捐稽徵法或各稅法所負協力義務，故增列第 5 項規範納稅義務人負協力之義務，以杜爭議（立法院公報，第 98 卷）。此外，實質課稅原則之法律效果主要表現在本稅之追補或重核，惟租稅調整方式，不能將同一事件分割處理，除應扣除納稅義務人原已繳納之稅捐，亦應對與納稅義務人交易之相對人或關係人做相對應之稅捐調整或退稅，故於 2013 年修法時增訂第 6 項，規範稅捐調整之法律效果。最後，納稅義務人從事特定租稅規劃，往往耗費相當時間及金錢成本，如動輒因稽徵機關認知不同，而被認定為稅捐規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動，爰 2013 年增訂第 7 項，提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得向稽徵機關提出諮詢之機制，且稽徵機關應於期限內答覆。從法令文字來看，似乎有放寬預先核釋制度中有關受理範圍及申請門檻的效果，然而後續適用及稽徵機關辦理情形仍然有待觀察（許志文、謝昌君，2013）。. 四、實質課稅原則入法之影響過去我國稅捐實務上，實質課稅概念由於未有法律依據，納稅義務人易透過租稅漏洞規避稅負，在合法表現下享受不當利益。然而稽徵機關缺乏法規依據，查緝上亦出現許多爭議，包括不當擴大稅捐規避行為之概念、適用實質課稅原則之方法不當等。雖然稽徵機關早已採用實質課稅原則作為課稅依據，但在缺乏明確條文下，納稅義務人常藉此規避稅負，導致行政法院訴訟案件以租稅案件為大宗；此外，財稅機關往往引用逾 10 年以上之解釋函令，其中不乏有.

(7) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 143. 相關稅務函釋規範不一、行政規定文字說明不清楚等問題，造成徵納雙方無所適從之困境。表 1 稅捐稽徵法第 12 條之 1 現行條文 2013 年 5 月 29 日修正後現行條文. 2009 年 5 月 13 日. 解釋. 增訂條文. 第 1 項（實質課稅原則立法精神）. 第1項. 由司法院釋字第 420 號解釋文. 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法. 同左。. 直接轉為法條內容。. 第 2 項（租稅構成要件認定）. 第2項. 租稅法所重視者，係應為足以. 稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實. 同左。. 表徵納稅能力之經濟事實，非. 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則。. 時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經. 僅以形式外觀之法律行為或關. 濟利益之歸屬與享有為依據。. 係為依據。. 第 3 項（租稅規避一般性認定）. 稅捐規避行為之認定，除個別. 納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之. 稅法已有部分明文規定，在此. 立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要. 予以一般性之法律規範，以避. 件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效. 免實質課稅原則與租稅法律主. 果，為租稅規避。. 義之衝突。. 第 4 項（稽徵機關舉證責任）. 第3項. 原條文第 3 項移列第 4 項，配. 前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事. 前項課徵租稅構成要件事實. 合第 3 項作文字修正。. 實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之. 之認定，稅捐稽徵機關就其. 責任。. 事實有舉證之責任。. 第 5 項（納稅義務人協力義務）. 第4項. 納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義. 納稅義務人依本法及稅法規. 務，不因前項規定而免除。. 定所負協力義務，不因前項. 原條文第 4 項移列第 5 項。. 規定而免除。第 6 項（稅捐調整之法律效果）. 表示對與納稅義務人交易之相. 稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對. 對人或關係人，亦應一併調整. 人或關係人有第二項或第三項之情事者，為. 稅捐及自動退稅，即不能將同. 正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得. 一事件分割處理。. 資料依各稅法規定予以調整。第 7 項（預先申請諮詢制度）. 如動輒因稽徵機關認知不同而. 納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供. 被認定為稅捐規避行為，將欠. 相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，. 缺預測可能性而影響其交易活. 稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。. 動，故增列此項。. 註：本文整理製表。.

(8) 144. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 經司法院與財政部溝通，雙方達成增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1 條文共識，除使稽徵機關之引用符合租稅法律主義之規範，同時明定實質課稅原則及租稅規避構成要件，並要求稽徵機關採用實質課稅時應負舉證責任，更重要者為減少納稅義務人之租稅規避行為，透過強化稽徵合法程度以提高納稅服從度，進而對違章漏稅案件財務罰鍰處罰產生影響。本文認為通過稅捐稽徵法第 12 條之 1，稅務員有明確法條作為後盾，將能對租稅逃漏行為進行裁罰，即具有政策效果。對此本文建立命題一如下：命題一：其他情況不變，增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1 使課稅更符合租稅法律主義，提升稽徵機關稽徵能力，預期增加違章漏稅案件財務罰鍰處罰收入。其次，隨著稅捐稽徵法第 12 條之 1 實施後，納稅義務人與稅務員均認知遵循稅法納稅之重要性，因此，違章漏稅案件財務罰鍰處罰收入逐漸減少。對此建立命題二：命題二：其他情況不變，隨著稅捐稽徵法第 12 條之 1 實施時間之增加，納稅義務人認知遵循稅法規範之重要性，違章漏稅案件財務罰鍰處罰逐漸減少。. 叁、文獻回顧一、實質課稅原則與租稅法律主義之關係柯格鐘（2009）認為實質課稅原則經常與公平課稅、量能課稅原則混淆使用，司法院大法官解釋也經常將其與依法課稅原則相提並論，致稽徵機關經常運用實質課稅原則，為不利於納稅義務人結果之適用，且實務上甚少有利於納稅義務人結果之適用。葛克昌（2011）觀察近年行政訴訟類型，發現以稅務訴訟占大宗，除因民眾保護意識抬頭，財政部解釋函令在執行上使納稅義務人難以遵從，也是訴訟量居高不下之因。邢愷明（2011）探討實質課稅原則於租稅規避之應用，指出基於租稅法律主義，稽徵機關要求人民繳納稅捐須有法律依據方得為之，然而在稅捐稽徵法第 12 條之 1 增訂前，實質課稅原則散見於各項稅法（例如：所得稅法第 14 條設算.

(9) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 145. 租金收入、遺產及贈與稅法第 15 條擬制遺產等規定），尚無一般性規定，導致稽徵機關引用稅法進行課徵時無法面面俱到，致租稅法律主義與實質課稅原則兩者間產生矛盾衝突，法院判決經濟歸屬問題亦無確切法源可資參考，有鑑於此，立法院於 2009 年 5 月 13 日正式將實質課稅原則入法，使實質課稅原則成為稽徵機關防杜租稅規避、以達租稅公平目標最有效手段。. 二、稅捐查核、租稅執行度提升對個人或企業影響相關文獻 Desai et al.（2007）以 2000 年俄國大選後，總統普丁（Vladimir Putin）針對石化產業進行租稅改革並提高租稅執行度進行實證研究，結果顯示避稅行為愈嚴重的公司，當租稅執行力提升，私人利益減少更多，外部股東報酬會更高，稅收可有更明顯成長。Dubin et al.（1990）依據中低所得者非營利申報所得（non-business returns），研究加強所得稅稽徵對租稅遵從度之影響，發現有顯著抑制效果。Tauchen et al.（1992）運用美國 1969 年租稅申報資料及稽核資料，以申報所得額及申報稅額研究稅捐稽核能力增加及社會經濟變數對租稅遵從度之影響，並利用租稅申報與稽核機率之聯立方程式，發現對於有標準扣除額之中低所得申報者，稅捐稽徵對租稅遵從度具顯著抑制效果。近期 Slemrod et al.（2001）研究 1995 年美國明尼蘇達州 1,724 位隨機抽樣之納稅人，寄信告知其申報額將受稅局詳細檢查，藉由比較有告知及未被告知之對照實驗，觀察當政府告知將提高稽徵度，納稅人租稅遵從度反應。研究結果顯示，提高稽徵度使中低所得者繳納稅額較往年增加，而高所得者反而較以往申報較少稅額。另外，Nagac（2013）研究土耳其稅務局為控制地下經濟、增加對納稅義務人之協助及提升稽徵效率，在 2005 年實施稅捐稽徵改革，發現稽核對增加申報所得額及申報稅額皆有正向效果。. 三、稽徵改革對政府影響文獻整理稅捐稽徵法改革將實質課稅原則入法，是政府維持租稅公平及社會正義之合法重要手段，與各國改革主要目的一致，並非著重對逃稅者之處罰，而期藉提升稽徵機關稽徵能力，杜絕納稅者非法逃漏行為。Tanzi and Pellechio（1995）指出 5 項稅捐稽徵改革要素，包含：政府及公司進行協商、政府人員工作效率、.

(10) 146. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 適當政策規劃、人員訓練、稽徵度及納稅意願高低。Das-Gupta et al.（2004）研究印度個人所得稅稅務行政簡化改革，以 2 年期間、3 個主要城市及 49 個地方課稅區域資料，考量高所得者有低報所得誘因下，得出簡化申報手續將提升租稅遵從度，使稅收增加之結果。另依據陳明進（2006）以營利事業所得稅申報及核定課稅資料，探討稽徵機關稅務查核對減少營利事業短漏報所得之影響，實證顯示稽徵機關對逃漏稅之違章處罰，對營利事業未來之短漏報所得行為產生遏阻效果。 Kahn, Silva and Ziliak（2001）研究巴西政府 1988 年稅收獎勵改革計畫，其鼓勵稅務員竭力查緝及揭發租稅規避行為，觀察 1987 至 1992 年（以租稅改革年 1989 年為分界點）巴西 10 個行政區域罰款額及稽徵資源，以固定課稅區域效果測試，發現政策執行對罰款成長率有更顯著之效果。. 四、小結以往實質課稅原則之文獻，大多著重經濟事實認定、舉證責任歸屬、租稅法律主義及租稅規避等法律相關議題，雖於 2009 年 5 月 13 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，將實質課稅原則法制化，但尚無文獻研究實質課稅原則入法之實證效果。故本文欲探討實質課稅入法後對稽徵機關及納稅義務人之實質影響，期為該政策效果提供績效評估依據。此外，根據前述探討稅捐查核度提升之文獻，發現無論是針對特定產業或特定納稅義務人，其租稅遵從度皆有正面影響。另外，加入經濟變數討論也可以控制其他外在因素，使效果更為顯著。然而以往文獻係透過提升稽核員內部執行稽核度，以達提高租稅遵從度之效果，本文則是將實質課稅原則視為能提高稅捐查核度之利器，假設實質課稅原則入法後提升稽徵機關公權力，租稅徵收能力將更高。最後，探討國內外稅捐稽徵改革文獻，以 Kahn, Silva and Ziliak（2001）研究巴西政府稅捐稽徵改革為主要代表文獻，惟該研究是透過對稽徵人員加薪以達提升國稅稽徵績效。本文參考該文章為基礎加以調整，探討實質課稅原則入法之稅捐稽徵改革實證影響，並以罰款為稅務改革成果衡量指標進行研究。.

(11) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 147. 肆、研究方法一、資料來源目前全國租稅稽徵業務主要由財政部轄下五區國稅局統籌辦理，且研究國稅機關稽徵效率文獻大多以五區國稅局為研究對象，又目前尚無特定單位或公開資料有全臺灣各地分局、稽徵所詳盡統計資料，因此本文研究資料主要來自各區國稅局會計室發行之統計年報，包含北區（新北市、桃園縣、新竹縣、新竹市、基隆市、宜蘭縣、花蓮縣、金門縣及連江縣）、中區（臺中市、彰化縣、苗栗縣、南投縣、雲林縣）、南區（嘉義縣、嘉義市、臺南市、屏東縣、臺東縣、澎湖縣）、臺北及高雄（高雄縣、高雄市）國稅局資料。各年度國民生產毛額則來自行政院主計總處統計資料。 1. 另本文研究採用 2003 年至 2012 年，共 10 年資料期間。再者，稅捐稽徵法第 12 條之 1 係於 2009 年 5 月 13 日增訂，爰以 2009 年（含）以後為政策實施年度，觀察實質課稅原則入法對稅捐稽徵績效之效果。. 二、實證方法本文資料型態為追蹤資料（Panel data），資料樣本包含橫斷面（Cross section data）與縱斷面（Time series data），在不同時間多重觀察各區域資料，不僅擁有時間序列的動態性質，又能兼顧可表達各區域間特性之橫斷面資料。以五區國稅稽徵統計資料，本文參考 Kahn, Silva and Ziliak（2001）探討巴西稽徵改革效果文獻，檢驗各區域實質課稅原則入法後對稅捐稽徵罰款收入之影響。首先，若不考慮地區之間存有差異性，可直接使用最小平方法進行迴歸分析，然而其假設每個橫斷面常數項相同，較不容許各區域之時間性及個體間存有差異，將導致偏誤而影響結果。其係因殘差項包括各區域特性而無法獨立顯示，故在進行一般沒有控制區域效果分析後，將進行異質性分析，檢查變異. 1. 考量我國政府會計年度自 1999 年由七月制改為曆年制，及加值型及非加值型營業稅自 1997 年 7 月改為國稅，其稽徵業務自 2003 年 1 月 1 日起回歸財政部各區國稅局等因素，為求統計分析一致性及資料統一性，資料期間始自 2003 年。另本文撰文時 2013 年資料尚未能取得，爰資料期間取至 2012 年。.

(12) 148. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 數是否具有齊一性，即檢驗迴歸方程式殘差項之變異數是否為固定值，如果拒絕虛無假設，則表示變異數具有不齊一問題。為解決上述問題，利用最小平方虛擬變數模型（Least Square Dummy Variable Model, LSDV），以迴歸式加入虛擬變數將「區域固定效果（regional fixed effects）」呈現於模型，僅單獨考慮固定效果，故稱為一元固定效果模型（one-way fixed effect model），表示在控制其他解釋變數下，各區域會因本身特性，而對區域內歷年被解釋變數造成長期固定影響，此一特性不隨年度而變異。此外，為控制同一國稅局在不同年度之關聯性，迴歸模型以國稅局設定群聚效果（cluster）控制同一國稅局在不同年度出現非獨立效果之可能。為表達政策前後之實質影響，並比較各時點迴歸式前後差別，本文透過時間趨勢變數進行迴歸分析。假若迴歸式在某一時間點𝑡𝑡0 前後的截距項及斜率項有. 所不同，故引進時間變數 t。. 首先，令𝑡𝑡0 期之前迴歸式為：. 而𝑡𝑡0 期之後迴歸式為：. 𝑦𝑦𝑡𝑡 = 𝑎𝑎1 + 𝑏𝑏1 𝑡𝑡 + 𝜀𝜀1. t=1,…,𝑡𝑡0. （1）. 𝑦𝑦𝑡𝑡 = 𝑎𝑎2 + 𝑏𝑏2 𝑡𝑡 + 𝜀𝜀2. t=𝑡𝑡0 +1,…,T. （2）. 表示應變數受不同時間變數影響。接著定義虛擬變數𝐷𝐷1 和𝐷𝐷2 表達政策實施. 前及政策實施後變數： 𝐷𝐷1𝑡𝑡 = � 𝐷𝐷2𝑡𝑡 = �. 1 若 𝑡𝑡 ∈ [1，𝑡𝑡0 ]. （3）. 1 若 𝑡𝑡 ∈ [𝑡𝑡0 + 1，𝑇𝑇]. （4）. 0 若 𝑡𝑡 ∉ [1，𝑡𝑡0 ]. 0 若 𝑡𝑡 ∉ [𝑡𝑡0 + 1，𝑇𝑇]. 由於任一觀察值不是在𝑡𝑡0 期前，就是在𝑡𝑡0 期後，因此可以知道𝐷𝐷1𝑡𝑡 + 𝐷𝐷2𝑡𝑡 = 1。. 可將（1）式與（2）式合併如下：. 𝑦𝑦𝑡𝑡 = 𝐷𝐷1𝑡𝑡 （𝑎𝑎1 + 𝑏𝑏1 𝑡𝑡 + 𝜀𝜀1 ） + 𝐷𝐷2𝑡𝑡 （𝑎𝑎2 + 𝑏𝑏2 𝑡𝑡 + 𝜀𝜀2 ）. = 𝑎𝑎1 𝐷𝐷1𝑡𝑡 + 𝑎𝑎2 𝐷𝐷2𝑡𝑡 + 𝑏𝑏1 𝐷𝐷1𝑡𝑡 𝑡𝑡 + 𝑏𝑏2 𝐷𝐷2𝑡𝑡 𝑡𝑡 + 𝐷𝐷1𝑡𝑡 𝜀𝜀1 + 𝐷𝐷2𝑡𝑡 𝜀𝜀2. = 𝑎𝑎1 （1 − 𝐷𝐷2𝑡𝑡 ） + 𝑎𝑎2 𝐷𝐷2𝑡𝑡 + 𝑏𝑏1 （1 − 𝐷𝐷2𝑡𝑡 ）𝑡𝑡 + 𝑏𝑏2 𝐷𝐷2𝑡𝑡 𝑡𝑡 + 𝐷𝐷𝑖𝑖𝑖𝑖 𝜀𝜀𝑖𝑖. （5）.

(13) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 149. = 𝑎𝑎1 + 𝑎𝑎△ 𝐷𝐷2𝑡𝑡 + 𝑏𝑏1 𝑡𝑡 + 𝑏𝑏 △ 𝐷𝐷2𝑡𝑡 𝑡𝑡 + 𝐷𝐷𝑖𝑖𝑖𝑖 𝜀𝜀𝑖𝑖. 透過以上模型可知𝑎𝑎△ = 𝑎𝑎2 − 𝑎𝑎1 ，b△ = 𝑏𝑏2 − 𝑏𝑏1 。而𝑎𝑎△ 表示政策實施下對應. 變數截距項之改變，b△ 表示對應變數斜率項之影響，亦為政策及時間趨勢交叉. 項變數交互效果之影響，透過圖 2 觀察其關係。 𝑦𝑦𝑡𝑡. 𝑏𝑏 △. 𝑎𝑎△. 𝐸𝐸（𝑦𝑦𝑡𝑡 ） = 𝑎𝑎2 + 𝑏𝑏2 𝑡𝑡. 𝐸𝐸（𝑦𝑦𝑡𝑡 ） = 𝑎𝑎1 + 𝑏𝑏1 𝑡𝑡. t. 圖 2 截距項及斜率改變最後，本文進行以上模型迴歸分析前，對應變數及部分自變數取對數，其係因當自變數與應變數兩者為非線性關係，透過適當取對數變數轉換，可使資料更為平均分布，亦可解決自變數值過大問題，增加變數解釋能力。. 三、模型設定 (一) 應變數 1. 違章漏稅案件財務罰鍰處罰目前實務上不論稽徵機關或行政法院對於逃稅行為之裁罰，皆以補稅及違章漏稅罰款處理。因此本文採用違章漏稅案件財務罰鍰處罰，衡量修正稅捐稽徵法第 12 條之 1 前後，稽徵機關對逃漏稅裁罰情形。根據 Dubin et al. （1990）探討美國內地稅局租稅查緝度改變之影響，該文以罰款收入衡量稽徵改變效果。另外，Hunter & Nelson（1996）在嚇阻租稅逃漏及提升查核度兩方面，則以補徵稅款及罰款額評估稽徵機關產出績效。「違章漏稅案件財務罰鍰處罰」係指審議違章成立並予以開罰，近年稅捐單位為落實加速行政救濟業務審理、提升審案品質及疏減訟源等目的，自.

(14) 150. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 2000 年每年收件案件數逐漸減少，以北區國稅局為例，2003 年度減少至 4 萬多件，2006 年雖略為增加至約 4 萬 5 千件，隨後幾年仍為逐漸減少趨勢，因此若直接使用罰款總額衡量易受罰款件數增減影響，故本文參考 Kahn, Silva and Ziliak（2001）針對巴西稅捐改革績效評估方法，將罰款總額除以罰款件數，將違章漏稅案件財務罰鍰處罰平均額（以下簡稱平均罰鍰）作為應變數，可作為更有效之逃漏稅裁罰情形衡量指標。 (二) 自變數衡量實質課稅原則對稽徵機關績效及納稅義務人租稅遵從度效果，其重要指標為違章漏稅案件財務罰鍰處罰，然而其應變數除受政策是否執行影響外，尚受到稽徵成本、人員素質、區域經濟特性等控制變數影響，以下說明本文自變數。 1. 實質課稅原則虛擬變數稅捐稽徵法第 12 條之 1 之增訂於 2009 年 5 月 13 日公布施行，故將 2009 年視為政策開始執行分界點，該年及以後年度以虛擬變數 1 表示為法規適用年度；其他年度虛擬變數為 0，表達實質課稅原則未正式立法。實證研究上，Nagac（2013）研究指出，在土耳其 29 個省份建立稅務局（Tax office Directorates, TODs）進行稅捐稽徵改革，發現對既存納稅人之遵從度沒有顯著效果，不過對增加租稅申報數量有顯著效果。至於 Kahn, Silva and Ziliak（2001）研究巴西稽徵改革加強稽徵對罰款之影響，發現政策虛擬變數雖顯著為負，但時間趨勢及政策虛擬變數交互效果顯著且為正，表示政策效果對罰款影響力為負，然而隨著時間增加，政策影響力愈大。因此本文加入實質課稅原則虛擬變數衡量政策效果，進行命題一之假說檢驗，預期此實質課稅原則虛擬變數可有效增加罰款，故預測迴歸係數符號為正。 2. 時間趨勢 Kahn, Silva and Ziliak（2001）指出時間趨勢係數對應變數影響不顯著且為正，而時間趨勢及政策虛擬變數交互項效果顯著為正。為控制時間趨勢之影響，本文同樣加入時間趨勢變數表示線性趨勢（linear trend），觀察時間為 2003 年至 2012 年，並以 2003 年當基準年依序為 1,2,3,…,10 進行迴歸分析。.

(15) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 151. 一般而言，隨著時間增加，政府稽徵能力及效率愈趨成熟，法規與釋例更加完備，查緝逃稅罰鍰與件數皆增加，所以可提升罰鍰收入。納稅義務人則隨著時間增加，更明白遵守法規重要性，或愈進行租稅規避，導致罰鍰減少，所以本文預期罰鍰趨勢迴歸變數符號為不確定。 3. 合計稽徵費用、直接稽徵費用及間接稽徵費用合計稽徵費用係指稅務稽徵所需費用，亦即稽徵成本。包括直接稽徵費用及間接稽徵費用，前者為稽徵機關人事費、國稅稽徵業務費、獎勵補助及損失、旅運等直接稽徵費用；後者為一般行政管理業務費、資料管理及稅務管理等間接稽徵費用。罰款除可看出人民租稅服從度，也可以檢驗稅捐單位稽徵效率，若效率越高則該稽徵所查緝之罰款額將越高。陳東興（2002）認為全國所得稅稽徵效率差異性，除受人口、工商繁榮及家庭所得等外生因素影響，尚受投入人力及稽徵經費正向影響。另外，各區域稽徵效率也受各地稽徵成本影響，除高雄市為負效果，其他區域為正向影響。故本文除探討合計稽徵費用效果外，再探討直接稽徵費用及間接稽徵費用效果，並預期迴歸係數符號為正。 4. 現職人員數人力為公共部門最重要資源，稽徵業務之推展須仰賴大量直接及間接從事稽徵工作之人力。一般而言，稅捐稽徵現職人員越多可增加租稅遵從度，根據 Nagac（2013）研究土耳其稅捐稽徵改革指出，增加每件稽徵案件之工作人員數量，可使租稅遵從度增加。此外，Kahn, Silva and Ziliak（2001）發現當增加稽徵人員及主管人數，對每件案件之罰款徵收有顯著正效果。國內研究方面，王宗富（2001）以員工人數為投入要素，衡量各地區國稅局稽徵效率，發現各地區員工生產力之相對效率均不佳，尤其是高雄國稅局及中區國稅局所占比率最高，若干效率低的單位有必要減少員工人數以提高生產力。因此，本文以當年度法定編制人員、依法令約聘僱人員及技工、工友等現職人員數為變數（不包括臨時人員及工讀生），並預期該迴歸係數符號為正。 5. 大學（含）以上學歷比例一般而言，學歷越高者越能吸收新知，對執行業務相關工作有所助益而.

(16) 152. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 提高績效。王宗富（2001）以單位員額具學士學位以上人數比例高低區分素質，發現大部分稽徵所員工素質無法提升稽徵效率。本文以四年制大學（含軍警）院校畢業具學士學位以上程度人員占單位員額之比率為變數，並預期此迴歸係數符號為正。上述應變數與自變數之變數名稱、符號、變數定義與說明、預期方向及資料來源，綜合列於表 2。. 四、實證模型本文設計之基本實證模型如下： 𝑙𝑙𝑙𝑙(𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓_𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑖𝑖𝑖𝑖 ) = 𝛽𝛽1 𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑖𝑖𝑖𝑖 + 𝛽𝛽2 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 + 𝛽𝛽3 (𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑖𝑖𝑖𝑖 ∗ 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 ). （6）. 𝑛𝑛 𝑗𝑗. + � 𝛽𝛽3+𝑘𝑘 𝑙𝑙𝑙𝑙( 𝑋𝑋𝑘𝑘𝑘𝑘𝑘𝑘 ) + 𝛼𝛼 + 𝜀𝜀𝑖𝑖𝑖𝑖 𝑘𝑘=1. 𝑙𝑙𝑙𝑙(𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓_𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑖𝑖𝑖𝑖 ) = 𝛽𝛽1 𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑖𝑖𝑖𝑖 + 𝛽𝛽2 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 + 𝛽𝛽3 (𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑖𝑖𝑖𝑖 ∗ 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 ). （7）. 𝑛𝑛 𝑗𝑗. + � 𝛽𝛽3+𝑘𝑘 𝑙𝑙𝑙𝑙( 𝑋𝑋𝑘𝑘𝑘𝑘𝑘𝑘 ) + 𝛼𝛼𝑖𝑖 + 𝜀𝜀𝑖𝑖𝑖𝑖 𝑘𝑘=1. 𝑙𝑙𝑙𝑙(𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓_𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑖𝑖𝑖𝑖 ) = 𝛽𝛽1 𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑖𝑖𝑖𝑖 + 𝛽𝛽2 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 + 𝛽𝛽3 (𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑖𝑖𝑖𝑖 ∗ 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 ) +� +� 𝑛𝑛 𝑗𝑗. 5. i=1. 5. 𝛽𝛽3+𝑖𝑖 𝛼𝛼𝑖𝑖 ＋ �. 𝑖𝑖=1. 5. 𝑖𝑖=1. （8）. 𝛽𝛽8+𝑖𝑖 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡 𝛼𝛼𝑖𝑖. 𝛽𝛽13+𝑖𝑖 (𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑖𝑖𝑖𝑖 ∗ 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 ∗ 𝛼𝛼𝑖𝑖 ). + � 𝛽𝛽18+𝑘𝑘 𝑙𝑙𝑙𝑙( 𝑋𝑋𝑘𝑘𝑘𝑘𝑘𝑘 ) 𝑘𝑘=1. +𝜀𝜀𝑖𝑖𝑖𝑖. 其中，ｉ= 臺北、高雄、北區、中區、南區國稅局；. ｔ= 2003 年至 2012 年間之樣本期間； 𝑙𝑙𝑙𝑙(𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓_𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑖𝑖𝑖𝑖 ) = 違章漏稅案件財務罰鍰處罰平均額取對數；. 𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅 = 實質課稅原則虛擬變數（2009 年以後為 1，其餘為 0），並以.

(17) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 153. 此變數檢驗命題一假設結果； 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡 = 時間趨勢（以 2003 年為基準年，依序為 1,2,3,…,10）；. 𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅 ∗ 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡 = 實質課稅原則虛擬變數及時間趨勢交叉項，由此項檢驗命題二結果；. ln( Xkit ) = 控制變數分為 3 種模型，𝑛𝑛𝑗𝑗 ，𝑗𝑗 = 1,2,3：. 模型一(n1 =1)：ln( X1it ) = 𝑙𝑙𝑙𝑙( 𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐_𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 )為合計稽徵費用取對數；模型二(n2 =2)：ln( X1it ) = 𝑙𝑙𝑙𝑙( 𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐_𝑑𝑑𝑑𝑑𝑖𝑖𝑖𝑖 )為直接稽徵費用取對數； ln( X2it ) = 𝑙𝑙𝑙𝑙( 𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐_𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖 )為間接稽徵費用取對數；. 模型三(n3 =2)：ln( X1it ) = 𝑙𝑙𝑙𝑙( 𝑤𝑤𝑤𝑤𝑤𝑤𝑤𝑤𝑤𝑤𝑤𝑤𝑖𝑖𝑖𝑖 )為對現職人員數取對數； αi =常數項；. ln( X2it ) = 𝑙𝑙𝑙𝑙( 𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑖𝑖𝑖𝑖 )對大學（含）以上學歷比例取對數。. εit =隨機誤差項。. 另外，根據迴歸模型與前述假設：本文以係數𝛽𝛽1 表示命題一預測結果，若𝛽𝛽1 ＞0，表示增訂稅捐稽徵法第 12. 條之 1 可使稽徵更符合租稅法律主義，有效提升稽徵機關稽徵能力，故可增加. 違章漏稅案件財務罰鍰處罰收入，與前述預期結果一致；若𝛽𝛽1 ＜0，則表示增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，無法增加稅捐單位稽徵能力，反而使違章漏稅案件財務罰鍰產生減少情形。而係數𝛽𝛽3 表示命題二預測結果，若𝛽𝛽3 ＞0，表示隨著實施稅捐稽徵法第 12. 條之 1 時間的增加，稽徵人員有明確法條作為後盾，能裁罰租稅逃漏行為，所以違章漏稅案件財務罰鍰處罰逐漸增加；反之，若𝛽𝛽3 ＜0，表示隨著稅捐稽徵法. 第 12 條之 1 實施後，納稅義務人與稅務員均認知遵循稅法納稅之重要性，爰違章漏稅案件財務罰鍰處罰收入逐漸減少，符合前述命題二預測結果。.

(18) (百萬元). 數. 直接稽徵費用＝稽徵機關人事費＋國稅稽徵之業務費＋獎勵補助及損失＋旅運等. cost_drit. 直接稽徵費用(百萬元). (單位總員額). ，i＝五區國稅局. educit. 大學(含)以上學歷比例. 四年制大學院校畢業具學士學位以上程度人員額. 現職人員數＝當年度法定編制人員＋依法令約聘僱人員、技工及工友. workerit. 現職人員數大學(含)以上學歷比例＝. 間接稽徵費用＝一般行政管理業務費＋資料管理及稅務管理等間接稽徵費用. cost_idit. 間接稽徵費用(百萬元). 直接稽徵費用. 合計稽徵費用＝直接稽徵費用＋間接稽徵費用. cost_total. 合計稽徵費用(百萬元). 以 2003 年為基準年，依序為 1,2,3,…,10. 2009 年及以後年度以虛擬變數 1 表示；其他年度虛擬變數為 0. i. (違章漏稅案件財務罰鍰總額) i ，i＝五區國稅局平均罰鍰＝ (違章漏稅案件財務罰鍰總件數). time. Reform. fine_perit. 時間趨勢. 虛擬變數. 註：本文自行整理。. 數. 變. 自. 財務罰鍰處罰平均額. 變. 實質課稅原則. 違章漏稅案件. 應. ＋. ＋. ＋. ＋. ＋. 源向. 數. 報. 年. 計. 統. 局. 稅. 國. 區. 五. 來方. 變. 料. 變數定義與說明. 期. 符號. 型. 變數名稱. 資. 預. 變數介紹及資料來源. 類. 表2. 154 財稅研究第 46 卷第 2 期.

(19) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 155. 伍、實證結果與分析一、統計概況本文研究期間為 2003 年至 2012 年，並以 2009 年及以後年度為法規適用年，計 10 年資料進行分析，以我國五區國稅局做為研究對象，觀察值為 50 個。本文應變數參考 Kahn, Silva and Ziliak（2001）設定平均罰鍰取對數為衡量基準，以避免罰款總額增加受到件數上升影響，在衡量實質課稅原則效果上更為正確。圖 3 為五區國稅局違章漏稅案件財務罰鍰處罰總金額，臺北及北區國稅局罰款金額長期保持最高，平均分別為新臺幣（下同）72.5 億元及 63.2 億元，除臺北於 2009 年罰款額特別高，近年北區、中區、南區及臺北罰款額皆呈現緩慢下降趨勢，然而為因應「地方制度法」修訂推動縣市升格、合併改制，原來歸屬臺灣省南區國稅局的高雄縣遂於 2011 年起歸至高雄國稅局管轄，故當年度起高雄國稅局罰款收入有些許增加；圖 4 為違章漏稅案件財務罰鍰處罰件數趨勢圖，除高雄國稅局於 2011 年有增加，其他地區國稅局罰款件數皆呈現下降趨勢，以臺北國稅局為例，2004 年原有 32,654 件，至 2012 年減少為 18,881 件；因為罰款金額及件數變動方向不同，本文將罰款總額除以罰款件數得到平均罰鍰額列於圖 5，發現除高雄國稅局，每案件罰款額變動方向皆與圖 3 一致。各變數取對數後之敘述統計列於表 3。應變數部分，五區國稅局平均罰鍰處罰金額為 18 萬元；在自變數方面，直接稽徵費用占稽徵成本比重較高，平均支出約 19.47 億元，間接稽徵費用約 3 億元，合計稽徵費用約 22.55 億元；稽徵人力素質方面，各區國稅局現職人員平均 1,321 人，北區及臺北現職人員數皆在平均以上，大學（含）以上學歷比例約 70%。為避免各解釋變數間具有高度相關，導致產生共線性問題，影響實證結果，故在進行實證前，先對各解釋變數作相關程度檢定。Pearson 相關係數係用以檢測變數間相關程度，當係數越高，表示相關程度越大且重複性高，迴歸分析易出現共線性問題，在分析時易造成估計結果不效率及方向改變等狀況。一般而言，當獨立變數間相關係數高於 0.8 即表示有高度相關，應盡可能排除該變數，保留較重要或解釋力較高之變數。.

(20) 156. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 由表 4 可知，合計稽徵費用與直接稽徵費用具有高度相關，現職人員數與直接稽徵費用具有高度相關，不應放入同一個迴歸模型併同討論，故本文依自變數不同分為 3 組模型探討：第一，合計稽徵費用；第二，直接稽徵費用與間接稽徵費用；第三，現職人員數及大學（含）以上學歷比例。此外，因受目前高等教育普及影響，大學（含）以上學歷比例與時間變數呈現高度相關，其餘變數皆可避免共線性問題產生之負面影響。. 圖 3 違章漏稅案件財務罰鍰處罰總額. 圖 4 違章漏稅案件財務罰鍰處罰件數.

(21) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 157. 圖 5 平均罰鍰處罰金額表 3 應變數與自變數統計概況變數名稱應變數每件違章漏稅案件財務罰鍰平均處罰金額（百萬元） ln［每件違章漏稅案件財務罰鍰平均處罰金額（百萬元）］. 樣本數. 平均值. 標準差. 最小值. 最大值. 50. 0.1796. 0.0952. 0.0453. 0.6545. 50. 5.0799. 0.4711. 3.8129. 6.4839. 實質課稅原則虛擬變數. 50. 0.4000. 0.4949. 0.0000. 1.0000. 時間趨勢. 50. 5.5000. 2.9014. 1.0000. 10.0000. 合計稽徵費用（百萬元）. 50. 2255.7130. 557.0080 1190.2740 3229.9540. 直接稽徵費用（百萬元）. 50. 1947.3750. 508.8680. 間接稽徵費用（百萬元）. 50. 308.3380. 82.2250. 現職人員數. 50. 1321.3200. 281.3370. 大學（含）以上學歷比例. 50. 0.7016. 0.06419. 0.5700. 0.8200. ln （合計稽徵費用）. 50. 14.5929. 0.2855. 13.9897. 14.9880. 50. 14.4416. 0.3022. 13.7863. 14.8465. 50. 12.5992. 0.2957. 11.9576. 13.0336. 50. 7.1586. 0.2520. 6.6280. 7.3771. 50. -0.3579. 0.0918. -0.5573. -0.2003. 自變數. ln （直接稽徵費用） ln （間接稽徵費用） ln （現職人員數）. ln （大學以上學歷占現職人員比例）. 971.1990 2803.8820 155.9920. 457.5280. 756.0000 1599.0000. 註：將每件違章漏稅案件財務罰鍰平均處罰金額（百萬元）、合計稽徵費用（百萬元）、直接稽徵費用（百萬元）、間接稽徵費用（百萬元）、現職人員數及大學（含）以上學歷比例變數取自然對數之統計結果列於本表底部。.

(22) 0.0250. 0.0308. ln(現職人員數). 占現職人員比例). 0.9543. 0.0298. 0.1106. ln(間接稽徵費用). 0.7923. -0.0573. -0.0438. ln(直接稽徵費用). ln(大學以上學歷. -0.0563. -0.0347. ln(合計稽徵費用). 1. 0.8528. 時間趨勢. 時間趨勢. 1. 實質課稅原則. 實質課稅原則. 獨立變數. 0.1169. 0.9798. 0.6001. 0.9958. 1. ln(合計稽徵費用). 0.1110. 0.9731. 0.5267. 1. ln(直接稽徵費用). 表 4 Pearson 相關係數. 0.1758. 0.6247. 1. ln(間接稽徵費用). 0.1936. 1. ln(現職人員數). 1. 占現職人員比例). ln( 大學以上學歷. 158 財稅研究第 46 卷第 2 期.

(23) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 159. 二、迴歸結果 (一) 無異質性本文假設各課稅區域無異質性（No Unobserved Heterogeneity），利用普通最小平方法模型進行估計：透過實質課稅原則虛擬變數驗證命題一，探討該政策影響每件罰款程度，並利用時間趨勢及實質課稅原則虛擬變數交叉項檢驗命題二之真偽，觀察入法後隨時間增加對罰款之變動率，基本模型設定為方程式（6）。以表 5 內容，第一欄發現合計稽徵費用對處罰金額產生不顯著正向影響。第二欄得到直接稽徵費用對罰款增加具有正效果，然而間接稽徵費用卻對罰款為負效果但不顯著，表示一般行政管理業務費、資料管理及稅務管理等間接稽徵費用增加時將降低罰款收入，此與本文預期結果不一致，可能與政府稽徵效率有關。第三欄則討論稽徵人員對罰款的效果，顯示現職人員數增加對罰款增加為正效果但不顯著，而大學（含）以上學歷比例增加對罰款為負但不顯著。每欄最重要者為實質課稅原則虛擬變數對平均罰款之影響程度（β1 ），及實. 質課稅原則入法後時間趨勢對罰款之變動率（β3 ），前者可觀察命題一實證結果；後者表示時間趨勢斜率變動，即命題二實證結果。觀察表 5 中實質課稅原則虛擬變數係數，迴歸係數為正向且達 5%顯著水準，符合命題一預期結果，表示實質課稅原則法令實施後，更能符合租稅法律主義，故提升稽徵人員執行力致增加平均罰鍰；此外，時間趨勢也有顯著正向效果，顯示時間增加使政府稽徵能力越趨成熟，可明顯提升平均罰鍰；而實質課稅原則與時間趨勢交互項為負向效果且達 5%顯著水準，亦即實質課稅原則入法後，隨時間增加罰款逐漸降低，此實證結果符合命題二預期。可歸因為入法後民眾之學習效果，其意識到稽徵機關稽徵能力提升，爰減少租稅規避行為，導致平均罰款額減少。如果未考慮入法後之時間趨勢突破效果，實質課稅原則虛擬變數對罰款影響度即直接為負效果。.

(24) 財稅研究第 46 卷第 2 期. 160. 表 5 平均罰鍰迴歸分析：OLS 模型一實質課稅原則時間趨勢時間×實質課稅合計稽徵費用. 2.01191 (0.68135). 模型二 2.00142**. (0.61790). 0.05327*. 0.12429. (0.01961). (0.02036). (0.14564). -0.29853**. -0.29480**. -0.31028**. (0.08014). (0.07892). (0.06989). 0.05603**. 0.13306 (0.29774) -0.08171 (0.20223) 0.17257. 直接稽徵費用. (0.25400) 0.33313. 現職人員數. (0.59417) -2.06605. 大學（含）以上學歷比例. 樣本數調整後R. 2. 對數概似比值. 2.06636**. (0.67673). 間接稽徵費用. 截距項. 模型三. (4.16131) 3.04017. 3.52588. 1.50048. (4.39307). (4.70651). (6.19837). 50. 50. 50. 0.16398. 0.14756. 0.16127. -26.20155. -26.12591. -25.72073. 註：1.*P<0.1；**P<0.05；***P<0.01。括弧內為標準誤。 2.合計稽徵費用、直接稽徵費用、間接稽徵費用、現職人員數、大學（含）以上學歷比例變數均取自然對數。. (二) 區域固定效果本文以 Breusch-Pagan/Goldfrey Test（BPG）檢驗變異數是否具齊一性，在虛無假設為變異數具齊一性下，P 值結果顯示不拒絕該假設，所以變異數不具異質性。再將方程式（6）的α改為αi ，透過i =1,2,…,5 表示為不同區域，以方程式. （7）為基本模型重新進行最小平方虛擬變數模型（LSDV）迴歸分析（結果列. 於表 6），發現與無異質性實證結果相似，皆符合命題一和命題二預期結果，且加入區域固定效果後判定係數提升，惟合計稽徵費用與直接稽徵費用為負向且.

(25) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 161. 不顯著，而大學（含）以上學歷比例更為顯著且同樣為負向效果。另外，刪除截距項後，比較五區國稅局平均罰款變動差異，發現各區域效果皆不顯著。表 6 區域固定效果之平均罰鍰迴歸分析：LSDV. 實質課稅原則時間趨勢時間×實質課稅合計稽徵費用. 模型一. 模型二. 1.97107*. 1.93736*. (0.77060). (0.75465). 0.05132*. 0.04325**. -0.29174**. -0.28093**. -0.34142***. (0.09572). (0.09234). (0.05582). -0.19961 (0.85830) -0.26830 (0.21729) -0.14852 (0.75712) 1.04133 (1.10032) -6.52198*. 大學（含）以上學歷比例. 中區南區樣本數調整後R. 2. 對數概似比值註：同表 5。. 0.27555** (0.08410). 現職人員數. 北區. (0.49445). (0.01504). 直接稽徵費用. 高雄. 2.21870**. (0.01884). 間接稽徵費用. 臺北. 模型三. (2.64623) 8.41835. 11.10036. -5.59372. (12.68021). (13.09351). (9.05378). 7.84288. 10.40114. -5.62893. (12.09232). (12.46801). (8.42791). 7.91686. 10.55410. -6.17675. (12.77158). (13.16566). (9.07698). 7.86818. 10.50979. -5.90845. (12.59043). (12.99333). (8.89466). 7.52378. 10.17202. -6.44807. (12.50804). (12.91093). (8.92511). 50. 50. 50. 0.99564. 0.99567. 0.99624. -11.57312. -10.78434. -7.28117.

(26) 162. 財稅研究第 46 卷第 2 期. (三) 區域固定效果及時間趨勢除區域特性，各區局也有其時間趨勢特性。本文另外加入區域時間趨勢特性進行迴歸分析，採用方程式（8）為基本模型，以∑5𝑖𝑖=1 𝛽𝛽8+𝑖𝑖 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝛼𝛼𝑖𝑖 反應特定區. 域時間趨勢，∑5𝑖𝑖=1 𝛽𝛽13+𝑖𝑖 (𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑅𝑖𝑖𝑖𝑖 ∗ 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑖𝑖𝑖𝑖 ∗ 𝛼𝛼𝑖𝑖 )表示實質課稅原則入法後各區域時間趨勢效果。. 結果列於表 7，顯示實質課稅原則對罰款有顯著增加作用，但隨時間增加，對罰款具顯著減少作用，同樣符合命題一及命題二假設。此外，合計稽徵費用及直接稽徵費用為負效果，而間接稽徵費用係數與前述模型相同皆為負，且達 5%顯著水準。另單獨就各區域效果方面，五區國稅局之區域特性對罰款變動皆無顯著影響。至於各區域時間趨勢方面，以北區為基準下，模型一指出隨時間增加各區域罰款有減少情形，其中臺北、中區、南區各自與時間交互項對罰款變動迴歸係數為負向，且達 5%顯著水準。最後，在實質課稅原則入法後各區域時間趨勢，模型二以臺北國稅局為基準，發現各區域在實質課稅原則入法後，其他四區罰款變動迴歸係數皆為負向，且達 1%顯著水準。 (四) 總體資料及其他應變數效果前述結果雖指出實質課稅原則虛擬變數及時間趨勢突破對罰款效果，但卻未考慮景氣循環之總體經濟效果。因此以方程式（6）為基礎，另加入國民生產毛額成長率進行迴歸分析，將景氣效果從殘差項獨立出來，避免平均罰款變動受景氣因素干擾。通常景氣繁榮時，納稅義務人可能會透過非法形式規避稅負，導致罰款額增加，當然也有可能因為收入增加而選擇誠實納稅，因此罰款增減效果很難臆測。表 8 結果顯示國民生產毛額成長率對罰款收入為正向且不顯著，表示加入平均國民生產毛額之總體變數，對罰款變動沒有顯著影響，所以罰款增加並不受整體經濟影響，而是受到實質課稅原則或其他未觀察到之效果影響所致。.

(27) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 表 7 區域固定效果及時間趨勢下之平均罰鍰迴歸分析：LSDV. 實質課稅原則. 時間趨勢. 時間×實質課稅. 合計稽徵費用. 模型一. 模型二. 模型三. 1.95648*. 1.94529*. 2.24128**. (0.85071). (0.79083). 0.07627**. 0.06064**. (0.64139) 0.30175. (0.02551). (0.02088). (0.41940). -0.29550*. -0.23142*. -0.27832**. (0.10956). (0.09817). (0.08178). -0.31844 (0.84197) -0.30146**. 間接稽徵費用. (0.09168) -0.02715. 直接稽徵費用. (0.58756) 1.18141. 現職人員數. (1.29198) -7.14599. 大學（含）以上學歷比例. (13.92092) 臺北. 高雄. 北區. 中區. 南區. 9.89358. 9.48722. -6.81308. (12.53126). (9.39245). (15.36791). 9.60809. 9.26707. -6.82932. (11.82111). (8.83242). (16.08122). 9.62481. 9.09601. -7.56885. (12.63350). (9.47924). (16.18699). 9.64522. 9.11050. -7.53350. (12.39779). (9.30185). (16.46573). 9.50282. 9.08742. -7.69310. (12.35954). (9.26099). (16.49290). (續). 163.

(28) 財稅研究第 46 卷第 2 期. 164. 表 7 區域固定效果及時間趨勢下之平均罰鍰迴歸分析：LSDV（續）. 時間×臺北時間×高雄時間×北區時間×中區時間×南區時間×實質課稅×臺北時間×實質課稅×高雄時間×實質課稅×北區時間×實質課稅×中區時間×實質課稅×南區樣本數調整後R. 2. 對數概似比值註：同表 5。. 模型一. 模型二. 模型三. -0.00762***. -0.00055. -0.07139. (0.00016). (0.00269). (0.12446). -0.03821. -0.03632. -0.00276. (0.02155). (0.02064). (0.10080). -. -. -. -. -. -. -0.03585**. -0.00649. 0.05671. (0.01222). (0.01217). (0.19493). -0.05149***. -0.04253***. -0.00725. (0.00876). (0.00923) -. (0.08732). 0.05974*** (0.00413). -. -. -. -0.06352***. -0.09753. -. (0.00337). (0.05886). -0.01731*. -0.05280***. -0.06645**. (0.00810). (0.00625). (0.01519). -0.05164***. -0.08042. (0.01081). (0.00491). (0.07487). -0.02448. -0.08169***. -0.09424*. (0.01773). (0.01093). (0.04382). 50. 50. 50. 0.99598. 0.99601. 0.99610. -4.13839. -3.18013. -2.56291. 0.01299.

(29) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 165. 表 8 加入經濟變數之平均罰鍰迴歸模型：OLS. 實質課稅原則時間趨勢時間×實質課稅合計稽徵費用. 模型一. 模型二. 模型三. 2.09583**. 2.08502**. 2.15704**. (0.65900) 0.06361**. (0.65553) 0.06134** (0.01704). (0.13919). -0.31101**. -0.30787**. -0.32396***. (0.07838). (0.07667). (0.06351). 0.13458 (0.29767) -0.05419 (0.18639) 0.15772. 直接稽徵費用. (0.26687) 0.34368. 現職人員數. (0.58733) -2.17648. 大學（含）以上學歷比例. 截距項樣本數調整後R2. 對數概似比值. 0.13589. (0.01764). 間接稽徵費用. 國民生產毛額成長率. (0.57489). (4.10988) 0.01812. 0.01751. 0.01885. (0.01840). (0.01783). (0.01781). 2.91083. 3.28839. 1.25445. (4.29774). (4.48673). (6.01434). 50. 50. 50. 0.16237. 0.14411. 0.16099. -25.68793. -25.65229. -25.15433. 註：同表 5。. 三、敏感性分析 (一) 以罰鍰總額占課稅收入實徵淨額比率衡量根據王宗富（2001）研究臺灣地區國稅之稽徵機關效率分析，該文以實徵淨額為政府產出要素，求出國稅基層稽徵機關之績效狀況。另美國國稅局預算書所列整體績效指標，有關納稅依從度衡量指標亦以稅收實徵淨額為依據。本文根據原設定模型，將罰鍰總額除以課稅收入實徵淨額取對數為應變數進行敏.

(30) 166. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 感性分析，以各年實徵淨額為衡量罰鍰大小標準，探討實質課稅原則入法後，因為納稅人租稅遵從度改善，是否顯著影響罰鍰占實徵淨額比率。課稅收入實徵淨額係指當年度全國稽徵機關直接徵起或委託代徵之賦稅收入實徵淨額，亦即各項稅課歲入款減去退還以前年度歲入款後之淨額。本文所 2. 指實徵淨額不含金融保險業營業稅、特種貨物及勞務稅金額。以罰鍰總額除以課稅收入實徵淨額為應變數，進行無異質性、區域固定效果、區域固定及時間趨勢 3 種迴歸分析，結果列於表 9、表 10、表 11，顯示實質課稅原則虛擬變數對罰鍰占實徵淨額比率皆為顯著正向影響，符合命題一基本假設，顯示實質課稅原則入法後有顯著效果，能有效增加罰鍰占實徵淨額比率。另依據表 11 發現時間趨勢變數為正向且效果顯著；至於時間趨勢與實質課稅原則虛擬變數交互項皆為負向，且達 5%顯著水準，和命題二假設結果一致，顯示實質課稅原則入法後隨時間增加，民眾意識到稅捐稽徵法第 12 條之 1 的重要性，會減少租稅規避，故罰鍰占實徵淨額比率降低。其他自變數方面（表 10），合計稽徵費用和直接稽徵費用皆為正向且達 10%顯著水準，而正職人員數為正向且達 5%顯著水準，皆與預期方向一致。 (二) 大學（含）以上學歷比例變數不取對數前述模型為避免共線性問題採用 3 種模型進行迴歸。然而「大學（含）以上學歷比例」為比例關係，若取對數將使結果產生偏誤，爰採用方程式（6），將模型三中「大學（含）以上學歷比例」不取對數進行迴歸。結果顯示實質課稅原則虛擬變數為正向且達 5%顯著水準，表示入法後罰款增加，符合命題一假設；時間及實質課稅原則交互項為負向且達 5%顯著水準，與命題二假設一致，顯示大學（含）以上學歷比例有無取對數對平均罰鍰沒有明顯差異。. 2. 係因金融保險業營業稅稅款自 2002 年 1 月 1 日起，依加值型及非加值型營業稅法第 11 條規定，專款撥供行政院金融重建基金作為處理問題金融機構；特種貨物及勞務稅自 2011 年 6 月起開徵，專款用於社會福利支出；菸酒稅則自 2002 年 1 月 1 日起開徵。又五區國稅局中僅臺北國稅局徵收酒稅，無代徵健康福利捐，為考量資料整體性之故。.

(31) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 表 9 罰款占實徵淨額迴歸分析：OLS. 實質課稅原則時間趨勢時間×實質課稅合計稽徵費用. 模型一. 模型二. 模型三. 2.71175***. 2.70336***. 2.76579***. (0.46731). (0.46881). (0.42872). -0.03913. -0.03998. 0.07122. (0.03030). (0.02809). (0.13186). -0.35116***. -0.34979***. -0.36552***. (0.06427). (0.06451). (0.06837). 0.67458 (0.32254) 0.05588. 間接稽徵費用. (0.27429) 0.60665. 直接稽徵費用. (0.28810) 1.11783*. 現職人員數. (0.41695) -3.50178. 大學（含）以上學歷比例截距項樣本數調整後R. 2. 對數概似比值註：同表 5。. (4.03690) -13.69026**. -13.30789*. -13.68149**. (4.66822). (4.94284). (4.58032). 50. 50. 50. 0.49002. 0.47845. 0.54730. -23.57381. -23.57278. -20.03342. 167.

(32) 168. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 表 10 區域固定效果之罰款占實徵淨額迴歸分析：LSDV 模型一實質課稅原則時間趨勢時間×實質課稅合計稽徵費用. 2.80172***. 模型二. 模型三. 2.74821***. 2.75044***. (0.43916). (0.44083). (0.37512). -0.02875. -0.03736. 0.01403. (0.03097). (0.02945). (0.08782). -0.36613***. -0.35394***. -0.36281***. (0.05859). (0.05663). (0.05238). 1.40741* (0.54555) -0.05455. 間接稽徵費用. (0.21403) 1.18142*. 直接稽徵費用. (0.45428) 2.31122**. 現職人員數. (0.67640) -1.73678. 大學（含）以上學歷比例臺北高雄北區中區南區樣本數調整後R. 2. 對數概似比值註：同表 5。. (1.88709) -24.73330**. -20.48854*. -21.74672**. (7.96072). (8.90026). (5.58637). -24.20747**. -20.12499*. -20.75818**. (7.58704). (8.47319). (5.21131). -24.81849**. -20.58920*. -21.71139**. (8.01879). (8.92848). (5.60185). -24.45795**. -20.25860*. -21.31459**. (7.90365). (8.82417). (5.48703). -23.91583**. -19.71635*. -20.87564**. (7.85128). (8.77647). (5.51205). 50. 50. 50. 0.99439. 0.99431. 0.99511. -8.26101. -8.00848. -4.23723.

(33) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 表 11. 區域固定及時間趨勢下之罰款占實徵淨額迴歸分析：LSDV 模型一. 實質課稅原則時間趨勢時間×實質課稅合計稽徵費用. 模型二. 2.68079**. 2.66059**. (0.58981). (0.58536). 0.06269***. 0.05293**. -0.30086**. -0.28523**. -0.30201**. (0.06920). (0.06819). (0.07333). 0.42237 (0.61351) -0.12687 (0.15534) 0.47667 (0.53235) 1.59259 (0.94219) -2.72611. 大學（含）以上學歷比例. 中區南區時間×臺北時間×高雄時間×北區時間×中區. 0.14064 (0.35908). 現職人員數. 北區. (0.58695). (0.01296). 直接稽徵費用. 高雄. 2.75753***. (0.01323). 間接稽徵費用. 臺北. 模型三. (11.91266) -10.04361 (9.10537) -10.31433 (8.58791) -10.44890 (9.17986) -10.07047. -9.11472. -16.72953. (8.25627). (12.10820). -9.3898. -16.49347. (7.76218). (12.86180). -9.59139. -17.26997. (8.33356). (12.82098). -9.23788. -16.86816. (9.00811). (8.17724). (13.09001). -9.09926. -8.18947. -15.96662. (8.98024). (8.14039). (13.10784). -0.15510***. -0.15292***. -0.17944. (0.00012). (0.00374). (0.10651). -0.12648***. -0.12714***. -0.11396. (0.01570). (0.01821). (0.08744). 0. 0. 0. (.). (.). (.). -0.07915***. -0.06108**. -0.04132. (0.00891). (0.01788). (0.16728). (續). 169.

(34) 170. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 表 11. 區域固定及時間趨勢下之罰款占實徵淨額迴歸分析：LSDV（續）模型一. 時間×南區時間×實質課稅×臺北時間×實質課稅×高雄時間×實質課稅×北區時間×實質課稅×中區時間×實質課稅×南區樣本數調整後R. 2. 對數概似比值註：同表 5。. 模型二. 模型三. -0.16624***. -0.16216***. (0.00638). (0.00902). （0.07425）. 0. 0. (.). (.). 0.01047** (0.00301) 0. -0.01244**. (.). (0.00349). -0.13854. -0.03384 （0.04918）. -0.11544***. -0.11275***. -0.12193***. (0.00590). (0.01279). -0.05381***. -0.06802***. (0.00787). (0.00501). -0.06696***. -0.07660***. (0.01292). (0.00972). （0.03839）. 50. 50. 50. 0.99484. 0.99475. 0.99507. -0.73106. -0.40159. 1.17776. （0.01275） -0.07727 （0.06442） -0.07691.

(35) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 171. 表 12 大學（含）以上學歷比例未取對數之平均罰鍰迴歸分析：OLS 模型一實質課稅原則時間趨勢時間×實質課稅合計稽徵費用. 2.01191** (0.68135). 模型二. 模型三. 2.00142**. 2.01277**. (0.67673). (0.59119). 0.05327*. 0.12851. (0.01961). (0.02036). (0.14147). -0.29853**. -0.29480**. -0.30156**. (0.08014). (0.07892). (0.06693). 0.05603**. 0.13306 (0.29774) -0.08171. 間接稽徵費用. (0.20223) 0.17257. 直接稽徵費用. (0.25400) 0.34402. 現職人員數. (0.58695) -3.33290. 大學（含）以上學歷比例. (6.12413) 3.04017. 3.52588. 4.47031. (4.39307). (4.70651). (2.41994). 樣本數. 50. 50. 50. 調整後. 0.16398. 0.14756. 0.16418. -26.20155. -26.12591. -25.63362. 截距項. 對數概似比值註：同表 5。. (三) 解決大學（含）以上學歷比例與時間趨勢變數高相關性問題鑑於「大學（含）以上學歷比例」與「時間趨勢」相關性較高之共線性問題，將導致模型三可能產生誤差，故將方程式（6）模型三之「大學（含）以上學歷比例」變數去除。結果顯示實質課稅原則虛擬變數迴歸係數為正向，且達 5%顯著水準，此與命題一預期結果相同，表示實質課稅原則法令實施後，提升稽徵人員執行力導致平均罰鍰增加，另時間趨勢也有顯著正向效果；而實質課稅原則與時間趨勢交互項為負向效果且達 5%顯著水準，也與命題二預期方向相同，表示實質課稅原則入法後隨時間增加平均罰款額將減少。.

(36) 財稅研究第 46 卷第 2 期. 172. 表 13 去除大學（含）以上學歷比例變數之平均罰鍰迴歸分析：OLS. 實質課稅原則時間趨勢時間×實質課稅合計稽徵費用. 模型一. 模型二. 2.01191**. 2.00142**. (0.68135) 0.05603**. (0.67673) 0.05327*. 模型三 2.00181** (0.64898) 0.05453**. (0.01961). (0.02036). (0.01693). -0.29853**. -0.29480**. -0.29714**. (0.08014). (0.07892). (0.07581). 0.13306 (0.29774) -0.08171. 間接稽徵費用. (0.20223) 0.17257. 直接稽徵費用. (0.25400) 0.20415. 現職人員數. (0.39877) 3.04017. 3.52588. 3.52816. (4.39307). (4.70651). (2.89242). 樣本數. 50. 50. 50. 調整後. 0.16398. 0.14756. 0.16991. 截距項. 對數概似比值. -26.2016. -26.1259. -26.0237. 註：同表 5。. 陸、結論一、研究結論實質課稅原則正式入法前，我國稅捐稽徵實務上早已透過判例及大法官解釋，藉此調整納稅義務人租稅負擔，直至 2009 年 5 月 13 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，稅局終於有法源根據，可依照經濟實質課予納稅義務，故本文參考 Kahn, Silva and Ziliak（2001）研究巴西政府稅捐稽徵改革架構，利用我國五區國稅局 10 年統計資料，探討實質課稅原則入法後，因為稽徵執行力之提升，各區平均罰鍰受影響情形。.

(37) 稅捐稽徵法第 12 條之 1 對稅捐裁罰之效果. 173. 本文為表達政策前後之實質影響，加入政策虛擬變數、時間趨勢變數及其交互項進行迴歸。首先不考慮地區間存有差異性，直接根據最小平方法進行迴歸分析，接著採用固定最小平方虛擬變數模型（LSDV）以呈現區域固定效果，及加入各區域時間趨勢效果討論，三者迴歸結果對於變數方向沒有太大影響，唯加入區域固定效果後可使判定係數提升。其他解釋變數估計結果顯示，實質課稅原則變數對於罰款變動有顯著正向效果，即增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1 使課稅更符合租稅法律主義，有助提升稽徵機關稽徵效力，可顯著增加罰款收入，與命題一假設結果相同。然而實質課稅虛擬變數與時間趨勢交互項卻顯著為負，指出納稅義務人隨時間增加逐漸意識該法重要性，故會減少租稅規避行為使平均罰款額下降，顯示政府政策執行受時間影響而產生不同效果，符合前述命題二預測。此外，各區域固定效果對平均罰鍰效果不顯著，而各區域時間趨勢負向效果較顯著。敏感性分析則以罰鍰總額除以實徵淨額為應變數，或去除對數、相關度高之變數進行迴歸分析，結果皆與前述命題相同，顯示實質課稅原則入法之效果受時間因素影響而有不同結果。. 二、研究限制及未來方向本文以五區國稅局資料為樣本，惟我國於 2008 年修正「地方制度法」，於 2010 年 12 月 25 日改制成立新北市（原臺北縣）、臺中市（原台中縣市合併）、臺南市（原臺南縣市合併）、高雄市（原高雄縣市合併），國稅局行政管轄範圍進行相當調整，對臺北、北區、中區國稅局徵收範圍無影響，但原來歸屬臺灣省南區國稅局之高雄縣遂於 2011 年起歸至高雄國稅局管轄，故兩區產生區域罰款額增減差異，本文礙於資料取得限制無法另行估算高雄縣罰款額，對實證結果有些許影響。此外，陳清秀教授在其「實質課稅原則裁判之研討」一文，針對租稅規避行為指出：「按稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質上為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非意味可以具公平原則加以處罰（陳清秀，2008）」，表示租稅規避係.

(38) 174. 財稅研究第 46 卷第 2 期. 違反立法意旨以減輕稅負之行為，並未牴觸法律層面，故在量能公平原則及行政罰法第 7 條第 1 項「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」概念下，實務上即留有行政單位自由裁量空間，爰導致平均罰款額未涵蓋所有避稅案件。而自納稅者權利保護法公布後，稽徵機關對於非違反稅法義務之規避案件僅能補徵稅款加徵 15%滯納金及利息，不得另課予逃漏稅捐之處罰，雖提供納稅人賦稅權益保護，卻將使實質課稅原則效果受到限制。最後，本文研究以 2003 年至 2012 年五區國稅局資料為樣本，而稅捐稽徵法第 12 條之 1 係 2009 年 5 月 13 日才正式入法，尚無法取得長期研究樣本，未來相關研究需宜納入考量，俾能更有效評估該政策實質效果。. 參考文獻一、中文部分 1. 王宗富（2001），《臺灣地區國稅之租稅稽徵機關效率分析》，國立中山大學企業管理學系研究所論文。 2. 巫美薇（2010），《稅務案件爭訟原因之探討》，逢甲大學財稅研究所碩士論文。 3. 邢愷明（2011），「實質課稅原則在租稅規避上的運用」，《臺北市政府 100 年度自行研究報告》，臺北市稅捐稽徵處。 4. 柯格鐘（2009），「論實質課稅原則」，《訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十》，頁 290-340。 5. 許志文、謝昌君（2013），「從稅捐稽徵法第 12 條之 1 修正看我國申請租稅解釋之實務」，經濟日報。 6. 許祺昌、林志翔、曾淑惠（2011），「從實質課稅原則案例看稅捐稽徵法第 12 條之 1 的未來修法方向」，《會計研究月刊》，第 306 期，頁 98-108。 7. 陳明進（2006），「稽徵機關稅務查核對營利事業短漏報所得之影響」，《經濟論文》，34（2），頁 213-250。 8. 陳東興（2002），《財政部國稅局人力配置與稽徵績效之探討》，國立政治大學行政管理碩士學程論文。.

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