會計師教育、考試制度與國際相互認許之研究

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會計師教育、考試制度與國際相互認許之研究

馬秀如

國立政治大學會計學系教授

摘要本文係自他人對會計師之需求出發，考量會計師因此而須具備之能力，故本文之範圍，及於會計師之教育、考試與外國會計師之認許，其架構，如圖二。因會計師教育係會計師教育的一部分，故本文的討論，即自會計教育的改革開始，包含會計教育之目標、課程之設計、教學的方法，也包括會計師的在職教育。在討論在職教育時，兼及會計師評鑑報告之處理。本文搜集國內各大學會計系所開設的必修課，如表五，以判斷這些課程是否足以讓會計師具備執行業務時所需與智識有關的技巧，惟為回答此問題，表五所列資訊尚待加強；至於各課程應涵蓋之議題，得參見表八：內部稽核一課之內容。本文也探討教學方式之有效性與啟發性，並以表面上與會計無關之灰姑娘與鴻門宴二個故事，來討論如何改進教學的方式。 本文討論會計師考試，搜集各國會計師考試之應試資格、考試科目、分數計算方 式、及格標準、考試舉行時間等資訊，分別列示如表六及表十二，以供比較。會計師只是眾多專門職業之一，其他專門職業，在美國，還有：管理會計師、財務管理師、財務分析師、內部稽核師、電腦稽核師、舞弊稽核師，以及政府財務管理師等，其考試科目及考試制度，分別列示如表七及表十三。本文亦討論外國會計師之認許。我國會計師法第47及48條已允許得認許外國會計師，惟實務上，經認許之外國會計師甚少。其他有些國家亦有得允許外國會計師在其管轄權範圍內執行業務者，本研究搜集相關資訊，彙列如表十四。壹、前言：教育與考試每個人都生活在環境之中，無時無刻不受其影響。前述所稱之環境，包括自然環境和社會環境。環境中，蘊含前人的生活經驗，每個人從他（她）所處的環境與前人的生活經驗中加以選擇，擷取其精華，予以改造，成為自己的體驗，助長自己身心的發展。這種過程，即教育。

「教育」一詞的英文，education，係由拉丁文 educere 蛻變而來，e 是「從某個地方出來」之意，ducere 是「引導」之意，合起來，有從這裡出發、誘導到那裡去之意。在中文裡，「教育」二字連用成詞，初見於《孟子》盡心篇。孟子認為，有三種事可讓君子感到快樂，其中的第三種，是「得天下英才而教育之」。《說文解字》認為

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孟子所稱的「教」，是「上所施，下所效」，而「育」則是「養子使作善」。因此，「教育」就是教導子弟為善之意。類似地，《禮記學記篇》也說，「教」是「長善而救其失」，所謂「長善」，就是使人更有德性，而一個人之所以會更有德性，是因被感化之故。由上可知，不論在東、西方，於討論教育時，都主張其目的是在誘導一個人使其為善，至於方法，則重在啟發、誘導。教育，是一種科學，也是一種藝術。按提供場所之不同，教育得有學校、家庭、社會，以及自我教育之分；按進行時間之不同，教育又可有學前、在學，職前、在職等之分。在廣義的範圍下，學校、家庭、社會和自我教育，均包括在內，因此，施教的組織，不須具一定的型態，教育的進行，也毋須事先作成計畫或具備一定的程序，教師是否須具備某種資歷，也不講究。但是，時至今日，學校教育，尤其是高等教育的結構性愈來愈高，對進行教育的機構、進行的方式，以及教師的資歷，都有一定的要求。不過，不論結構性的高低，不論是在教育的提供者或收受者，均在追求教育的有效性，只是當結構性愈高時，衡量時所遭遇的困難，就愈小。有效的教學，除須辨認教學之目標、進行教育所處的環境、掌握應開設的課程、教學之內容外，還須活用各種教學方法。所謂會計教育，在狹義的範圍，係指培育未來從事會計工作的人員，在廣義的範圍，則不以從事會計工作的人為限，可涵蓋所有使用會計資訊的人。本文的範圍，限於前者。從事會計工作的人，可以在企業、政府機構或非營利組織之內，辨認與衡量所在機構的財務資訊，將之製成財務報表，再把報表提供給他人使用，亦可在這些機構之外，驗證這些機構所編製報表是否正確，再藉查核報告提出自己的意見，或者提供其他相關服務。後者係專業會計人員，對後者之教育，為professional accountant education，本文將其稱為會計師教育。這種教育，與對前者之教育不可分割，均為會計教育，在學校裡，相當大的部分係同時進行，不過，一旦離開學校，即有不同。會計師教育，包括在學與在職，均是本文探討的內容。我國大學教育之目標，在83年1月大學法修正前，為「研究高深學術，養成專門人才」，83年大學法修正後，改為「研究學術，培育人才，提昇文化，服務社會促進國家發展」，其目標由培養「專門人才」改為培養「人才」，也納入一個人做為通才之能力。陳伯璋（民83）以為，修正後大學法所稱的人才，係指具有通識基礎之專門或專業人才。因此，大學會計教育的目的，應在培養具有通識基礎之高級會計專業人才，包括企業會計人員及執業會計師。這二種工作，均與財務報表有關。財務報表，是代理人（agent）用來把會計資訊傳遞給主理人（principal）的工具。主理人，如投資人、債權銀行等，是報表的使用人；代理人則是財務報表的編製者，其中包括會計人員。會計資訊的功能得以發揮，不但先要有代理人提出

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報表，而且還要其提出的報表為可靠，沒有虛偽、隱匿，但是，代理人卻可能因自利的動機，或者因掌資訊不對稱之優勢等其他緣故，而欲藉不實報表來欺騙報表使用者。如此一來，即產生由報表驗證者來提高報表可靠性之需求。會計師即扮演這個驗證者的角色，其與報表編製者、使用者的關係，如圖一：會計師是一種專門職業，依會計師法之規定，其得提供服務之種類頗多，惟其中查核簽證財務報表之業務，只能由具備會計師資格的人來從事。通過會計師考試，取得會計師證書，是該資格的一部分。會計師考試或任何考試均有測試一個人是否具備某種資歷之功能。本文之架構，即建立在會計師的功能或他人對會計師簽證服務的需求上，該架構如圖二。本文著重在會計師教育、會計師考試，以及對外國會計師的認許上。會計師教育是在培養會計師的能力及操守，考試是在測試其是否具備該等資歷，因為培養具基本上的重要性，故本文之篇幅，即以前者為重。貳、會計師教育會計師教育應試者的資歷會計師的行為財務報表使用者對會計資訊的需求目的課程規劃及開發科目之內容、教材教法會計師考試 ( 含外國會計師的認許 ) 會計師的能力及操守報表使用者，含目前的股東、債權人，以及潛在的股東及得從事之業務行為之後果財務報表編製者財務報表驗證者財務報表使用者圖一與財務報表有關之人士財務報表查核報告財務報表對可靠資訊之需求

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一、會計教育改革

所謂會計，美國會計學會（American Accounting Association，AAA）於 1966年將其定義為「辨認、衡量、與溝通經濟資訊的程序，以協助資訊使用者做審慎的判斷與決策」。類似地，美國會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）會計原則委員會（Accounting Principles

Board ，APB）亦於1970年發布第四號公報，將會計定義為「一種服務性的活動，其功能，在把有關經濟個體之量化資訊，尤其是財務資訊，提供予使用者，俾使用者因該等資訊而得在各種行動方案間做一明智的抉擇。」美國會計學界為改善會計教育的效果，自1984 年開始，進行一連串的教育改革。AAA辨認大學會計教育之目標，確定其欲培養會計人是全方位的人，這個人不僅要懂得如何執行會計流程，還要會思考，知道判斷如何作成。美國從事會計教育改革的經過，如表一。由表一可知，AAA於1989年成立會計教育改革委員會

（Accounting Education Change Commission, 簡稱AECC），其角色、宗旨、

目標工作及所採取之行動，如表二。針對AECC的目標工作，該委員會成立16個工作小組（task force），分別指派不同的學者負責。各小組的負責人、其負責的工作及後來所發布的相關會計教育公報，如表三。由表三可知，AECC從成立至今，一共發布二號立場公報（position statement）及六號議題公報（issue statement），討論與會計教育有關不同層面的問題。該等問題，包括：會計教育的目標應如何、課程應如何設計、教學何謂有效、如何把降低會計教育有效性的障礙排除等。該等公報的名稱及主要內容，按發布時間的先後排列，如表四。二、會計教育之目標 (一)目標之辨認會計教育之目標，究應如何，是一直在討論的問題。針對這個問題，AECC 於 1990 年 9 月發出（1996 年 8 月修正）第一號立場公報 “會計教育的目標” （Objectives of Education for Accountants），表示會計學程（accounting programs）之目的，在於發展學生，讓其在進入職場時，具有變成專業會計人的能力（prepare students to become professional accountants），而不是要求學生在進入職場之時，就已經是一位專業會計人（be professional

accountants）。該公報認為，學生應在學校學習如何去學習（to learn how to learn），而不是只學習與會計有關的知識，因為學習是一個人終其一生都在做的功課，才有「終生學習」（life-long learning）一詞。

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(二)會計教育之內涵會計師這個專門職業的從業人員，其終生學習得以建構之基礎，根據AECC 第一號立場公報的看法，有三，分別是技巧（skills）、知識（knowledge）及認同該專業（professional orientation）。第一個基礎，在談一個人要成為成功專業人士所須具備的技巧。該等技巧，有：溝通技巧（communication skills）、與智識有關的技巧（intellectual skills），以及與人相處的技巧（interpersonal skills）三種。第二個基礎，在談這些人所須具備的知識。這些知識，有：一般性的知識（general knowledge）、與組織及經營有關的知識（organizational and business knowledge），以及會計知識（accounting knowledge）。至於第三個基礎，則在談這些人對該專業的認同。所謂認同，係一個人自認為屬該專業中一員（identify with），並關切（concerned with）其同道（members）的知識、技巧及價值觀之發展。

因為一位會計師所須具備的知識，有：一般性的知識、與組織及經營有關的知識以及會計知識，所以該公報認為，會計師教育之組成要素（components），即有：一般教育（general education，亦稱通識教育）、一般企業管理教育

（general business education）、以及會計教育。該公報又把會計教育進一步畫分為一般（general）及特殊領域（specialized）的會計教育二類。

(三)過去研究之發現

會計教育的目標既已辨認，會計教育實際上是否達成上述目標，是另一個值得探討的問題。過去的研究發現這個問題的答案並不樂觀。

Bedford（1986）的報告指出，過去會計的教學多著重一般公認會計原則（generally accepted accounting principles），已經落伍。Poter & McKibbin （1988）認為，傳統會計教育的訓練範圍，太過狹隘，畢業生只了解會計過程，而欠缺分析、判斷及溝通等技能。類似地，周齊武、何莉芸（民81）指出，台灣會計系學生的學習，過份偏重解題技巧之靈活與快速，而忽略將各部份知識融會貫通之重要性，換句話說，學生的精力大多錯誤地投注在「現在如何做？」，而不是「為什麼要這麼做？」，以及「應該如何做，才將會計知識放在更寬廣的知識範疇裡？」。周齊武、杜榮瑞與顏信輝（民90），以及張錫鋒與周齊武（民 85）均有類似批評，周齊武、杜榮瑞與顏信輝（民90）認為，國內的教育，一般而言，過於注重記憶，會計系學生太過於強調「標準答案」，而欠缺靈活應用與批判思考的能力，類似地，張錫鋒與周齊武（民85）認為，「傳統上，會計學的教授… 尤其特別強調學生的解題能力」，於

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是，學生對於「解答枝節性的、片斷式的和局部性的課堂題目，多能得心應手、無往不利，唯在面對整體性的、較靈活的、需要深度思考的問題時，卻往往束手無策」。至於林嬋娟、陳錦烽、鄭如孜（民89），則發現期望差距（expectation gap）之存在。他（她）們調查國內會計碩士之教育，發現會計碩士班自認為最主要的教育目標，是培養學生獨立思考、判斷及解決問題的能力，但會計教授、畢業校友二類受試者卻認為，它們最重視的，是會計專業能力之培養。二者並不一致。三、學校教育之課程 (一)策略性思考課程，是教學的內容，也是師生活動的依據，因此課程設計的良窳，不僅直接關係學生的學習效果，亦深切影響教育的成效。前述之課程設計，包括某一學程全部課程之設計（curriculum design），以及其中某一門課程之開發（course development）。在決定會計學程的全部課程應如何設計之前，Albrecht 及Sack（2000）指出，在美國，有更高層級的策略性問題，宜先思考方向。這些問題，如： 1.會計是MBA 課程內的一個專攻（concentration），還是一個獨立的學程？在前者的情況下，會計與行銷、財務管理等課程平行，由MBA 學生選擇。 2.會計學程中的碩士學程，到底是要與學士學程合併，還是要獨立設置？如合併，則採五年制，美國現在很多州的150學分學程，即屬二者合併的作法。 3.會計學位是否應與相關的學位（例如策略、資訊系統或財務）相結合？ 4.是否應另外推出一個不同類型的新學程？如果是，這個學程的型態應如何？ 5.會計系的定位如何？它究竟是對其他商業教育課程的支援服務部門？還是獨立的一個系？ Albrecht 及Sack（2000）認為，上述策略對整體會計課程要如何設計有關。 (二)全部課程之設計在整體的架構決定後，要開設那些單一課程及其內容，才能決定。因此本文先討論全部課程應如何設計。

美國AECC 第五號議題公報“評估與獎賞有效的教學”(Evaluating and Rewarding Effective Teaching)亦指出，教學是否有效，與下列 5 項特色（characteristics）有關：1.課程之設計和開發，2.所採用教材（course material）之可想像性（conceive），3.老師的表達技巧（presentation skill），4.老師的教學方法和評估學生之工具，以及 5.老師的引導與諮詢。其中第

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一項，就包括全部課程的開發。該公報指出，要使全部課程為有效，先要訂定適當的目標，再開發出一套進行會計或任何學程的有用架構（framework）、看到（conceptualize）課程的內容（subject matter）、組織該等內容、並安排適當的順序、把一門課程與相關課程領域（discipline）及目標的研究相互關連（interrelated），而且須具創新性，還隨環境的改變而改變。關於會計課程應開設那些課程的問題，美國大學商學院協會（American Assembly of Collegiate Schools of Business，AACSB）在1994年藉訂定評

鑑會計課程標準的機會，而透露其認為應開設那些會計課的訊息。AACSB主張，任何會計學程所開設的會計課程，應與會計工作的功能相配合，因此，因為會計工作既在發展、衡量、分析及溝通制定經濟決策中的資訊，而決策應如何做，係在反映理論、觀念、原則，以及研究及解決問題的技巧，其中包括廣泛性，又會因各企業的特色而不同，所以，會計課程必須能反映會計服務的廣泛性及特殊性，而應「集中於發展⋯書面及口頭溝通的能力，及批判思考的技巧，包括如何去解決及分析問題」（周齊武、Venable、Vik，民85）。

類似地，美國「國家商業教育協會」（National Business Education Association，簡稱NBEA）在1995 年提出報告，表示設計會計課程時，應該整合並加強（reinforce）下列態度（attitudes）和技能（skills）：1.批判思考的能力（critical thinking ）、2.解決問題的能力（problem solving）、3.建立團隊，以增進合作性的學習和人際關係之技能（team building to enhance

cooperative learning and interpersonal skills）、4.倫理（ethics）、5.工作之才能（quality of work）、6.溝通能力（communications）、7.決策之能力（decision making），以及8.科技能力（technology）。周齊武（民85）也指出，為強調教學的效果，會計課程應包含：1.特定會計主題、2.口頭溝通技巧、 3.書面溝通技巧、4.批判性思考的技巧，例如，論理及評估，以及5.團體互動技巧，例如，領導能力及工作小組。上述這些看法與AECC所強調的溝通技巧、與智識有關的技巧，以及與人相處的技巧相近，都是終生學習得以建構的基礎，可見會計學為社會科學之一支，其課程之設計，須考量人的因素，要讓學生具備日後可以繼續學習的知識與才能，也須不斷配合社會與產業結構的變遷、電腦科技的進步，不斷調整。在AECC提倡教育改革後，不少學校重新設計其課程。周齊武等（民85）指出，美國聖地牙哥州立大學的主要指導原則，為：1.要學生認識各種不同會計課程的相

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關性，2.強調會計人員處於動態的大環境中，必須預測、了解組織內外之資訊需求者，並作出反應，以及3.創造環境，使學生積極的參與學習過程。因此，該校主修

會計的學生須選擇3門整合性課程、2門會計選修課程及1門會計溝通課程。

Albrecht（1998）指出，美國楊百翰大學（Brigham Young University）會計系課程改革的作法則有不同，首先，是依教授的專長（如：會計、審計、管理）組成若干團隊，接著，依企業的營運流程而將課程劃分為幾個階段，譬如：企業如何開始經營、採購及投入原料、生產產品及出售產品、以及融資、報稅等，故其設計出來的課程，與其他學校即大不相同。 Albrecht 及Sack（2000）建議，可考量開設之課程，有：會計專業、會計資訊分析、會計資訊（財務及非財務）之使用與決策制定、風險分析與控制、財務報導之研究、商業於制定決策時所使用之科技、稅務會計及稅負對決策之影響、產業別會計資訊之使用，以及專業服務之擴充等。目前，台灣各公私立大學會計系所開設之必修課程，如表五。表五所顯示者，僅各校所開設之必修課，至其開設之選修課，則未顯示。由表五可知，會計系學生之必修學分不一，從62 學分（東海）至 86 學分（中正）不等，相差可差過 1/3；此外，我國各大學會計系所開設之專業必修科目，絕大部分為與智慧有關的技巧，其中一般性的知識甚少，與組織經營有關的知識不多，最多的，是會計知識。一般性知識的課程，在表五出現者不多，不足為奇，固表五僅以會計系必修課為限，未納入通識課程。與組織經營有關的知識，有統計學、經濟學、企業管理類、企業倫理、法律等，會計知識中的一般知識，各校普遍開設初級會計學，無一例外，惟，不同學校其學分數從6 學分到 8 學分，都有。至於較專精的會計科目，則有中級會計學、高級會計學、成本與管理會計、審計學、稅務法規、財務報表分析、會計資訊系統、會計套裝軟體及政府會計等，為數最多。馬君梅等（民88）曾指出，會計系開設的課程，不見得令人滿意，因其與實務脫節，因此，在設計課程時，應增加彈性、整合所有的課程，要增設介紹實務的課程，也要重視非會計課程等。不過，目前大學會計系所開設之課程，恐怕仍有進步的空間，不過，表五無法供作比較台灣各公私立大學會計系所開設課程，以茲借鏡學習之用。例如，表五顯示開設政府會計的課程的學校，僅有真理大學一校，政府會計似乎被嚴重輕忽，但事實上，甚多學校，為政大、逢甲，均開設此課程，只是受限於教育部規定或是各校自訂的必修課程上限，而納入選修學分。企業倫理是另外一個明顯的例子。由表五可知，開設該課程的學校，僅有中原與長榮二校，似又被嚴重輕忽，但其他學校，如政大亦開有本課程，惟其納入商學院的選修課，供各系（含會計系）學生修習。因此，若將表五擴大範圍，涵括會計系開設之所有課

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程，仍無法完全彌補無法表達全貌之缺失，惟藉表五仍可看出一個大概輪廓。因為若甲、乙二校均開設同一課程，但甲校將其納入必修，而乙校將其納入選修，則此課程僅會在甲校名下出現，而不會在乙校名下也出現，而無法比較。與會計有關的專業考試，有：會計師、管理會計師（CMA），及內部稽核師（CIA）等，其測試的科目，也是會計學程可做為開設課程的參考。各國會計師之考試科目，請參見表六，美國多種專門職業證照之考試科目，請參見表七。 (三)單一課程之設計 AECC 第五號議題公報指出，要使某一個課程有效，其原則，與使全部課程有效頗為相近，均先要訂定適當的目標，開發出一套該課程進行的架構、看到（conceptualize）課程的內容、組織該等內容、安排適當順序，並與相關領域及研究連接，只是其規劃的標的物，自全部的課程縮小為其中一門課而已。類似地， Saylor, Alexander, Lewis(1981)也提出四種與課程有關的概念：目標

（objectives）、課題（subjects）及相關事項（subject matter）、經驗（experiences），以及有計畫之學習機會（planned opportunities for learning）。康龍魁（民 84）也指出，所謂有效教學，應是指教師懂得如何：1. 重組教材，使之適合學生之需要，以及2.刺激、引導及鼓勵學生，使學生願意去學能去學及會去學，而且，學會。考量單一課程之設計，即應考量其內容，因該等內容影響教學之有效性。例如，前已述及，Albrecht 及 Sack（2000）認為可考慮開設會計專業、財務報導之研究，以及專業服務之擴充等課。他們建議其主題，可分別包括： 1.會計專業：包括會計及其在社會扮演的角色 2.會計資訊分析：包括會計資訊告訴我們什麼訊息？ 3.財務報導之研究：包括報告準則及其應用 4.專業服務之擴充：包括個人財務規劃、舞弊之調查、策略諮詢等。以內部稽核課為例，其內容請參見表八，該等內容係研究者由美國大學之課程綱要彙總而來。教授團隊負責每個階段所有相關活動的教授，故有些課程是由許多的教授共同開課，譬如與存貨有關的課題有存貨控制、存貨計價方法、存貨的資訊處理、存貨的所得稅影響等。此種方式的目的，是想要訓練學生從不同的觀點來看一個會計問題（鄭如孜，民87），也會影響各課程內容之設計。會計師及類似專業考試科目之內容，也可作為設計單一課程之初步參考。例如，美國的會計師考試測試商事法及專業責任(Business Law & Professional

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Responsibilities)、審計學(Auditing)、會計與報告：稅務、管理、及政府與非營利組織(Accounting & Reporting: Taxation, Managerial and Governmental and Not-for-Profit Organizations)及財務會計與報告(Financial Accounting & Rep orting)四科，其內容分別為：商事法及專業責任：專業及法律責任（15%）、企業組織（20%）、契約（10%）、債權債務關係（10%）、政府管制（15%）、統一貿易法典（20%）、財產（10%）。審計學：接受與規劃審計合約（40%）、憑證之蒐集（35%）、合約及憑證之最後評估（5%）、簽發查核報告書及其他報告（20%）。會計與報告：稅務、管理、及政府與非營利組織：聯邦稅法（60%）、管理會計（10%）、政府及非營利組織會計（30%）。財務會計與報告：財務報表之概念及準則（20%），報表中典型項目之認列、衡量、評價與表達（40%），報表中特殊項目之認列、衡量、評價與表達（40%）。台灣的會計師考試，測試中級會計學、高等會計學、審計學及稅務法規等，其範圍分別為：中級會計學範圍：包括財務會計準則公報與財務報表分析。高等會計學：包括非營利事業會計、與政府會計。審計學：包括審計準則公報、職業道德規範。稅務法規：包括所得稅法、加值型及非加值型營業稅法、土地稅法、稅捐稽徵法、遺產稅法及贈與稅法。至於其他項目，則未明述，與美國作法不同。

內部稽核師（Certified Internal Auditor，CIA）考試測試內部稽核程序、內部稽核技能、管理控制及資訊技術及稽核環境四個科目，其內容分別如下：

內部稽核程序：審計學、專門職業原理、舞弊偵測、報告及調查。內部稽核技能：推理能力、溝通技巧、統計學、數學。

管理控制及資訊技術：組織與管理、資訊技術、管理會計、數量方法。稽核環境：財務會計、財務學、經濟學、與內部稽核有關的國際性議題。美國的政府財務管理師（Certified Government Financial

Manager，CGFM）的考試，共要測試政府環境、會計、財務報導及預算及政府財務管理及控制，其內容分別包括：

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告、審計等功能之相互關係、政府籌資程序、對大眾的責任（public accountability）、政府工作之倫理，以及財務管理責任及技術。會計、財務報導及預算：政府會計的重要及目標、政府會計準則的制訂、政府會計原理、財務報導、成本會計及績效報告、預算，以及地方和聯邦政府會計及財務報告之細節。政府財務管理及控制：內部控制及管理控制、審計學、績效衡量及報告、財務分析及管理分析技術，以及財務及管理的概念、控制及技術之應用。上述考試科目之內容，只可作為設計課程內容之初步參考，還須進一步考量其他因素。例如，在目前，設計我國會計師之課程時，即應考量目前的發展而納入博達、皇統、陞技、實密、太電等案例，討論期望差距(expectation gap)、會計師的倫理與法律責任等內容。由圖一可知，會計師係扮演財務報表驗證者之角色，其在滿足財務報表使用者對財務報表可靠性之需求。會計師與投資人（投保中心為其代表）間認知的差距，國外的發展，如沙歐（SOX）之影響，比較我國會計師 20 年來責任之變遷，從丸億（民72 年）到實密（民 94 年）法律責任之不同，擬修正的會計師法與現行法之差異等，均是課程內值得探討的內容，此外，我國會計師同業評鑑的作法，所發布的職業道德公報，尤其是第三號、第十號，分別涉及廣告與獨立性之規定，也應納入會計師教育的課程。此外，少數審計準則公報的規定，當亦應納入，少數的規定，如第19 號公報的名稱「財務核閱預測要點」，稱核閱，而不稱檢查（examination）、第 14 號公報與第 4 條前半段「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據」之規定（§4）及第 34 公報協議程序之執行(agreed upon proc)釋例二之用語稱「…因此對上述…是否允當表達不提供任

何之確信。…」等，第18 號公報「查核工作品質管制」的適用範圍，實應為會計師個人或會計師事務所，都可納入課程檢討的項目。 (四)第一門會計課在討論會計學程應如何設計、應納入那些課程的問題時，第一門會計課到底應該是什麼，以及專門為了參加會計師等專門職業證照考試的課程，是否可納入正規課程，都成為可討論的問題。AECC於1992年6月發布（1996年8月修正）第二號立場公報“第一門會計課”（The First Course in Accounting），討論第一門會計課應是什麼課，究是一門介紹會計(an introduction to accounting)的課，還是一門初級會計學(introductory accounting)？所謂初級會計學，是指一門強調會計之來源(emphasis in the original)的課。

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AECC認為，第一門會計課應該是介紹會計的課，而不是初級會計學，而且，該課對會計之觀點，應是會計為支持經濟決策制定的資訊，該資訊須加發展及予溝通。因此，AECC認為，學生學習該課程的目標，應他(她)能執行財務分析、擷取個人或組織決策所需的資訊，了解企業、政府及其他組織個體。換言之，把直接原料、加工成本等數據代入聯立方程式求解，就不一定是適合的課程設計方式。 (五)會計師考試之課程一個人若取得CPA、CMA、CIA等證照，不但令人羡慕，更有實質經濟效益。於是，就有不少機構，開設相關課程，來幫助應試人複習，以通過這些考試。在美國，這些機構中，不乏正規的學校。這些正規的學校所授與的學分，是否可納入畢業學分？是另一個問題。 AECC於1991年7月發布（1996年8月修正）議題公報第二號“AECC促區分學術課程與專業會計考試準備課程”（AECC Urges Decoupling of Academic Studies and Professional Accounting Examination Preparation），表明其立場。它認為設計者用來幫助應試人複習，以通過這些考試、取得證照的課程，不應給予學術課程的學分。而且，它還認為，學生在完成正規的教育前，不應參加專業證照的考試。四、教學的方法 (一)有效教學的原則－教師與學生的責任 AECC第5號議題公報提出有效教學的5個條件，其中第1個條件與課程之規劃有關，其餘4個條件，分別為：1.所採用教材之可想像性、2.老師的表達技巧、3.老師的教學方法和評估學生之工具，以及4.老師的引導與諮詢，則均與教學方法（Instructional methods）或教材（instructional materials）有關。

吳明清（民85）也指出，在選用教學方法時，應以達成教學的目標，再配合學生之特性、教學之內容、教學的環境及教師的專長。教學的目標，包括擴大 (expand)及強化(reinforce) 學生的基本溝通(communication)、智識型 (intellectual)及與人相處(interpersonal)的技巧；至於教材及教學方法，則在環境改變時，即須配合改變。在會計師教育，教師之責任之一，是擁有對這個專門職業及其所處環境的當前知識(current knowledge)，設計適當的課程內容，並採用適當的教材與教學方法。AECC第1號立場公報，除討論教育的目標外，也提及與教學效果有關的問題。該號公報表示，要教學有效果，教師與學生雙方都有責任，學生是學習過程(learning process)中的參與者，其責任，是作為一位積極的參

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與者(active participants)，而不是一位消極的資訊收受者(passive recipients of information)。至於學生應學習的標的，有上述溝通、智識型及與人相處技巧、幫助他（她）們較有效學習的策略(strategies that help them learn more effectively)，以及如何利用這些有效學習的策略，在一生當中，繼續不斷學習的策略(strategies how to use these effective learning strategies to

continue to learn throughout their lifetimes)， (二)過去研究的發現管理教育報告書（民87）指出，台灣會計教育有八項缺失，其中之一，是「教學方式缺乏創新」。張瑞當、曾玉琦（民88）就會計學識對其日後的工作與深造的重要性，以及會計人員在企業內的地位，訪問大學商管學院非會計系學生，發現受訪者雖肯定會計學識的重要性及會計人的地位，但對會計教師的教法給予負面評價。大部分人認為，會計是門困難的學科、老師的教法呆板無趣。這種發現直指教學方法之有效性需要提高。Bedford（1986）的報告也指出，過去會計的教學，著重講課、做題目，這種方式制式、呆板，已經落伍。林美花（民79）指出，在知識爆炸的時代，傳統的教學方式已難適用，而應養成學生分析及判斷的能力。她以會計原則之教授為例，指出老師在教學時，應告訴學生各項會計原則制定的背景、問題之所在、解決該問題的可能方法，以及每一方法的優缺點。 Jones（1999）認為，因為現今的環境更全球化，變化比以前更多更快，因此，老師在課堂中的教學活動，應多使用個案，藉討論的機會來訓練學生適應多變社會的能力。Gordon, Floyd, & Jeanne（1995）詢問984 位會計教師（副教授級以上），取得老師對會計教育是否須改變之認知，發現認為教學方法應改變的教師很多，主張個案教學應擴大使用。林嬋娟等（民89）調查國內會計碩士教育之教學方法，也發現會計教授之教學方法，以採用講授的時間最多，但是畢業校友所希望者，卻為多採互動式的討論，例如個案分析。這種作法，可讓學生能在課堂上應用已有的基礎知識、加深學生的印象，並提昇學生獨立思考、判斷的能力。類似地，AACSB（1994）及周齊武（民85）也主張，會計課程必須批判思考的技巧，包括如何去解決及分析問題。 (三)啟發性的教學綜合上述，課程之設計，應重啟發性，好讓學生自己去思考，是一個共識，但 Gordon, Floyd, & Jeanne（1995）卻發現，在近千位的教師中，認為現行教學

法缺乏激勵學生之創造性思考力者，超過半數，佔56.8%，認為傳統基本教學方

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學生也認為，過去會計的教材，除教科書外，很少提供其他資源，如課外閱讀、補充資料等，有所不足。可是，他們對教學方法要如何改變才能激勵學生去培養創造性的思考力，則未多談。

倒是Gordon, Floyd, & Jeanne （1995）卻發現有高達81.4%的教師認為，教師必須接受教學方法的訓練。有關如何進行啟發式教練，圖三所引述的二文（稍作修改），可能可以提供一些思考的方向。該二文，一為灰姑娘，一為鴻門宴與王子復仇記，前者不知出處，目前正在網路上流傳，可以清楚看到智師如何藉提問、評論、分析與激勵引導學生思考。後者來自黃崑巖談教養，則在感歎我們空有豐富的歷史與文化，但卻未在課堂用來引導學生的思考。這些思考方向，如：為什麼是這樣？假設不是這樣，會是怎樣？自己可以學到什麼啟示？也適用於對會計師教育。五、職前與在職教育「學生」學習會計師教育的時間，得在進入事務所之前，亦得在進入事務所之後進入事務所之前的學習，有大學教育及職前教育，進入事務所之後的學習，則為在職教育。大學教育，已如前述，會計師的職前教育，雖「中華民國會計師公會全國聯合會會計師持續進修辦法」第3 條第一項後半段規定「專教會得視情況辦理執業前訓練，其辦法另訂之」，但前述規定甚為模糊，會計師的職前訓練，到目前為止，尚未實施，但修正中的會計師法，已嘗試將其納入。至於我國會計師的在職訓練，已付諸實施，惟其要求，較之美國會計師協會之要求，寬鬆甚多，二者之比較，請參見表九，其中得認可進修學分之比較，請詳表十。會計師利用在職的機會來學習，可以靜態，坐在、站在教室裡、埋首書桌前，甚至參與會議，如表十所述，亦可從實務上最近的發展，或者同業評鑑的報告來學習。評鑑者藉報告表達意見，中美兩國的會計師均進行同業評鑑，惟其處理方式差異甚大，其中對評鑑結果處理方式之比較，請詳表十一。由表十一可知，我國採報告不公開之作法，美國則公開。一旦報告不公開，除了接受評鑑的會計師事務所以外，不論評鑑結果之良窳，其他事務所均無從得知，在這種保密的作法下，不但同業評鑑提昇會計師查核品質的效果減低，由於其他會計師無法蒙利，連教育會計師的功能也受到損傷。參、會計師考試制度一、我國制度的特色 會計師是專門職業之一，特別受法律保障及限制。會計師考試，是讓一個人取得

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會計師這個專門職業資格的最基本條件。我國之制度，與其他國家比較，有同、有異，最大的特色，是我國會計師考試，不是由專業團體自己辦理，而是由政府自行舉辦，在其他國家，則多由會計師組成之專業組織負責。參加會計師考試須具備那些資格、分數如何計算、及格標準、考試何時舉行、一年幾次，均與考試相關，上述資料，本文搜集所得者，列示如表十二。至於要考那些科目，則請參見表六。二、各國制度的比較各國會計師考試制度之比較，請參閱表十二。該表列示各國會計師組成之專業組織、參加會計師考試須具備之資格、分數究是每科分別計算或全部平均計算、幾分才及格、考試由誰命題及評分、何時舉行等，要取得執行業務之資格，除考試及格外，還須具備其他條件，該等條件，併列於表十二。在美國的會計師考試，客觀題目所佔之比例甚高，約有70%~80%。這些題目由電腦閱卷。由人工閱卷者，只有人為判斷的部分，因此，須閱卷者進行判斷而給分的項目，只佔20%~30%，比我國的比例低。在我國，與會計有關的專門職業，有會計師及代客記帳業；在日本，也有類似安排，其在公認會計士之下，另有助理會計士。在我國，取得會計師之資格，是一種考試，取得代客記帳之資格，是另一種資格，系統不同。日本的作法與我國不同，日本公認會計士的考試共分三級，參加第二次考試，合格的人，或者根本免考的人，即取得助理會計士之資格。這些人再考第三級，即取得公認會計士之資格。澳洲會計師組織和大學合作的程度甚為密切，它們特別重視考試與訓練之結合，於是，並不是凡取得大學學位的人，都一定取得能報考會計師的資格，是否有這個資格，還要看該大學是否經澳洲特許會計師公會（Institute of Chartered

Accountants in Australia, ICAA）許可而定。

在美國的會計師考試，限制考生使用計算機，四科中，只有二科得使用，二科不准用。當可以使用計算機時，計算機不是由考生自行攜帶，而由考試主辦單位提供。這些計算機，僅有＋、－、×、÷四種功能，考試主辦單位會在考試當場（開始前）發給考生，考生在測試計算機後，得要求更換。三、其他專門職業之考試會計師只是多種專門職業之一，其他專門職業，還有管理會計師、財務管理師、財務分析師、內部稽核師、電腦稽核師、舞弊稽核師、政府財務管理師等，其考試制度，請參閱表十三。

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肆、外國會計師之認許一、意義與效果所謂「認許」、「許可」，或者「報備」，係指一個管轄權機關容許被另一個管轄權機關所管轄的法人或自然人，也在其管轄權的範圍內，行使權利、負擔義務。一個國家一旦許可另一個國家的人，這個外國的人即可在其他國家取得權利能力；而認許這個人的政府，也取得對這個人的管轄權。民法總則施行法第12 條即規定，凡經我國政府認許之外國法人，於法令限制內，取得與同種類之我國法人相同之權利能力，也須負擔法律上相同之義務。公司法第375 條也規定：「外國公司經認許後，其法律上權利義務，除法律另有規定外，與中華民國公司同。」另一方面，我國主管機關也因此取得對這個人的管轄權，因此，公司法第375、第 384 條都有類似規定。第375 條規定：「外國公司經認許後，其主管機關之管轄，除法律另有規定外，與中華民國公司同。」第384 條則規定，主管機關，於必要時，得「查閱其有關營業之簿冊文件」。涉外民事法律適用法亦有類似規定，該法第2 條謂「外國法人經中華民國認許成立者，以其住所地法為其本國法。」不過，外國公司即使未認許，只要經報備，公司法第386 條亦容許其在本國境內營業。該條規定，在外國公司無意在中華民國境內設立分公司營業時，於未經申請認許的情況下，派代表人來中華民國，在中華民國境內為業務上之法律行為時，應向主管機關報明某些規定事項，申請備案。外國公司如果沒有申請報備，即不得在中華民國境內設立代表人辦事處。相對地，外國法人若未經認許或報備，即不能辦理分公司登記，也不能在中華民國境內營業。公司法第371 條第二項規定，「非經認許，並辦理分公司登記者，不得在中華民國境內營業。」外國法人即使以自己的名義與他人進行法律行為，依民法總則施行法第15 條之規定，行為人應就該法律行為，「與該外國法人負連帶責任。」二、條件一家公司能獲得另一個國家同意在其管轄權的範圍內營業，必須具備一些條件。例如，首先，它必須已在本國設立登記，並已經營業，公司法第371 第二項即規定，外國公司「非在其本國設立登記營業者，不得申請認許」。第二，它沒有從事被禁止的行為，這些消極行為如公司的業務違背中華民國的善良風俗（公司法第 373 條第一項）。第三，法令所要求的積極條件，它均已具備，例如，它的資本已超過最低資本額（公司之登記及認許辦法第 14 條）、已在規定期限內，提出完整的書件提供充分的資訊，有時，還須請會計師查核其資本，並出具報告。向所在地主管機

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關辦理登記等。公司之登記及認許辦法第 13 條即規定，外國公司擬在中華民國境內營業者，應先經認許，並於認許後十五日內，向主管機關申請分公司設立登記。登記時，須檢附書件，其格式，如公司之登記及認許辦法第 16 條之規定，其中有包括會計師查核其資本額，所出具之報告。三、會計師之許可上述規定均適用於法人，在我國的現行法下，會計師並無法人之資格，除非法律特別規定，否則，上述規定可不適用，換言之，我國政府得不認許外國會計師來我國執行業務。不過，我國會計師法第47 及 48 條已有認許之規定，已容許外國自然人參加我國會計師考試。他（她）們若考試及格，可領到會計師考試及格證書，若再滿足其他條件，上述條件請參閱表十二，那麼，中央主管機關亦可許可其在中華民國境內執行會計師業務（以上第47 條）。外國會計師在取得我國政府之許可，在我國境內執行業務時，須遵循有關會計師一切法律之規定與會計師公會之章程，否則，中央主管機關及其他單位得依法懲處，或者，由中央主機關廢止當初發給外國會計師的許可、註銷會計師證書，不許其再在本國境內執業（以上第48 條）。不過，雖然會計師法已作上述規定，容許外國會計師在經許可後前來我國執行業務，但實務上所見經認許之外國會計師甚少，四大會計師事務所中雖不乏外籍人士，但都只提供建議，而未簽署。其原因，可能是一方面會計師考試的題目只有中文，在過去外國人學習中文的風氣不盛時，有能力跨過語言的門檻而參加考試的人並不多。另一方面，很可能是因為國際大會計師事務所已分別與國內的大事務所合作，即使我國加入WTO，其須單獨執行業務之需求也不高之故。除我國外，其他有些國家亦有充許外國會計師在其管轄權範圍內執行會計師業務。本研究搜尋作出類似規定的國家，發現有中國大陸、美國、加拿大、澳洲、日本等惟其歡迎外國人之程度及所作規定均不相同，請參見表十四。以澳洲為例，其歡迎外國會計師赴其境內執行業務的程度不高，其作法請參見表十四。四、證券營業員的認許事實上，我國積極歡迎並認許外國人來台執行業務的行業，不是會計師，而是證券商的業務員，一如會計師，亦須取得資格。該資格係由證券商公會及證券暨期貨市場發展基金會合作授與。針對外國人，這兩個機構已於近期開辦外國人參加我國證券商業務人員資格認可測驗，凡取得國外業務員資格的人，僅須通過「證券法

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規與證券市場」一科的測驗，即可取得國內相當之從業資格，該科題目係以中文或英文命題，民國93 年度本國人與外國人參加考試及錄取之情況如表十五。伍、結論及彙總本文在討論會計師之教育、考試與認許，其架構係自他人對會計師之需求開始，再考量會計師為滿足他人之需求而須具備之能力及操守，如圖二。本文於討論會計師之教育與考試時，係將重點置於會計師須具備之能力，而忽略其操守或倫理規範，並不是因為倫理規範的重要性不高，而是本文將其排除在研究範圍之外。又，本文討論教育之篇幅，自文字之長度觀之，超過考試，這是因本文認為，考試是在辨認會計師教育之成果，若教育無效，考試也不可能有效之故。因為會計師教育是會計師教育的一部分，故本文的討論，自會計教育的改革開始，循序說明會計教育之目標、學校教育之課程設計、教學的方法、職前與在職教育等，包括會計師所進行的會計師評鑑。本文指出，教學要有效，教師與學生雙方均有責任，教師須先辨認目標，進行策略性思考，考量全部的課程要如何設計，再考量其中的每一門課。 AAA 指出，要教學有效，須符合五個原則：1.課程之設計和開發有效，2.所採用教材（course material）具可想像性（conceive），3.老師的表達技巧（presentation skill）有效，4.老師的教學方法和評估學生之工具有效，以及 5. 老師的引導與諮詢有效，其中課程設計之重要性甚高。本文在討論這個問題時搜集國內各大學會計系所開設的必修課，如表五，考量這些課程是否足以讓會計師具備執行業務所需與智識有關的技巧。至於溝通技巧及與人相處的技巧，亦為目前的學生、未來的會計師所需，其智識是否足夠，則不能用表五加以判斷。至於各課程之內容，國外事實上已包括的議題，可參見表八。該表為內部稽核課之內容，其中包括面談之技巧。至於國內的部分，本文則未搜集相關資料，惟本文仍就課程設計的原則而建議：應考量目前的發展，而納入博達、皇統、陞技、實密、太電等案例，討論期望差距(expectation gap)、會計師的倫理與法律責任。由圖一可知，會計師係扮演財務報表驗證者之角色，其功能，係在滿足財務報表使用者對財務報表可靠性之需求。會計師與投資人（為其代表投保中心）間認知的差距、國外的發展，（如沙歐法，SOX）之影響、我國會計師 20 年來責任之變遷、擬修正的會計師法與現行法之差異等，均是值得探討的課程內容。我國會計師所負擔的法律責任，從丸億案（民72 年）到實密案（民 94 年），確實不同，此外，我國會計師同業評鑑的作法、會計師公會所發布的職業道德公報之規定，尤其是第三號、第十號，分別涉及廣告與獨立性之規定，以及少數審計準則公報的規定，都有後進一步商榷，則可納入較高階會計師教育的課程。

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由表八可知，許多學校所設計的內部稽核課程，已納入面談之技巧，本文建議我國亦應仿效。惟該項面談之技巧之教授，心理系教授應比會計系教授更能勝任。因此，跨系或院間的合作，是一個未來可努力之方向。此外，本文還提到，第一門會計課，究是對會計的介紹，還是初級會計學；也指出，美國會計教育學會並不鼓勵學生在大學畢業前，為取得會計師等專業證照而加入補習班教育之行列，均對我國的教育之進行，具一定的提醒作用。本文也提到老師教學方式可能欠缺啟發性。針對此點，本文特別引述灰姑娘、鴻門宴二個故事，如圖三，來討論如何將具啟發性的教學方式引導到會計教育的課堂上。至於會計師之在職教育，本文也發現其有不少待改進之處。我國會計師公會所訂的辦法，在計算在職進修學分時，較美國務實，也納入講師會計師於在職進修上的努力，但其輕忽學校正規教育，在其把學校正規教育換算成在職進修學分時，美國承認 10 至 15 倍，我國只承認 3 至 4 倍，計算從嚴，另一方面，卻又對總學分之要求失之過寬。會計師評鑑目前之做法，未將評鑑報告予以公布，本研究認其因此而喪失教育之功能，故表遺憾。

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17. Accounting Education Change Commission. (1990). Priority for Teaching in Higher Education :Issues Statement NO.1.　Issues in Accounting Education

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, 5（2）, 330-331.

18. Accounting Education Change Commission. (1991). Decoupling of Academic Studies and Professional Accounting Examination Preparation :Issues Statement NO.2. Issues in Accounting Education, 6（2）, 313-314. 19. Accounting Education Change Commission. (1992). The First Course in

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20. Accounting Education Change Commission. (1993). Evaluating and

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21. Accounting Education Change Commission. (1993). Improving the Early Employment Education , 8（2）, 431-432.

22. Accounting Education Change Commission. (1993). The Importance of Two-Year Colleges for Accounting Education :Issues Statement NO.3. Issues in Accounting Education , 8（1）, 191

23. Groomer and Heintz (1994)，Comparison between Current Study 24. 證券暨期貨市場發展基金會 93 年年報

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表一美國會計教育改革之經過

時間事件

1984 年美國會計教育學會（AAA）成立會計問題研究委員會．主任委員為Norton Bedford 教授（U. of I11.）

1986 年會計問題研究委員會提出報告（Bedford Report），其內容分 3 個 part：

Part 1：Profession 已 Expanding：

1. 會計專業提供的服務擴大，且服務項目更專業化。 2. 大部分新服務強調創新。

3. 會計教育需變廣泛化，以因應改變與挑戰。

Part 2：對 Current State of Accounting Education 之評估，含會計學程、課程、教學方法、持續專業教育等

Part 3：對 The Future Scope, Content, and Structure of Accounting

Education 之建議，共 28 點，針對下列各項：會計教育的範圍與內容、教育之結構、教學之過程、教師之職責、行政主管之職責、學程認可（accreditation）及專業考試。 1989 年八大會計師事務所發表白皮書“Perspective on Education：

Capabilities for Success in the Accounting Profession”，提出下列主張，並承諾贊助US＄5 百萬作為改革會計教育的基金。

1.會計畢業生應具備廣泛的技能（skill）（包括溝通、知識與人際關係技能）

2.會計課程需根本的改革

3.以原則（GAAP）導向、講授/做題目的教學方式，已落伍。 1989 年 AAA 成立會計教育改革委員會(Accounting Education Change

Commission，AECC)

．主席為Doyle Williams 教授（USC）．辨認出5 項要做的目標工作 1990 年 2 月，針對五項目標工作，成立 16 個工作小組．1990/8~1995/6 陸續發布 2 號 Position 公報、6 號 Issue 公報．6 號 Issue 公報討論的議題，有：一、老師的工作重心教學VS 研究二、課程之設計三、傳統教育與技職教育之合作四、學生對事少、錢多、離家近的迷思 1998-1999 大學主修會計的學生減少，在學生減少23％，畢業者減少 20％

2000 年 Steve Albrecht 教授（Brigham young 大學）及 Robert Sack（U. of Virginia）撰“Accounting Education Charting the Course throng a perilous Future”

討論會計教育之未來

．IMA、AICPA、AAA 及 B5 贊助．在2000 年 7 月 AAA 年會提出報告

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表二 AAA 會計教育改革委員會－概要

項目說明角色 1.作為一個討論的場所（forum）．辨認、檢驗及討論與會計教育有關議題．辨認相關利害關係人之利益、其關切及排出優先順序 2.是催化劑．培養共識、提昇各利害關係人之行動的催化劑宗旨 1.促進會計教育之改變。 2.執行經費補助（grant）的計畫．經費來自當時八大會計師事務所的捐助 3.監督經費補助的計畫

目標工作 1.確認教育會計人員的目標（Identify the goals of education for accountants）

．教育的對象：將來的會計人員

2.形塑改革的環境（Foster an environment for improvements in the education of accountants）

3.促進改革之執行（Promote implementation of improvements in the education of accountants）

4.減少改革的障礙（Reduce impediments to improvements in the education of accountants）

5.衡量改革之情形（Measure improvements in the education of accountants）採取之行動 1.針對五項目標工作，成立 16 個工作小組（task force）（1990/2），如表三 2. 發布公報：．有立場公報（Position statement）及議題公報（Issue statement）．共發出2 號立場公報及 6 號議題公報．頒布立場公報，要先發出草案，若60%委員贊成，可發出草案；60%委員贊成，發出正式公報。

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表三 AAA 會計教育改革委員會－工作小組

目標工作工作小組主席後續公報確認會計教育的目標會計教育的目標 James K. Loebbecke 立場公報_No.1，No. 2 形塑改革的環境 1.領導階層的支持 A. Marvin Strait 2.資訊之散播 Gary L. Sundem， Doyle Z. Williams 3.新進人員的工作體驗 Robert K. Elliott 議題公報_No.4 4.法令管制的爭議 Nathan T. Garrett 促進改革之執行 1. 補助經費的辦法（grant program） Doyle Z. Williams 2.教師的發展 Ray M. Sommerfel d 3.學生的招募 Rick Elam 4.兩年制學院 Corine T. Norgaard 議題公報_No.3、No. 6 減少改革的障礙 1.教師的誘因 Donald E. Kieso 議題公報_No.1、No. 5 2.大學給予的支持 Vincent M. O'Reilly 議題公報_No.1、No. 5 3.教材（Instruction material） Charles T. Horngren 議題公報_No.5 4.專門職業考試 Nathan T. Garrett 議題公報_No.2 5.認證（Accreditation） Melvin C. O'Connor 衡量改革之情形 1.教育改革的衡量 James K 2.改革委員會的進展 Vincent M. O'Reilly

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表四

AAA 會計教育改革委員會－發布之公報

時間類別號次名稱內容大要 1990 /8 議題公報 1 提昇教學在高等教育的優先地位（AECC Urges Priority for Teaching in Higher Education）教師之績效評估問題 1990 /9 立場公報 1 會計教育的目標（Objectives of Education for Accountants）辨認會計教育的目標，此外，亦提及學校之績效評估問題 1991 /7 議題公報 2 區分學術課程與專業會計考試準備課程（AECC Urges Decoupling of Academic Studies and Professional Accounting Examination Preparation）正規教育與補習班之分野 1992 /6 立場公報 2 第一門會計課（The First Course in Accounting）啟蒙課之關鍵地位 1992 /8 議題公報 3 兩年制學院會計教育的重要性（The Importance of Two-Year Colleges for Accounting Education）技職教育與傳統教育之合作 1993 /4 議題公報 4 改進新進會計人員的工作

體驗（Improving the Early Employment Experience of Accountants）對會計系畢業生之幫助，各人所擔負之責任 1993 /4 議題公報 5 評估與獎賞有效的教學（Evaluating and Rewarding Effective Teaching） 1.教學如何做到有效 2.教師之績效評估 1995 /6 議題公報 6 第一門會計課學分的承認－從二年制學院至四年制大學（Transfer of Academic Credit for the First Course in Accounting Between Two-Year and Four-Two-Year

Colleges.）

技職教育與傳統教育之合作

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表五各大學會計系開設之專業必修科目

學校別數學類民法概要商事法統計學經濟學企業管理類初級會計學中級會計學高級會計學成本與管理會計審計學稅務法規財務報表分析會計資訊系統會計套裝軟體資訊管理類企業倫理商用英文政府會計小計政大 3 4 4 6 6 3 6 9 6 6 6 6 3 3 6 7₇ 台大 6 3 3 6 6 3 6 8 6 6 6 6 6 7₁ 成功 ₄ ₃ ₃ ₄ ₆ ₆ ₆ ₈ ₆ ₆ ₆ ₆ ₃ ₃ ₈ 7 8 台北 7 4 4 4 6 3 6 8 6 1₀ 6 4 3 4 7₅ 中正 3 3 3 3 6 6 8 6 6 6 3 3 3 2₇ 8₆ 東華 ₆ ₃ ₆ ₆ ₃ ₆ ₈ ₆ ₆ ₆ ₄ ₃ ₄ 6 7 東吳 ₃ ₂ ₆ ₆ ₇ ₈ ₈ ₆ ₉ ₆ ₃ ₄ ₄ ₄ 7 2 輔仁 6 4 4 6 6 1₂ 6 6 6 6 6 3 3 1₀ 8₄ 淡江 4 2 6 4 7 8 8 4 8 6 4 3 3 6₇ 實踐 ₄ ₂ ₂ ₆ ₆ ₄ ₈ ₈ ₆ ₆ ₆ ₄ ₄ ₂ 6 8 中原 4 6 6 6 8 1₁ 6 8 6 4 3 4 2 2 7₆ 元智 6 3 3 6 6 1₂ 6 9 6 9 6 3 9 8₄ 文化 ₃ ₃ ₆ ₆ ₅ ₈ ₈ ₆ ₈ 1 2 6 3 74 逢甲 6 6 6 3 6 6 6 9 6 3 6 4 6₇ 靜宜 4 4 4 8 8 6 1₀ 6 4 3 6 4 6₇ 銘傳 ₄ ₄ ₆ ₆ ₄ ₈ ₉ ₆ ₉ ₆ ₃ ₃ ₄ 1 1 83 大葉 ₃ ₃ ₆ ₆ ₃ ₆ ₆ ₆ ₆ ₆ ₃ ₉ ₅ ₂ 7 0 東海 6 3 3 6 6 8 6 6 6 3 3 6 6₂ 長榮 6 3 6 6 6 6 8 6 9 6 3 3 3 1₂ 2 8₅ 南華 3 3 6 4 6 8 6 6 6 3 3 9 6

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3 真理 4 1 1 6 6 3 8 8 2 1₀ 6 3 3 7 2 3 7₃ 義守 ₄ ₆ ₆ ₆ ₈ 1 0 6 10 6 3 3 7 75 註：數學類，含微積分、數量方法、管理數學、會計應用數學。企業管理類，含財務管理、企業管理、管理學、行銷管理、組織行為、企業資源規劃。資訊管理類，含資料處理、商用電腦概論、計算機概論、資訊概論、（商用）軟體應用、多媒體應用、程式語言與設計、企業資源規劃、電子商務、網頁設計、系統分析與設計、資料庫管理、資料通訊與網路稅務法規，含稅務會計

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表六各國會計師之考試科目

台灣a _大陸 _美國b _英國c _香港d _加拿大e _澳洲f _日本g _法國 _德國

審計學

審計學審計學 Audit and _Assurance （專業階段）會計及核數實務（專業階段）核數體制（證書階段）審計 Assurance Services and Auditing （選考）審計理論（第二試）有關財務報表的審計、分析及其他實務（如稅）（第三試）會計師行業規則執業道德準則行業規則和實務操作（口試） Auditing & Attestation 中級會計學高等會計學會計學財務會計與報告 Accounting（專業階段） Financial Reporting （專業階段）會計體制（基礎階段）財務報告規範（專業階段）會計 Financial Accounting （選考） Financial Reporting and Disclosure （選考） Reporting and Professiona l Practice （必考）f 會計學簿記、財務報表理論（第二試） Financial Accounting &Reporting 成本會計與管理會計會計與報告：稅務、管理、及政府與非營利組織管理資訊（基礎階段）資訊分析（證書階段）財務控制及決策的資訊（專業階段）資管績效衡量 Strategic_Manageme nt Accounting （選考）成本核算（第二試）稅務法規稅法會計與報_{告：稅務、管} 理、及政府與非營利組織 Taxation （專業階段）稅務體制（證書階段）稅務策劃（專業階段）稅務 Taxation （選考）稅法公司法、證券交易法與商業經濟法商事法及專業責任法律體制（基礎階商法（不含海事商法、票公司法合約法 Regulation

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（第二試）勞動法台灣a _大陸 _美國b _英國c _香港d _加拿大e _澳洲f _日本g _法國 _德國 NA 財務管理 Business Finance（專業階段） Business Manageme nt （專業階段） Business Environmen t（進階階段）管理及策略（專業階段）財務管理（證書階段）財務策略（專業階段）財務 Treasury （選考） Business Life Cycle 組織體制（基礎階段）風險管理 Business Strategy and Leadership （必考） Corporate Governanc e and Accountabi lity（必考） Knowledge Manageme nt（選考） Personal Financial Planning and Superannu ation（選考）經營學（第二試） Business _Environme nt & Concepts 國文中華民國憲法國語、論文、數學（第一試）經濟學（第二試） Insolvency and Reconstruc tion（選考） Advanced

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資料來源：擷取自下列網站：中華民國考選部、中國註冊會計師協會、Institute of Chartered Accountants in Australia、American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) 、Association of Chartered Accountants in the US、Hong Kong Institute of Certified Public Accountants (HKICPA)、Canadian Institute of Chartered Accountants、Japanese Institute of Certified Public Accountants (JICPA)、Bundesverband der vereidigten Buchprufer (BvB)

a：_{台灣中級會計學之範圍，包括財務會計準則公報與財務報表分析；高等會計學，包括非營利事業會計與政府會計；審計學，包括審計準則公報與}

職業道德規範；稅務法規，包括所得稅法、加值型及非加值型營業稅法、土地稅法、稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法

b：_{美國會計師考試各科之內容、配分及考試時間如下：}

1.商事法及專業責任(Business Law & Professional Responsibilities)：專業及法律責任 15%、企業組織 20%、契約 10%、債權債務關係 10%、政府管制 15%、統一貿易法典 20%、財產 10%。（3 小時）

2.審計學(Auditing)：接受與規劃審計合約 40%、憑證之蒐集 35%、合約及憑證之最後評估 5%、簽發查核報告書及其他報告 20%。（4.5 小時）

3.會計與報告：稅務、管理、及政府與非營利組織(Accounting & Reporting: Taxation, Managerial and Governmental and Not-for-Profit Organizations)

：聯邦稅法60%、管理會計 10%、政府及非營利組織會計 30%。（3.5 小時）

4.財務會計與報告(Financial Accounting & Rep orting)：財務報表之概念及準則 20%，報表中典型項目之認列、衡量、評價與表達 40%，報表中特殊項目之認列、衡量、評價與表達40%。（4.5 小時）

c：_{英國考試分二個階段：專業及進階} d：_{香港考試分三個階段：基礎、證書及專業}

e：_{加拿大的考試分}_{1.綜合測驗( comprehensive paper) 1 份（5 小時）及 2.能力測驗( multi-competency paper)2 份（4 小時），題目皆個案，}

屬business simulation，該欄所列示者，為 papers。

f：_澳洲考_{5 科，3 科必考，2 科選考，自 9 選 2，其中必考的 Reporting and Professional Practice 若未通過，則不得續考其他科。} g：_{日本的考試分三次，第一及第二試為筆試，第三試則兼具筆試及口試。}

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表七美國各專門職業之考試科目

會計師管理會計師財務管理師財務分析師內部稽核師電腦稽核師舞弊稽核師政府財務管理師第一試：政府環境（governmental environment）a 1.財務會計與報告 1. 財務會計及報告．已通過美國會計師考試者，得免第二試：會計、財務報導及預算d 2.審計學 1.內部稽核程序（process）b 2. 內部稽核技能（skill）b 3.稽核環境b 一科（5 領域）： 1. 資訊系統審計準則與實務及資訊系統安全與控制實務（8％） 3.會計與報告：稅務、管理、及政府與非營利組織 4.商事法及專業責任 2. 經濟學、財務學、管理學 3. 管理報告、分析、行為問題 4. 決策分析及資訊系統 2.經濟學、財務學、管理學 3.管理報告、分析、行為問題 4.決策分析及資訊系統 5.公司財務管理 Level 1：基礎測驗，包含10 個領域，形式為選擇 Level 2：進階測驗，重點為資產評價，形式含計算、個案分析、問答 Level 3：重點為投資組合管理，形式同 Level 2 4.管理控制及資訊技術b 2. 資訊系統組_織與管理（15％） 3. 資訊系統程式（22％） 4. 資訊系統完整性、隱密性、可利用性（29％） 5. 資訊系統發展、取得、維護（26％）．型式：200 題選擇 1.財務交易（financial transactions）c 2.偵查學（Inves-tigation） 3.舞弊的法律要素（Legal Element of fraud） 4.犯罪學及倫理道德（Crimi-nology and Ethics）d 第三試：政府財務管理及控制d

會計師，即通過認證的公共會計人員(Certified Public Accountants, CPA)；管理會計師(Certified Management Accountant, CMA)；財務管理師 (Certified Financial Management, CFM)；財務分析師(Certified Financial Analyst, CFA )；內部稽核師(Certified Internal Auditor, CIA)；電腦稽核師 (Certified Information System Auditors, CISA)；舞弊稽核師(Certified Fraud Examiner , CFE)；政府財務管理師(Certified Government Financial Manager , CGFM)

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a：_{CGFM 的第一試：政府環境，包括：} 1. 美國各級組織與架構 2. 政府的各種權利 3. 規劃、預算、執行、會計、報告、審計等功能之相互關係 4. 政府籌資程序 5. 對大眾的責任（public accountability） 6. 政府工作倫理 7. 財務管理責任及技術第二試：會計、財務報導及預算，包括： 1. 政府會計的重要及目標 2. 政府會計準則的制訂 3. 政府會計原理 4. 財務報導 5. 成本會計及績效報告 6. 預算 7. 州及地方政府會計及財務報告細節、聯邦政府會計及財務報告細節第三試：政府財務管理及控制，包括： 1. 內部控制及管理控制 2. 審計學 3. 績效衡量及報告 4. 財務分析及管理分析技術 5. 財務及管理的概念、控制及技術之應用 b：_{CIA 考試科目的內容及形式：} 內部稽核程序：包含審計學、專門職業原理、舞弊偵測、報告及調查；70％選擇，30％問答。內部稽核技能：包含推理能力、溝通技巧、統計學、數學；50％選擇，50％問答。管理控制及資訊技術：包含組織與管理、資訊技術、管理會計、數量方法；100％選擇，無問答。稽核環境：包含財務會計、財務學、經濟學、與內部稽核有關的國際性議題；100％選擇，無問答。 c：_{舞弊稽核師的考試科目：財務交易，含會計及審計理論、財務報表分析、內部控制等主題。} d：_{舞弊稽核師每科 125 題選擇；50％來自 CFE 提供的講義，50％來自 CFE 指定的參考書}

表八內部稽核課程所涵蓋之議題－美國大學

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Groomer and Heintz (n=36) Current Study (n=11)

議題次數百分比議題次數百分比

Audit Reports 8 42.1 Internal Audit Standards

(includes Ethics) 15 88.2 Field Work 8 42.1 Internal Controls 14 82.4 The Internal Audit

Profession

8 42.1 Interviewing

Techniques/Psychology

12 70.6 Human Relations 6 31.6 Internal Audit Reports 12 70.6 Employee and

Internal Controls

6 31.6 Internal Audit

History/Role/Organization

12 70.6 Internal Controls 5 26.3 Operational Audit

Processes

12 70.6

EDP Auditing 4 21.1 Fraud 11 64.7

Work Papers 3 15.8 Information Systems

Auditing (General) 10 58.8 Staff Selection 3 15.8 Sampling (General) 10 58.8 Statistical Sampling 2 10.5 Sampling: Attribute 9 52.9 Othera ₂ _10.5 _{Sampling: Substantive} ₉ _52.9

Quality Control 1 5.3 Risk Assessment 9 52.9

a_未指明

會計師教育、考試制度與國際相互認許之研究