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立 政 治 大 學
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第二章 租稅和解契約之概述
有關行政契約之容許性理論，通說認為在不牴觸法規或法律關係性 質之範圍內，得有效成立行政契約16。租稅法律關係基於當事人對等性 關係下，亦與行政契約性質相容。稅捐機關依據調查結果或依推計方式 核定課稅之處分倘事實無法查證明確時，為有效達成行政目的並解決爭 執，徵納雙方間得否成立租稅和解契約？租稅法律關係一般區分為租稅 程序上之權力關係與租稅實體上之債權債務關係。稅務行政相較於一般 行政，具有大量性行政之特性，其課徵並受租稅法律主義、課稅平等原 則等之拘束，是否容許締結租稅和解契約？成立租稅和解契約應符合一 定之要件為何，所產生之效力是否應僅限於認定課稅事實之效力？又稅 捐機關有依職權調查課稅事實之義務，則租稅和解與職權調查之間該如 何區隔？職權調查主義下之舉證責任分配及稽徵實務上之推估課稅與 事實和解之關係如何？本章就相關學理及比較法觀察，對照我國之實務 概況，就成立租稅和解契約之容許性、成立之要件及和解在職權調查主 義下之界限及租稅和解契約之相關疑慮等加以探討，並尋求租稅和解在 實務與理論調和下所存在之正當理由。
16 參照：吳 庚，行政法之理論與實用，第 10 版，頁 446、447。林錫堯，行政法要義，第 2 版，頁 247。陳 敏，行政法總論，第 5 版，頁 585、586。另依據行政法第 135 條規定：「公法上法律關係 得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限」。
第一節 租稅和解契約之容許性
我國於二十世紀初起繼受歐陸法制，當時法治國家之行政法理論已 普遍發展，故行政契約法制理論在我國未如歐陸早期所發生理念上之爭 執。惟行政契約應在何種範圍內受到容許，依法行政與契約自由本質上 之差異應如何調和？租稅法律關係與行政契約之性質是否相容、租稅和 解契約是否會違反租稅法律主義與公平原則，為本節針對租稅和解契約 容許性之探討方向。
第一項 依法行政與行政契約之容許
一．依法行政與契約自由
（一）行政契約之定義
行政契約（Verwaltungsvertrag,contrat administraf）指二個以 上法律主體，以設定、變更、消滅行政法上法律關係為目的，相互意思 表示合致之法律行為17。行政契約法制，早期在歐陸曾發生爭論，二次 世界大戰後，西德學者已原則上承認行政契約法制，所爭論者，僅為行 政契約受容許範圍問題，其行政契約理論之發展，隨西德行政程序法於 1977 年生效而進入新里程18。行政契約係因當事人意思表示一致，而生 行政法上效果之法律行為，其要素有三19：
１． 行政契約係法律行為（Rechtsgeschäft）－法律行為本為私法之 概念，指法律效果之發生，取決於當事人主觀意思，而非客觀上 法律規定，與執行國家法令之公權力單方行為不同；民法上意思 表示之相關規定，可準用於行政契約。
２． 雙方之法律行為－須雙方意思表示一致，而非一方命令他方之服 從關係。
３． 發生行政法上之效果－屬公權力行政，發生公法效果；排除私法 上效果之國庫行政或私經濟行政。
（二）依法行政與契約自由之調和
17 陳敏，行政法總論，第 5 版，頁 561。林錫堯，行政法要義，頁 378。
18 吳庚，行政契約之基本問題，台大法學論叢第 7 卷第 2 期，頁 110。
19 吳庚，行政契約之基本問題，台大法學論叢第 7 卷第 2 期，頁 119。
行政契約係發生行政法上效果，故不適用私法自治原則，自由之程 度較私法契約為弱，行政行為之自由越少，則越接近於行政處分20。行 政契約早期並未普遍受到承認，包括德國 Otto Mayer、Walter Jellinek 等學者，當時均否定國家與人民締結行政契約之可能；主要原因為早年 國家與人民間居於統治與被統治之從屬關係，屬國家單方支配之權力關 係（Gewaltvehältnis），以及依法行政與契約自由概念難以併存21。 惟 依法行政法理之出發點應是限制國家權力恣意的運作，以獲得人民之信 任，而非為遂行國家威權而已；限制國家權力恣意運作，目的在促進公 共利益，保障人民權利，此亦為國家權力存在之實質正當性所在。如能 不以單方高權手段即能達成行政目標，行政契約亦能作為促進公共利益 之 手 段22。 從 而 ， 行 政 契 約 所 要 解 決 的 問 題 ， 在 調 和 依 法 行 政
（Gesetzmässigkeit der Verwaltung）本質上之羈束性，與契約概念 中之自由性，以尋求依法行政原則支配下，行政法上契約自由之界限。
行政法上契約自由可區分為締約自由（Abschlussfreiheit）及內 容自由（Inhaltsfreheit）兩部分，前者指行政機關在選擇行政行為方 式時之自由，受反面排除條款之限制；後者則指形成契約內容時，行政 機關所受法令羈束之程度，應受上位規範，如：憲法、法律、命令、習 慣法等之拘束，而與以私法自治為基礎之私人間法律關係，有所區隔23。
（三）行政契約之容許理論
有關行政契約之容許理論，包括授權說（Ermächtigungstheorie）
與除外說（Ausschlussetheorie）。目前各國多採除外說，除法律有排 除締結行政契約之規定外，行政機關得選擇行政契約作為行為方式。包 括德國聯邦行政程序法第 54 條及我國行政程序第 135 條，均採除外說，
僅作反面排除行政契約之規定24。
通說認為，行政契約之容許性，指「締約自由」，而非契約內容自
20 吳庚，行政契約之基本問題，台大法學論叢第 7 卷第 2 期，頁 120。
21 Mayer 曾於 1888 年在「公法雜誌」提出公法契約之概念，但以順從之行政處分代替公法契約，
Jellinek 提倡雙方行政處分而不採公法契約。參照：吳庚，行政法之理論與實用，頁 428；陳敏，
行政法總論，頁 562。
22 李惠宗，行政程序法要義，頁 344。
23 吳庚，行政法之理論與實用，頁 127；行政契約之基本問題，台大法學論叢第 7 卷第 2 期，67 年 6 月，頁 132。
24 德國聯邦行政程序法第 54 條：「公法上之法律關係得以契約設定、變更或消滅，但法規另有相反 規定者，不在此限。官署尤其得與欲對之為行政處分之相對人訂立公法契約，以代替行政處分。」
我國行政程序第 135 條：「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規定不 得締約者，不在此限。」。
由，因為契約之內容應受相關法律之拘束25。行政契約經法律明定為行 政作用方式之一，與行政處分地位相當，成為實定法直接規範之法律制 度，則不必再探究行政契約與法律保留相配合之問題26。於今，德國行 政法學者所討論的是行政契約之要件、形式及瑕疵後果等，已不再探討 行政契約之容許問題27。行政程序法實施前，我國之行政契約法制，並 未經質疑、反省、接受等階段，而係以民法契約觀念直接套用於公法關 係，以解決公法上之問題，係屬「用得多，理論少」之制度28。
二 . 行政契約之功能與界限
（一）行政契約之功能
29：
１．提升人民地位，加強權利保護之功能：透過行政契約，人民得參與 行政機關之決定，已非統治權之客體，有助於人民地位之提升。
２．補充及取代單方高權行為：行政任務之達成，需人民之協力配合，
選擇以行政契約代之，可避免遭到消極不合作或積極之抵拒。
３．減少行政成本增進行政效率：依法行政手段有時需耗費極大之行政 成本，如可適時成立和解契約，基於互信基礎，可減少行政成本及 日後行政爭訟之國家成本，增進行政效能。
（二）行政契約功能上之界限
行政契約可緩和依法行政之嚴格性，亦為達成依法行政目的之另一 種手段。惟如行政機關之公務員對法規範目的不嫻熟、紀律不佳，則行 政契約反會成為「出賣公權力」的一種機制，破壞依法行政的本質。故 行政契約在功能上應有其界限，在制度上應有其嚴格之要求，為防止行 政機關濫用職權，而有許多限制性設計，依行政程序法第 136 條及第 137 條規定，行政契約需「窮盡職權調查原則」及「禁止不當聯結原則」，
即為防止行政契約之制度功能遭到扭曲30。
行政行為與公益密切相關，基於依法行政原則，行政機關應依職權 調查事實，正確適用法規，尤以干涉處分涉及人民基本權的侵害，對行
25 林錫堯，行政法要義，頁 399。
26 吳庚，行政法之理論與實用，頁 429、430。
27 陳敏，行政法總論，頁 562。
28 李惠宗，行政程序法要義，頁 344、345。
29 林明鏘，行政契約／翁岳生，行政法（上），2006，頁 583、584。
30 李惠宗，行政程序法要義，頁 348、349。黄錦堂，行政契約法主要適用問題之研究／行政契約與 新行政法，台灣行政法學會，頁 8。
政處分應合法正確之要求嚴格，是否容許機關與人民間成立和解契約，
尚非無疑。德國通說認為，行政契約中之和解契約屬依法行政原則之放 鬆，但在符合比例原則之下，並不違憲。因為經由和解契約，使行政機 關不必對事實或法律關係，進行困難重重而不符成本比例耗費過鉅之調 查，又可避免事後之爭訟，故能達到程序經濟的目的31。
三．行政契約之合法要件
行政契約行為受容許後，需就其形式上之成立及其實質內容是否合 法加以探究。
（一）形式合法要件
32：
１．符合締約機關之管轄權限範圍－行政機關有其事務管轄權，參與締 約之公務員有機關之代表權。
２．依據法定方式－行政程序法第 139 條規定，行政契約以書面為原則，
但法規有其他規定者，依其規定。
３．符合法定程序－行政程序法第 138 條規定，於締約前應公告參與資 格及決定程序，決定前予參與競爭者表示意見之機會。
（二）實質合法要件：
行政契約之內容非如私法契約般享有不受法令拘束之內容形成自 由，而係不得違反法律規定或違背公序良俗，其內容不得牴觸各有效之 法規，包括憲法、法律、法規命令、自治規章及習慣法等；另一方面，
行政契約之一方係基於行使公權力之公行政立場，自不得牴觸行政法之 一般原則，包括不得違反「不當聯結禁止」，亦不得以契約作成違法之 給付義務33。
四．行政契約嚴守原則與違法效果
（一）契約嚴守原則
基於契約嚴守原則（Pacta sunt servanda），契約既經當事人合意 成立，應儘量使其有效，依據德國聯邦行政程序法第 59 條，僅就行政 契約瑕疵之特定情形規定為無效；我國行政程序法第 141 條準用民法規
31 張文郁，行政法上之和解契約／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，元照，97 年 4 月，頁 3。
32 林錫堯，行政法要義，頁 400、401。
33 Vgl.Erichsen，in：Erichsen,Allg.VwR11，§26 Rdnr.9. 引自：陳敏，行政法總論，頁 590、591。李 惠宗，行政程序法要義，頁 357、358。林錫堯，行政法要義，頁 401、402。
定無效外，同法第 142 條並針對代替行政處分之行政契約無效情形加以 規範34。 惟有關行政契約準用民法規定無效之概念，學者林明鏘認為，
此與行政契約應儘量使其有效之原則不盡吻合35。
（二）行政契約無效之原因
１．行政程序法 141 條規之一般無效原因：類推適用民事契約法理之有 關規定外，另依其性質或法規不得締結行政契約者，及未依同法第 138 條規定於締約前公告並給予陳述意見機會者，亦為無效。
２．隸屬關係行政契約無效之特殊原因：行政程序法第 142 條第 1、2 款規定與其內容相同之行政處分為無效者；或有得撤銷之違法原因 並為締約雙方所明知者。
３．締結和解契約不符合行政程序法第 136 條特別規定者。
４．締結雙務契約不符合行政程序法第 137 條特別規定者。
（三）行政契約違法之效果
行政契約是否違法，係以締約時之事實或法律狀態為準，如事後始 發生變更，並不影響既存之行政契約。目前通說認為，違法之行政契約 並非均為無效，僅限於特定原因者始為無效；其他原因者雖違法仍有 效，而有其拘束力36。
行政契約無效即不生法律效力，雙方當事人之權利義務關係不變。
行政程序法第 143 條規定，行政契約之一部無效者，全部無效；但除去 該部分，締約雙方仍將締約者，其他部分仍為有效。無效之行政契約如 已為給付者，須回復原狀；該已為給付之當事人享有公法上之返還請求 權，亦得類推適用民法，享有損害賠償請求權。依違法行政契約所作成 之行政處分亦屬違法，應依違法行政處分之規定，訴請撤銷或依職權撤 銷；僅在特定原因下，該行政處分始為無效37。
第二項 租稅法律關係與行政契約
一 . 租稅法律關係之內涵
34 吳庚，行政法之理論與實用，頁 441~443。
35 林明鏘，行政契約法論－以德國行政契約法為中心試評法務部行政程序法民國 83 年 4 月草案，台 大法學論叢第 24 卷第 1 期，83 年 12 月，頁 132。
36 吳庚，行政法之理論與實用，頁 442 。
37 林錫堯，行政法要義，頁 407、408。
法律關係（Rechtsverhältnis）指二個以上法律主體，就具體事件，
依法律規定所成立之法律上關係。依租稅法所成立之法律關係，稱為「租 稅法律關係」。原則上，法律關係由其相對立或相關聯之權利及義務所 構成。關於租稅法律關係，德國租稅通則中就租稅債務關係明文規範，
我國則無就租稅法律關係明文立法；惟租稅債務為涉及財產之權利義 務，宜與法律關係構造配合，作為體系討論之基礎38。
（一）早期德國稅法學說
早期德國稅法學對於租稅法律關係之性質，區分為39： １．「租稅權力關係說」（Steuer-Gewaltverhältnis）
強調稽徵機關行使公權力之核定、徵收等租稅程序問題，認為租稅 法律關係為公法之權力服從關係。
德國行政法學之父 O.Mayer 將租稅法律關係理解為國家課稅 高權之權力與人民之服從關係，認為租稅課徵必依據法律，原則上 不許行政機關為裁量，且排斥將課稅事項以命令委任行政機關，在 上下隸屬關係之行政領域中，當事人間不可能平等協商，故得出否 定租稅行政契約之結論。
２．「租稅債務關係說」（Steuer-Schuldverhältnis）
著重納稅義務之發生、變更及消滅等實體問題，主張租稅法律關係 為公法上之債權債務關係。
（二）租稅債務關係說之展開
第一次世界大戰後之帝國租稅通則第 81 條規定：「租稅債務，於法 律所定之租稅構成要件滿足時即成立。為確保租稅債務而須確定稅額之 情形，不得阻礙租稅債務之成立。」展開租稅債務關係說。此說提倡者 Albert Hensel（1895-1933），將租稅法律關係定性為國家對納稅人請 求履行租稅債務，國家與納稅人為法律上之債權人與債務人關係；租稅 法律關係為當事人對等之公法上債權債務關係40。
（三）日本租稅法學說
日本租稅法學者對租稅法律關係以德國理論之發展為奠定基礎，通
38 陳敏，行政法總論，頁 212、213。
39 陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論第 39 期，頁 369。
40 Vgl. A. Hensel, Steuerrecht , 1927. 引自：陳建宇，論租稅法上之和解契約，國立台北大學法學系碩 士論文，93 年 7 月，頁 38、39。
說採二元論，認為租稅實體法之法律關係為債務關係，租稅程序法關係 為權力關係；而非租稅法律關係整體為債務關係或權力關係41。
（四）我國學說亦以租稅實體法律關係為公法之債務關係
我國多數租稅法學者，包括王建煊、陳敏、陳清秀、葛克昌等，咸 認為租稅實體法律關係為公法之債務關係42。
學者指出，租稅法律關係為公法上法定債權關係，早期通說之權利 義務關係已没落；租稅法律關係為當事人權利義務之整體，權利義務乃 基於法律所產生，其中由當事人之義務關係所構成之廣義納稅義務關 係，包括租稅義務關係－性質上屬財產法之權利義務。
二．租稅債務關係成立之各國立法例
有關租稅債務關係之成立，由國外立法例觀之：
（一）德國租稅通則第 38 條規定：「租稅債務關係之請求權，於法律據 以課賦給付義務之構成要件實現時，即行成立。」
（二）奧地利聯邦課稅通則第 4 條亦明文規定，租稅債務關係之請求權 或課稅請求權，因構成要件之實現而成立。
（三）日本國稅通則法第 15 條 2 項，雖未揭示原則，但詳細規定各稅 目納稅義務之成立時間，學說上亦認為以租稅構成要件之實現而成 立為其前提。
三．課稅構成要件實現而成立租稅債務
我國稅法及稅捐稽徵法對租稅債務關係及租稅構成要件之成立並 無相關規定，但由各稅目觀察，無論是所得稅、財產稅（地價稅、房屋 稅）或行為稅（印花稅、營業稅）等，亦皆係因構成要件實現而成立租 稅債務為原則，而不待稽徵機關之核定43。
租稅實務上之行政法院之判決中，亦認為租稅法律關係為債權債務 關係，於課稅要件具備時，國家取得課稅權44。是以，租稅債務關係請 求權因課稅構成要件之實現而成立，為各國共通之原則。
41 田中二郎，租稅法第 1 版，頁 132 以下；金子宏，租稅法第 1 版，頁 24 以下。引自：陳敏，租稅 債務關係之成立，政大法學評論第 39 期，頁 370。
42 王建煊，租稅法第 16 版，頁 47、48。陳清秀，稅法總論第 4 版，頁 306、307。陳敏，租稅債務 關係之成立，政大法學評論第 39 期，頁 370。葛克昌，人民有依法律納稅之義務－以大法官會議 解釋為中心／稅法基本問題，頁 172。
43 參照：陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論第 39 期，頁 377~396。
44 參照：台中高等行政法院 92 年訴字第 641 號判決。
四．租稅實體法律關係與行政契約之相容性
（一）法定公法債務不容以協議處理
行政程序法第 135 條規定：「公法上法律關係得以契約設定、變更 或消滅之」，僅規定行政契約之許可性及成立等，至於行政契約之權利 及義務並未規定，但得依同法第 149 條準用民法相關規定。在租稅債務 關係中，相對之租稅債權人享有公法上之請求權，基於公法之強制性，
並不許可當事人任意處分。又租稅債務係法定公法債務，稅捐機關只能 就法定稅捐有權核定徵收，且有義務必須核定徵收，不容有不作為裁量 之餘地，稅捐核定徵收乃基於法定原則（Legalitätprinzip），非如一 般行政程序之發動係基於便宜原則（Opportungitätprinzip，或稱機會 原則），為求合法、平等的課徵租稅，租稅核課並不適用便宜原則45。租 稅債務既因法定之構成要件實現而成立，為法定公法債務，應不許租稅 債務人與稅捐機關，對租稅債務是否成立以及其內容以協議之方式處理 決定46。
（二）當事人對等性無須排除行政契約
就租稅實體法之法律關係而言，其涉及租稅債務及請求權之成立或 變更，與行政契約之性質難以相容；惟另一方面，租稅實體法律關係以 債權債務關係理解時，則寓含當事人對等之性質，以行政法律關係為基 礎體系探討，有助於行政處分以外之行政行為應受重視，行政契約在租 稅行政上並無受限制或排除之理47。
第三項 和解契約與租稅法律主義及公平原則
一．和解契約（Vergleichsverträge）之概念
行政程序法第 136 條規定：「行政機關對於行政處分所依據之事實 或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解 決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」「和解契
45 Vgl. K. Tpike, Die Steuerrechtsordung I. 1993, S. 165. 引自：葛克昌，行政程序與納稅人基本權，頁 9。另參照：陳敏譯德國租稅通則第 86 條之一般說明。
46 Vgl. Rudolf Weber-Fas, Grundzüge des allgemeinen Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland, Tübingen 1979,S. 128. 引自：陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論第 39 期，頁 380。
47 參照：陳敏，行政法總論，頁 212、213；葛克昌，行政程序與納稅人基本權／納稅人之程序基本 權，頁 13，強調稽徵程序中，稅捐機關與納稅人間之合作夥伴關係。
約」乃雙方當事人對不明之事實或法律狀況，為避免闡明事實或法律狀 態而浪費不相當之人力資源與時間，經由雙方互相退讓，以排除事實或 法律狀況不明之契約；由於雙方當事人之互相退讓，可節省時間、勞費，
也容易使相對人信服48。行政法上和解契約與訴訟和解般同樣具有雙重 性質，一方面為行政程序之行為，當事人雙方因締結和解契約而終結行 政程序之全部或一部；另一方面和解亦為實體行為，會使當事人雙方之 實體法律關係發生創設、變更或消滅之效果49。
二． 和解契約是否違背租稅法律主義
是否容許成立租稅和解契約，除應考量租稅行政上契約形式容許性 之限制外，尚須了解和解契約內容與各租稅實體法之相容程度；由於租 稅法與稅務行政均受租稅法定主義與租稅公平原則之支配，租稅和解契 約亦應就此兩大原則加以探討。
（一）租稅法律主義之意涵
有關租稅法律主義之內涵，迭經司法院大法官解釋在案50，例如釋 字第 650 號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授 權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權 應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，
始得由主管機關發布命令為必要之規範」。
租稅法律主義又稱為租稅合法性原則，指國家或地方自治團體必須 依據法律，始得對人民課徵租稅；而法律內容包括實體規定及程序規 定，均應符合明確性原則51。租稅法律主義，簡言之即依法行政原則在 稅法中之實踐，其主要內涵包括：課稅要件法定主義、課稅要件明確性 原則、程序合法性原則及納稅人權利保障等範疇。司法院大法官針對有 關租稅法律保留之解釋，以租稅行政係對人民之干涉行政，應適用法律 保留，尤以租稅構成要件應適用國會保留，且就租稅法定事項，有關納
48 葛克昌，論稅務案件的和解／行政程序與納稅人基本權，頁 285。
49 Vgl. Kopp/Ramsauer , Verwaltungsverfahrensgesetz, 7. Aufl., 2000, § 55 Rn. 9; Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 6. Aufl., 2001, § 55 Rn. 26. 引自：張文郁，行政法上之和解契約／權 利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 4。
50 參照：司法院大法官釋字第 443、620、622、640、650 等號解釋。
51 李介民，稅務行政事實認知之合意與行政契約，台灣本土法學雜誌，第 51 期，2003 年 10 月，頁 198。
稅義務人、稅目、稅率、租稅減免及優惠等構成要件事項，均應以法律 明文規定；但為貫徹課稅公平或簡化稽徵作業，也容許行政機關以授權 命令或技術性、細節性事項之解釋性行政規則加以規範52。另外，有關 於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何等事實認定問題，大法 官解釋則認為不屬於租稅法律主義之範圍53。
（二）德國學說之發展
１．稅捐核課受行為方式禁止原則之限制
德國學者 D.Birk 認為，稅務行政受嚴格的法律拘束，租稅法律原則 下 稅務機關並不享有租稅債務請求權之處分權，除法律明文規定外，
稅捐核課應受行為方式禁止原則(Handlungformverbot)之限制，法律規 定應以行政處分方式作成，就不可以行政契約方式為之；縱不採行行政 契約行為方式禁止原則，租稅法律原則仍禁止與法律規定不一致之租稅 協議，不論對稅額或對租稅請求權為協議均違背租稅法律原則54。
２．租稅之實體及程序要件應符合法律規定
學者 R. Seer 則以，租稅法律主義應指稅捐實體要件及程序要件應 符合法律規定，並非限制形成或確認租稅債務關係之行政行為方式；租 稅法律主義與租稅公平原則，非因行政契約之行為形式即不合法，而係 契約內容違背法律規定始不合法55。
（三）依和解契約內容決定是否違背租稅法律主義
由上述 R.Seer 之見解，引申出租稅和解契約之內容如果不違背法 律規定，也就不違反租稅法律主義及租稅公平原則。從和解契約之實體 要件及程序要件而言，如有下述情形時，均會導致違反實質課稅公平原 則，也就違背了租稅法律主義56：
52 陳敏，行政法總論，頁 163~166。應以法律明文規定者，如：釋字第 210 及第 413 等號解釋；以 法規命令行政規則規定者：如：釋字第 420、438 號解釋等。
53 司法院大法官釋字第 217 號解釋參照。
54 Dieter Birk, Steuerrecht, 3.Aufl.,2000 Rn.414. 引自：李介民，稅務行政事實認知之合意與行政契約，
台灣本土法學雜誌，第 51 期，2003 年 10 月，頁 199。
55 Roman Seer, Das Rechtinstitut der sog. tatsächliche Verständigung im Stererrecht, BB 1999, S. 81. 引 自：李介民，稅務行政事實認知之合意與行政契約，台灣本土法學雜誌，第 51 期，2003 年 10 月，
頁 200 .
56 李介民，稅務行政事實認知之合意與行政契約，台灣本土法學雜誌，第 51 期，2003 年 10 月，頁 200 .
１．違背法定構成要件。
２．直接對稅額或租稅請權等法律效果為協議。
３．税務機關違背法定調查義務或出賣公權力之行使。
三．和解契約是否違反租稅公平原則
（一）和解表面上似違反租稅公平原則
租稅法之租稅公平原則係從憲法第 7 條平等原則所導出，指人民之 租稅負擔應平等，通常係依據量能課稅之觀點，以決定租稅之公平負 擔，在相同之情形下應為相同之處理。若當稅捐機關與納稅人間達成租 稅和解，則可能會造成相同之情形為不同處理之差別待遇，而有違租稅 公平原則；反對租稅和解之主要理由之一，即在於和解會違反租稅公平 原則。法務部曾函覆財政部之有關稅捐之核課有無行政程序法之行政和 解契約之適用案中，即明文「如基於依法行政原則及課稅公平之考量，
原則上課稅處分不宜以行政契約代之」57。
由租稅法律主義及租稅公平原則之觀點來看，實務及學說上似傾向 否定租稅和解契約之形式，認為納稅為對人民財產權之限制，課稅為侵 益負擔之行為，須受法律嚴格之限制，依法行政原則與平等原則之拘 束，在租稅表現上則為租稅法律主義及租稅公平原則，通說認為租稅和 解會違反租稅負擔公平分配之精神。惟從以下之不同角度思考，租稅平 等原則未必會妨礙租稅和解契約之容許性。
（二）基於課稅手續簡化與實用性原則之需求
德國學者 J. Sontheimer 根據課稅手續簡便化、實用性原則 （das Praktikabilitätsprinzip）、行政效率及行政法院能力界限等立論基 礎，認為平等原則並不妨礙租稅法領域和解契約之容許性。其理由為：
１. 租稅法與其他公法領域受相同程度之法律拘束，且法之安定性與法 之平和性原則對租稅法而言，與其他行政法領域有同等之價值，故在 租稅法中依法行政原則同樣受法之安定性與法之平和性原則之限 制。因而，依法行原理並不妨礙在租稅法中和解之容許性。容許租稅 法之和解，可產生高度之法安定性，並促進法律平和之機能；確保法 安定性與法平和性，即便在租稅法中亦優先於依法行政原理58。
57 法務部 90 年 5 月 18 日法 90 律字第 257 號函，／法務部編印，行政程序法解釋及諮詢小組會議紀 錄彙編，頁 158、159。
58 Vgl. J. Sontheimer, Die Verwaltungsvertrag im Steuerrecht, S.119. 引自：陳建宇，論租稅法上之和解
２. 平等原則之下針對相同之事件本應為相同之處理，惟當所面對之事 實或法律狀態不明確時，堅持平等原則反而會產生不當的危險，此 時，締結和解契約可緩和不明確之事實關係與法狀態中之不利益，反 而更能促進平等之處理59。
（三）行政效能與稽徵經濟之考量
一味否定租稅和解會與實務上之需求差距過大，應從行政效能與稽 徵經濟等現實面考量，在學理與實務之間尋求一平衡點。成立租稅和解 目的之一，係對於租稅大量行政上之課徵經濟原則，此一原則使租稅和 解所造成之差別待遇合理化。
行政程序法第一條明定：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之 程序；確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人 民對行政之信賴，特制定本法。」揭示效能原則在行政法上之重要性，
在租稅法中即反應出稽徵經濟原則之重要。如所得稅法第 83 條所規定 針對納稅人不提示或帳證不完備者，稅捐機關得依同業利潤標準核定其 所得額、第 14 條規定個人綜合所得稅有關租賃所得之參照當地一般租 金標準核計租賃收入、其他有關推計課稅及第 100 條之 1 之小額稅款免 徵免退規定，稅捐稽徵法第 48 條之 2 授財稅主管機關報行政院核定發 布之違章案件減免處罰標準等，諸多的租稅行政措施，均係源於簡化稽 徵手續之稽徵經濟效能原則所訂定。
（四）租稅和解為平等原則下合理的差別待遇
當稽徵人力或時間勞費等各種因素，無法承擔完全的職權調查義務 時，稅務機關基於稽徵經濟、有效課稅、法之平和等要求，自當容許成 立租稅和解契約，成為平等原則之下合理的差別待遇。而在稽徵經濟原 則與實現國家租稅債權之目的間，應顧及目的與是否採行和解契約之手 段間應符合比例原則。
第四項 租稅和解契約容許性之探討
一．依租稅性質及法規範關於契約之容許性
行政契約之容許性，依行政程序法第 135 條規定：「公法上法律關
契約，國立台北大學法學系碩士論文，93 年 7 月，頁 126、127。
59 Vgl. J. Sontheimer, Die Verwaltungsvertrag im Steuerrecht, S.120. 引自：陳建宇，論租稅法上之和解 契約，國立台北大學法學系碩士論文，93 年 7 月，頁 127、128。
係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，
不在此限。」所謂「依其性質」應係指法律關係之性質，而法律關係之 性質應依據相關法規判斷，法規縱未明文禁止締結行政契約，但依法規 之目的精神不容締結行政契約者，即不得締結行政契約。租稅和解契約 是否受容許，應就租稅之性質及相關法律規定，予以究明。
德國通說認為，行政契約之容許性，除因違反法令之禁止規定外，
原則上並無性質上之限制，即使在干預行政中，亦允許締結行政契約。
而德國實務上對租稅行政契約之質疑，係因為可能牴觸相關租稅法令，
如：德國租稅通則法第 155 條限定以行政處分核課租稅之規定60。 我國稅捐稽徵法第 16 條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人 之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵 機關塡發。」，在解釋上與德國租稅通則第 155 條規定相似，有關租稅 之核定部分否定以行政契約為核課之行為方式。租稅之核定不得以締結 行政契約方式為之，惟稅捐機關在租稅核定前之調查或準備核定階段，
或於租稅核定後之徵收執行階段，基於租稅事物本質特性，在大量行政 下稽徵經濟之考量及課稅資料多由納稅義務人掌握下，則容許締結租稅 和解契約61。另有關稅捐稽徵法第 26 條申請延期或分期繳納稅捐、及遺 產及贈與稅法第 30 條納稅義務人得申請延期或分期繳納之規定，於納 稅義務人申請後需經稅捐機關同意，在納稅義務人合法申請後稅捐機關 應採何種程度之延期分期方式，其間徵納雙方之協商合意，隱含有行政 契約合意之性質。
二．基於租稅法定與公平原則不得締結行政契約
（一）原則上租稅之核課依其性質不得締結行政契約
德國通說認為，依憲法之平等原則及依法課稅原則，除非法律特別 規定，否則稅捐機關不得與人民締結行政契約，且德國租稅通則並未如 行政程序法訂定行政契約之規定，為立法者有意省略，應依租稅實體法 決定得否訂立租稅行政契約。因此，稅務案件原則上不許締結行政契 約，也就不得締結和解契約；但如僅對課稅基礎事實達成協議，其法律 效雖果近似和解契約，因並未以租稅權利義務關係作為契約內容，則應 予准許62。
60 林明鏘，行政契約／翁岳生編，行政法，頁 654、655、662。
61 將容後於本項三．部分，予以敍明。
62 Vgl. Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 6. Aufl., 2001, § 54 Rn. 124, 125, 128. 引
我國學者引進德國學說及實務之見解，認為：
１．租稅債務之發生係因法定構成要件滿足而成立，非基於稽徵機關對 租稅之核定而創設租稅債務；基於「租稅法律主義」之「合法性原 則」，及租稅法為強行法，當租稅構成要件該當，對已成立之租稅 債務，稅捐機關即應依法課徵，不得增加或減免納稅義務人之租稅 債務，更不能僅憑稅務機關與納稅義務人間之合意加以變更63。 ２．課稅處分為羈束處分，稅捐機關對課稅要件具備之稅捐核課並無處
分權（裁量權），性質上無成立行政契約或和解契約之可能64。 ３．對於課稅基礎之法律關係不明時，應不許稅捐機關與人民締結和解
契約，否則即違反稅法規定而創設變更或消滅租稅法律關係；因為 對於課稅基礎之法律關係存在與否，稅捐機關應依職權調查，經調 查仍不能確定時，則應不予核課65。
４．基於憲法第 19 條租稅法定及租稅公平之要求，稅務案件之本質應 不容許稽徵機關與租稅債務人間，以租稅構成要件及應納稅額做為 協議或為訴訟和解；惟如基於課稅事實之不明，則尚非不得以和解 契約排除之66。
（二）法務部認為原則上課稅處分不宜以行政契約代之
法務部 90 年 5 月 18 日法 90 律字第 0257 號函，針對財稅主管機關 財政部之請示答覆，亦認為基於依法行政原則及課稅公平考量，原則上
「課稅處分」不宜以行政契約代之。該函並指出，縱認為得締結行政契 約，但是否要締結行政契約以代替行政處分，行政機關有裁量權，財政 部仍可基於全國一致性之必要，訂定統一之裁量基準67。惟截至目前為 止，財政部並未就此法務部之函釋而對稅捐機關有進一步之釋示，更遑 論訂定統一之裁量基準或作業規則。
自：張文郁，行政法上之和解契約／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 5。
63 陳清秀,稅務訴訟之理論與實務,頁 263.264。實務上，為當事人之方便或為有效之課稅等理由，
對收入金額或必要費用之爭執非無類似和解之情事。但自法律觀點而言，應解為雙方對課稅構成 要件事實之認定已無爭議，從而據此事實課稅，自為適用租稅法定主義之當然結果。另參照：李 平雄，租稅爭訟與舉證責任，五南，1981，頁 287。
64 葛克昌，論稅務案件的和解／行政程序與納稅人基本權，頁 288。張文郁，行政法上之和解契約
／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 6、7。
65 林明鏘，行政契約／翁岳生編行政法 2000，頁 654。張文郁，行政法上之和解契約／權利與救濟
（二）－實體與程序之關聯，頁 8。
66 陳 敏，行政法總論，頁 1559。
67 行政程序法解釋及諮詢小組會議紀錄彙編，頁 158~162，90 年 12 月.
三．對難以調查之事實例外容許締結和解契約
（一）德國實務之發展
德國租稅通則法未直接對租稅行政契約之容許性加以規定，該法第 155 條第 1 項並規定「租稅之確定須以行政處分為之」，從法律解釋上排 除其他行政行為來確定租稅，但亦無明文禁止締結契約，其第 78 條第 3 款提及稅務事件之當事人，包括擬訂立或已訂立行政契約之當事人，故 稅務案件亦應容許成立行政契約，對稅額確定以外之租稅事項，準用行 政程序法關於行政契約或和解契約之規定68。在德國稅務行政上，以行 政契約來間接確定稅額仍符合目的性且經常被使用69。參照德國聯邦財 務 法 院 之 見 解 ， 對 於 難 以 調 查 之 事 實 情 況 （ tatsächliche Verständigungen），可以例外准許稽徵機關與納稅人締結和解契約；但 對於未能獲得解決之法律問題（Rechtsfragen）部分，則不許締結和解 契約；因為有關事實情況之合意，並不直接涉及租稅法律效果之請求權 本身，而僅係對構成要件中的某特定事實做處理，並不違反該法第 155 條第 1 項及租稅法律規定，亦未違反課稅平等原則70。
（二）我國之學說見解
大法官釋字第 217 號解釋：「課稅原因事實之有無及有關證據之證 明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍」，將事實 認定問題與租稅法律主義明確區隔。
我國學界通說亦認為針對業經調查事實但事實仍難以明確之情形 下可成立租稅和解71。多數行政法及稅法學者，或參酌德國實務界及學 界之經驗，一致認同課稅事實之相互協議理論，其理由略為：
１． 當事人間就事實部分發生爭議，稅捐機關經依職權調查而難以調 查明確時，為除去該事實關係之不確定性，宜准許當事人就事實
68Vgl. Knack, Verwaltungsverfahrensgesetz, 7. Aufl., 2000, § 54 Rn. 28. 引自：張文郁，行政法上之和解 契約／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 5、6。
69 Vgl. Maurer / Hüther Die Praxis des Verwaltungsvertrages im Spiegel der Rechtsprechung 1989, S. 75.
引自：林明鏘，行政契約法論－以德國行政契約法為中心試評法務部行政程序法民國 83 年 4 月草 案，台大法學論叢第 24 卷第 1 期，83 年 12 月，頁 165、166。
70 Vgl. BFHE 142, 549=NVwZ 1985, S.863; Maurer / Hüther （Fn. 52）, S.80. 引自：林明鏘，行政契 約法論－以德國行政契約法為中心試評法務部行政程序法民國 83 年 4 月草案，台大法學論叢第 24 卷第 1 期，83 年 12 月，頁 166。
71 林明鏘，行政契約／翁岳生編行政法，頁 654。 陳敏，行政法總論，第五版，頁 1559。 陳清 秀，行政法總論，頁 261-264。 葛克昌、黃士洲，論稅務案件的和解，財稅研究第 33 卷第 6 期，
頁 6。 黄錦堂，行政契約法主要適用問題之研究／台灣行政法學會主編，行政契約與新行政法，
頁 17。 李惠宗，行政法要義，頁 426。
狀態互相讓步，達成和解協議，以解決困難，及避免稽徵機關之 調查程序曠日費時、所費不貲而違反行政經濟原則。
２． 稅捐機關有依職權調查事實之義務，但由於許多課稅資料屬納稅 人掌管範圍，調查不易，加上稅務行政屬大量行政，以稅捐機關 有限之人力物力難以對所有之案件都詳細調查，故課稅事實之調 查在相當程度內，取決於納稅義務人之合作及徵納相互間之信賴 上。稅法學近年來基於租稅行政上職權調查主義之不足，興起「合 作主義」新思維，自不容否定調查上適用行政契約之容許性72。
（三）我國稽徵實務容許和解之理由
１．租稅大量行政下稽徵經濟之考量
納稅為全體國民應盡之義務，租稅之稅目、態樣及件數繁多，故租 稅行政向來具有大量性之特性色，由稅捐機關本身核課及受理申訴及救 濟案件其件數、種類之多樣性、行政院所屬訴願機關及行政法院所審理 案件中，均以稅務案件為主要大宗，即可看出端倪73。
鑑於租稅大量性行政之特性，如何在稅捐之核課、復查、訴願及行 政訴訟之爭訟程序中，快速、有效且合理的解決徵納雙方之糾紛，殊值 探討。基於稽徵便利與租稅簡化之要求，稅捐機關應避免花費不經濟之 稽徵成本，另一方面，租稅債權應於核課期間內有效實現，需避免罹於 時效。從而，某些個案經稅捐機關之職權調查達某種程度，但難以繼續 調查或耗費過鉅，在符合比例原則之下不得不犠牲個案中量能課稅等正 義，以達到適時、合理化課稅之可行性74。目前我國稅法中有關租稅簡 化之具體措施，包括類型化觀察法75、舉證責任之倒置76、證明程度之減 輕77等，租稅和解契約之容許則為稅法尚未明定，但實務上已儼然成形 且日趨發展之租稅簡化措施之一。
72 盛子龍，當事人對訴訟標的之處分權作為行政訴訟上和解之容許性要件－以稅務訴訟上之事實和 解為中心，台灣本土法學雜誌 71 期，94 年 6 月，頁 68.69. 學者葛克昌等亦持此見解。
73 依司法院網站－司法院行政訴訟統計分析中，查 94 年至 96 年間，各高等行政法院之稅務訴訟案 件占全部終結案件之比例約為 35%，最高行政法院同時期之稅務訴訟案件占全部終結案件之比例 約為 45%（詳本文第四章第三節第二項二．之論述）。
74 黄士洲，稅務訴訟的舉證責任，頁 19、20。
75 如：綜合所得稅之標準扣除額、執行業務者費用標準及個人出售房屋財產交易所得可以房屋評定 現值之一定比例計算之，營利事業所得稅之同業利潤標準，所得稅法與遺產及贈與稅法上之各類 扣除額及免稅額等。
76 如：遺產及贈與稅法第五條規定二親等內財產之買賣視同贈與，需由納稅義務人舉反證推翻。
77 如：所得稅法第 83 條規定以同業利潤標準核定所得額。
２．稅捐資料由納稅人掌握課予其協力義務
課稅證據資料及證據方法多存於納稅義務人管領之範圍內，稽徵機 關要直接取課稅資料有相當之困難，為克服調查上之困難，現行稅法除 規定前述租稅簡化及稽徵便利之措施外，另課予納稅義務人與扣繳義務 人等各項協力義務78。
由於多年來財稅資料中心建制電子化資料之努力，金融機構、地 政、戶政等相關行政機關資料之建制及共同運用，及所得稅扣繳制度之 落實、加值型營業稅統一發票之勾稽作用下，或有認為稽徵機關已然掌 握了大部分的課稅資料，而對稅捐機關掌握課稅資料困難之理由表示懷 疑79。惟不論相關通報課稅資料之機制如何建全，社會上仍然存在未予 通報之經濟活動，以及納稅義務人為逃避管制之不法或意圖規避租稅行 為，只要是財稅資料中心所能調檔之稅務資訊，稅捐機關或行政法院並 不會課予納稅義務人協力義務，但對於其他財稅資料中心或稅捐機關所 無法掌握到的課稅資料，納稅義務人應仍有提供調查之協力義務，自不 待言。
３．納稅人未履行協力義務之緩和措施
租稅協力義務之目的在掌握納稅義務人、保存課稅必要之證據方法 及由納稅義務人自動誠實申報並使稅捐機關能獲取課稅資料而核實課 稅。租稅協力義務大致可區分為：
（１）設立稅籍之登記義務。
（２）記帳及保存帳冊憑證之義務。
（３）取得、給與及保存憑證之義務。
（４）申報義務。
（５）配合調查之協力義務。
如果納稅義務人未履行租稅協力義務，所生之法律效果，包括80：
（１） 稅捐機關得依查得資料或採推計方式課稅。
（２） 對納稅義務人處以行為罰。
（３） 發生舉證責任倒置或證明程度減輕等效果。
亦有可能因納稅義務人未履行協力義務，稅捐機關無法適用上述方
78 如司法院大法官釋字第 537 號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
79 黄士洲，稅務訴訟的舉證責任，頁 23、24。
80 黄士洲，稅務訴訟的舉證責任，頁 24~26。
式或適用上揭方法後仍無法有效處理解決，致課稅事實或法律關係仍無 法明確，惟稅捐機關亦不能因此而放棄租稅債權；本文認為，此時稅捐 機關亦可採取較緩和之方式，與納稅義務人締結租稅和解契約，以謀解 決。
４．稅捐機關裁量權之行使
當法律賦予稽徵機關裁量權時，如：稅捐稽徵法第 26 條之核准分 期、延期繳納，或遺產及贈與稅法第 30 條第 2 項規定以實物抵繳稅捐 等情形，當納稅義務人提出申請時，為使行政權之運作能更加靈活而富 彈性，稽徵機關應得與人民締結租稅和解契約81。
（四）稅務協談制度之實施
稽徵實務上，稅捐機關依據財政部頒訂之「稅捐稽徵機關稅務案件 協談作業要點」，稽徵機關得於審查、復查或經訴願、行政訴訟撤銷之 重核階段中，就課稅事實之認定或證據之採認，如有協談必要之情事即 得與納稅義務人協談。此協談制度之內容，寓有和解之精神，足證在現 行租稅實務上，和解契約對解決稅務爭議具相當功能。且各級行政法院 實務上，對課稅事實部分亦承認稅捐機關與納稅義務人可達成合意，並 發生拘束力之判決82。
（五）刑事認罪協商制度之比照
我國刑法業已引進美國之認罪協商制度，憲法或法律保留之刑事案 件認罪協商制度既不會侵害罪刑法定主義，則稅務協商或行政訴訟之和 解亦不會侵害到租稅法定主義，稅務協商日後將成為行政契約中和解契 約之一種，自亦應容許稅捐機關與納稅人間締結租稅和解契約83。惟國 家租稅債權之實現涉及公共利益，稽徵機關與納稅義務人間之協商和 解，可能會造成對其他人民之不利益，而刑事之認罪協商則無此問題，
故兩者之間尚有所差別。
81 鄧德倩,論租稅行政之程序保障－以租稅確定程序為中心,國立中興大學法律研究所碩士論文.
82 如：最高行政法院 67 年判字第 458 及 562 號及將於本文第三章中所探討之相關實例，和各級行政 法院之諸多判決.
83 劉宗德，行政法講座（下）－行政法學方法論，日新，第四期，2005 年 1 月，頁 90. 劉建宏及 行政法院法官吳東都、侯東昇等人亦同此見解。～「行政訴訟上和解」研討會議題討論，臺灣本 土法學雜誌，第 71 期，2005 年 6 月，頁 104-109、118。
四．小結－兩說規範層面不同並無衝突
關於租稅之核課得否締結和解契約，「否定說」強調租稅法定主義，
認為租稅債務依法律構成要件該當而成立，稅捐機關對租稅債務無處分 權及裁量權，不得由徵納雙方以契約變更租稅債務；「肯定說」則非針 對租稅債務之請求權本身，而係對於租稅構成要件事實之不明，經稽徵 機關依職權調查難以確定時，雙方得以締結租稅和解契約之方式加以確 定。
本文認為，兩說之規範層面不同，導致結論亦不相同，就租稅構成 要件事實或法律關係認定層面（租稅債權成立）之事實爭執84，得由雙 方以合意確定；但針對法定構成要件該當之法律效果（已成立租稅債權 後之實現過程），即租稅債務請求權本身，則不得以契約合意加以變更。
故兩者間尚無衝突，反而得以相輔相成。此外，容許締結租稅和解契約 之主要理由，係因租稅大量行政下基於行政效能與稽徵程序經濟之考 量，以租稅和解作為合理稽徵之差別待遇自有其必要性；又現今租稅法 學所探討之重心，係在於行政契約內容合法性之控制，已非租稅行政契 約之行為是否應受到容許。
84 如：所得、成本、費用之認定或所得額標準。
第二節 租稅和解契約之要件與效力
稅捐稽徵受租稅法定主義、平等原則等之羈束，故並非所有稅務案 件均得由稅捐機關與納稅義務人間締結租稅和解契約，而係在符合一定 之要件下始得成立租稅和解。經合法成立之租稅和解契約是否即可代替 課稅行政處分？租稅和解契約所產生之效力為何？以及租稅和解與民 事上和解有何差異？本節將逐一予以探討。
第一項 成立租稅和解契約之要件
成立租稅和解契約之要件，除應符合行政契約之一般要件，包括具 備行政法上當事人能力及行為能力、契約締結之雙方當事人意思表示合 致外；尚須符合行政程序法第 136 條和解契約之特別合法要件85。行政 機關依合義務性裁量，得選擇成立和解契約，以排除事實之不確定性及 避免將來之爭訟。租稅行政上締結和解契約之目的，主要係為求促進程 序經濟、行政效能及法律和平之考量，經由立法形成對依法行政原則予 以合理適度之鬆綁；准許徵納雙方成立事實上之和解契約，其結果或許 會與客觀真實下之法律狀態有所落差。另基於行政程序法規定之授權及 行政訴訟法之規定，於稅務行政訴訟中，稅捐機關為排除課稅事實之不 確定性，亦具有得與納稅義務人締結訴訟上和解之處分權。有關成立租 稅和解契約之合法性要件86，主要係依據行政程序法第 136 條之相關規 定。
一．課稅事實或法律關係不確定
（一）以客觀合理評價為基礎
和解標的之不明確，可區分為「事實上不明確」與「法律關係不確 定」二方面。事實或法律關係之不確定，須以「合理評價」為基礎，其 不確定必須是客觀的，若未經合理評價，尚不足認係屬事實或法律關係
85 張文郁，行政法上之和解契約／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 11。
86 陳敏，行政法總論，頁 579、580。葛克昌，稅務案件的和解／行政程序與納稅人基本權，頁 285、
286。李惠宗，行政程序法要義，頁 352。盛子龍，當事人對訴訟標的之處分權作為行政訴訟上和 解之容許性要件－以稅務訴訟上之事實和解為中心，台灣本土法學雜誌 71 期，94 年 6 月，頁 70~77。
不明確87。
（二）經調查而事實仍不明確
所謂「事實不明」，係指事實客觀上因欠缺調查途徑而無法查明、
雖經調查而未能查明事實真相，或無法以適當之費用或人力查明，則行 政機關在相當程度上可減輕或免除其職權調查事實之義務。但仍應先盡 職權調查義務後，發現有事實不明而適宜以和解契約達成行政目的時，
始能停止其調查行為88。
（三）法律關係之不確定
所謂「法律關係不確定」，學者之見解如下：
１． 學者林錫堯認為：
法律關係之不確定，包括相關「法」之存在與意義不確定，或對特 定事實為「法之適用」時，在「法之評價」上不確定。例如：與規制有 關之舊法是否仍然有效、法規之效力不爭時但如何解釋有所疑義、經裁 量之決定是否適當等；而「事實上」與「法律上」其實難加區分，因為 事狀態之不確定常導致法律狀態之不確定，亦會導致無從決定所應適用 之法規89。
２． 學者張文郁認為：
法律關係不確定，係指對案件應適用之法規或解釋有疑義，而無法 合理排除該項疑義；其適用前提，須基礎事實已確定而無爭議，僅對於 如何適用法律及發生何種法律效果有疑義所生之爭執90。
３． 學者葛克昌認為：
法律關係不明指稅法規定之課稅要件中，有以法律行為為課稅要件 或計算課稅基礎者，針對該法律關係不明之情形，如：遺產及贈與稅法 第五條第六款規定，二親等以內財產之買賣視同贈與，但能提出買賣確 實證明者，不在此限；則該財產移轉行為係視同贈與或真實之買賣，其
87 林錫堯，隸屬關係之和解契約，財稅人員進修月刋，第 120 期，頁 14。另參閱陳敏，行政法總論 第 580 頁，亦指明：所謂事實或法律關係不確定，兼指事實或法律關係在主、客觀上之不明確；
如僅當事人對有關之事實或法律關係有所不明，而第三人在客觀上為合理之論斷，並無不明時，
即非不明確。
88 Vgl. Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 6. Aufl., 2001, § 55 Rn.16,37,42. 引自：張文 郁，行政法上之和解契約／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 12。
89 林錫堯，隸屬關係之和解契約，財稅人員進修月刋，第 120 期，頁 14。
90 Vgl. Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 6. Aufl., 2001, § 55 Rn.45. 引自：張文 郁，行政法上之和解契約／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 12、13。 惟在現行租稅 和解或協談之實際案例中，此一因法律關係不確定之和解或協案例極少。
法律行為性質之定性，關係到贈與稅之核課，得成立稅務和解91。
（四）事實或法律關係不明確始得和解
鑒於事實與法律關係難以區分，本文傾向學者葛克昌之見解，認為
「法律關係不明或不確定」，係以法律關係為課稅構成要件事實，而該 法律關係不明確。在稅捐稽徵實務上，稅捐機關依法有調查課稅事實之 義務，但因大部分課稅資料是屬於納稅人管領範圍內，故納稅人有保存 並提示課稅資料之協力義務。當稅務機關本身收集資料不易，而納稅義 務人或因下列情形，造成課稅事實或法律關係之不明92，始有和解之空 間。
１．不可歸責於納稅義務人之事由（如因火災或水災等致帳證滅失）。
２．納稅義務人已盡部分協力義務，但稅捐機關依常理仍存有懷疑。
３．納稅義務人違反其協力義務。
二．不確定性經依職權調查仍不能排除
行政程序法第 36 條規定，行政機關有依職權調查事實之義務，不 可只為了程序之經濟而違背職權調查之義務，及犠牲依法行政之原則；
又同法第 136 條復規定，「經依職權調查仍不能確定」之事實狀態，始 得締結和解契約。
又德國聯邦行政程序法第 55 條規定，行政機關經合理評估事實狀 態之不確定性，基於合義務性裁量，認為和解具合目的性時，即得締結 和解契約。故解釋上除經調查仍不能確定外，尚包括調查所費過鉅時，
亦得基於合義務性裁量與人民締結和解契約。
我國行政程序法中有關行政契約之規定引自德國法，故基本上應為 相同之解釋；通說認為除經調查而不能確定外，當調查所需人力、物力 及時間等成本耗費過鉅，致與所獲之成果將顯不相當時，亦應准許當事 人間締結和解契約，以提高規範的功能93。
91 葛克昌，稅務案件的和解／行政程序與納稅人基本權，頁 291。
92 法律關係不明，如：究為買賣或贈與、或究屬買賣、租賃或融資租賃之關係不明。有關事實或法 律關係不確定，學者陳敏認為兼指在主觀及客觀上均屬不明之狀況；惟葛克昌則認為係指客觀上 之不明確。
93 參照：陳敏，行政法總論，頁 575；林明鏘，行政契約／翁岳生，行政法（上）2006，頁 568；盛 子龍，當事人對訴訟標的之處分權作為行政訴訟上和解之容許性要件－以稅務訴訟上之事實和解 為中心，台灣本土法學雜誌 71 期，94 年 6 月，頁 72。
三．雙方當事人互相讓步
（一）互相讓步不需等值
德國行政程序法第 55 條明定和解契約之雙方當事人應互相退讓，
我國行政程序法雖無明文規定，仍得依行政程序法第 149 條準用民法第 736 條由當事人間互相讓步。一般認為此互相退讓並不須等值，惟若當 事人一方利用其優勢迫使他方讓步，致僅為單方讓步時，其和解契約無 效；惟亦可能係成立雙務契約或其他隸屬關係契約94。讓步之客體包括 實體法、程序法及訴訟法上之權利義務，甚至私法的權利、利益亦可；
又當事人之互相讓步須以事實或法律關係不明為原因，否則不具備和解 契約之要件，其和解契約亦屬無效95。
（二）僅一方讓步並非和解
實務上不論於稅捐機關協談或在法院和解偶爾會發生類似僅一方 讓步之情形，包括：協談後由納稅義務人撤回全案之復查，或行政訴訟 中經納稅義務人補提示齊全之帳證後，經稅捐機關重新調查屬實後全部 准予認定，再於法院作成和解筆錄等。本文認為，此等情形並非屬和解 範圍，應為行政上處分或訴訟之判決，如：復查決定駁回、行政訴訟判 決撤銷原處分或原決定、及訴訟上之捨棄認諾。實務上以稅務協談或訴 訟和解方式處理，僅係為求行政效能、稽徵或訴訟程序經濟之考量而便 宜行事。惟有學者認為，此時他方仍有程序上之讓步，包括放棄了繼續 訴訟獲得勝訴判決之機會96，另將於本文第四章租稅行政訴訟之和解中 再予論述。
四．當事人對和解標的有處分權
和解標的須行政機關對之有事務管轄權，且在其土地管轄範圍內，
否則和解契約應屬無效或有得撤銷之原因97。通常行政機關對契約標的 有裁量權時，即有締結和解契約之權限；行政機關依法規得作出某種內 容之行政處分時，亦得以該內容締結和解契約或以和解契約作成行政處
94 陳敏，行政法總論，第 5 版，頁 599。林錫堯，隸屬關係之和解契約－德國聯邦行政手續法第 55 條之研究，財稅人員進修月刋，第 120 期，81 年 7 月，頁 15。
95 Vgl. Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 6. Aufl., 2001, § 55 Rn. 6,38, 50,51. 引自：張 文郁，行政法上之和解契約／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 15,16。
96 如果此一論理成立，本文認為，稅捐機關對行政救濟中協談成立，由納稅義務人一方撤回全案復 查後，稅捐機關對其應補徵之稅額只加計利息而不加滯納金時，似亦存在實體上之讓步。
97 行政程序法第 111 條第 6 款及第 115 條參照。
分98。
五．有效達成行政目的並解決爭執之合義務性裁量
按行政程序法第 136 條之立法目的「為兼顧行政效能與人民權益，
容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民 就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行 政處分。」故和解契約需符合合義務性裁量與合目的性之要求。
１．合目的性之要求
和解契約應有助於達成行政目的，不得違反公益，以防止藉和解契 約出賣公權力，圖利特定人。且基於依法行政原則，公行政所承諾之給 付義務，應以法律規定所許可者為限99。性質上屬於非獨立性之因素或 先決問題者，不得為和解之標的，適用法規意見不一致時，亦不得互相 讓步成立和解契約100。
２．合義務性之裁量
稅務機關是否要締結和解契約及和解採取之幅度，應遵守行政裁量 之界限，包括應斟酌以和解方式處理之有利及不利因素、繼續調查所需 投入之成本與效益、和解案件態樣及讓步幅度等是否違背平等原則及行 政機關自我拘束原則等，均須遵守合義務性裁量，且為有效達成行政之 目的；否則造成裁量瑕疵，不具備行政程序法第 136 條和解契約之要件，
將導致和解之無效101。
六．符合法定之書面方式
行政程序法第 139 條規定，行政契約之締結應以書面為之，但法規 定另有其他規定者，依其規定。和解契約亦應以書面為之，惟該書面是 否限於文件單一性，由雙方當事人於同一文書上簽名，或僅要約與承諾 皆以書面為之即可，無須將契約雙方內容表示於單一文件，則有不同之 見解，容後於第五章第三節稅務協談作業之檢討改進中，再加以探討。
98 Vgl. Kopp/Ramsauer , Verwaltungsverfahrensgesetz, 7. Aufl., 2000, § 55 Rn. 21. 引自：張文郁，行政 法上之和解契約／權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，頁 16。
99 Vgl.Ule/Laubinger，VwVfR4，§68 Rdnr.25. 引自：陳敏，行政法總論，頁 579。
100 吳庚，行政法之理論與實用，頁 437、438。 適用法規意見不一致時，得否成立和解契約，學者 林錫堯及張文郁對此有不同之見解，認為對特定事實之法之適用或評價上不確定，或如基礎事實 已確定而無爭執，僅對如何適用法律及發生何種法律效果有疑義之爭執，屬法律關係之不確定，
仍得和解（詳本項前一．（三）３．所敍述）。
101 盛子龍，當事人對訴訟標的之處分權作為行政訴訟上和解之容許性要件－以稅務訴訟上之事實和 解為中心，台灣本土法學雜誌 71 期，94 年 6 月，頁 78、79。
第二項 租稅和解契約之效力
租稅和解契約成立後，徵納雙方均應受契約合意之拘束，產生確定 之效力，原則上雙方均不得再行爭執，除非有無效或得撤銷之原因，或 因締約後之情事變更，始得變更和解契約之法律效果。
一．確定課稅事實之效力
承上所述，租税和解契約之要件受限於課稅事實或法律關係不明確 之情形，故和解標的僅限於事實認定部分，而不及於租稅請求權之法律 構成要件部分或應否作成課稅處分。故租税和解契約之效力，係發生「確 定課税事實之效力」，雙方當事人間就合意確定之課稅事實或法律狀 態，不得再行爭執；但對於課税之法律要件及其他適用法律之爭議，則 非和解契約效力所及之範圍。
二．租稅和解契約非直接代替課稅處分
租税和解契約僅生確定課税事實或法律狀態之效果，税捐機關要確 定該税捐債務，必須依該確定的事實或法律狀態，依税法之規定再作成 一核課處分；即租税和解契約，不一定會發生行政程序法第 136 條規定 之「締結行政契約，以代替行政處分」直接的法律效果。
三．租稅和解契約原則上不得再行爭執
徵納雙方間締結租稅和解契約，即受契約合意之拘束，原則上已不 得再行爭執，但在下列之例外情況下仍有事後再予變更之可能：
（一）司法審查僅限於締約無效或得撤銷之事由
經和解所確定之事實，當事人間原則上不得再行爭執，故納稅義務 人縱依和解契約所為的課稅結果提起行政救濟，基於和解契約之確定 效，及參照行政訴訟法第 223 條「和解契約有無效或得撤銷之原因者，
當事人得請求繼續審判」，故司法審查得僅限於契約之締結是否有無效 或得撤銷之事由102。
102 如：台北高等行政法院 91 年度訴字第 1012 號判決，針對原告於復查階段曾與被告機關協談結果 復提出行政訴訟，於判決理由中指明：「除非原告證明其書立同意書與被告締結之行政契約，確有 無效或得撤銷之原因，本院已無再加以審酌之必要。」即持此一見解。
