前言租稅原則

(1)

前言

租稅原則以下列三者為主要三項原則

 財政收入原則：租稅收入應以滿意財政需要為最重要且基本之原則，亦即政府課稅主要目的為財政收入；稅制設計上應以達成稅收充分（滿足原始設計之財政需求）、收入俱有彈性為佳（稅收與所得水準成正比，即所得高時稅收高，所得低時稅收低）。

 社會公平原則：租稅法律所定的租稅負擔應以個人經濟能力為依據，經濟能力相同者課以相同稅負，經濟能力較高者課以較重的稅負，以維租稅之水平與垂直公平。

平均社會財富，防止貧者愈貧，富者愈富。就是租稅負擔要普遍，依能力課徵租稅。可分垂直與水平兩種公平原則，累進稅率是從社會正義原則演變而來，近年垂直公平原則的功能漸微，已開發國家之租稅改革走向維持水平原則之簡化政策已行之多年，唯大部分租稅理論仍同意維持水平原則，則是較低標之原則。

 中立原則：不因租稅的課徵而影響私經濟活動，就是投資人不因租稅為其考慮是否投資的主要因素。一個完全中性的稅制是沒有任何獎勵，優惠稅率或免稅、扣除額之設計，其目的在不影響投資理財之決定(課徵租稅後不影響人民原先的最適選擇)。但實務上，各國在稅制之設計上，難免將個人基本生活費用、鼓勵教育投資或醫療補助等因素考慮下，

提供各項免稅額、扣除額，反而或多或少抵銷社會公平原則。

唯中立原則在企業所得稅制的設計上要比個人所得稅制的角色功能重要得多，如營所稅制中考慮國際市場競爭或國內產業扶持的因素，而加入特殊產業補貼（如獎勵投資、加倍折舊等）規定，其對經濟活動的影響較個人所得稅中的免稅額與扣除額之影響大得多。

所得稅制：屬個人所得稅制系統者有綜合所得稅、遺產稅、贈與稅、土地增值稅。遺產稅為綜合所得稅之補充稅、贈與稅為遺產稅之補充稅，土地交易所得在所得稅中為免稅，另課土地增值稅，

是為個人所得稅制中之特別稅。

近年遺產及贈與稅收佔全國稅收96 年為 1.78%、95 年為 2.1％、94 年 1.9%、93 年 2.0%、92 年 2.4%...81 年 1.33%（財政統計年報表 67），財政收入上，實無足輕重，又因遺贈稅屬所得稅之補充稅，故遺贈稅課徵之主要目的，係在於平均社會財富，促進社會福利（80%屬地方政府財源），其社會意義重於財政意義，其社會公平之功能大於財政收入功能。

我國遺產稅採總遺產稅制，與所得稅類似，課稅方式採各類遺產合併申報，並累進課稅；但申報時採自動申報，稽徵機關核定後繳稅，此與綜所稅採自動申報納稅方式不同。目前綜所稅最高稅率為40％，而遺產稅與贈與稅最高稅率為 50％，給予部分主張降稅之政府機關或學者甚或總統候選人，力主應降低遺產及贈與稅最高稅率或全面廢除遺贈稅之理由；惟降稅或全面廢除之主張宜通盤檢討，僅以稅率不一作為降稅理由，太過簡化，況降低稅率或倍增免稅額或扣除額之結果，

實際上僅是降低富人之租稅負擔，如認為此舉可以鼓勵國人將國外財產或資金回流國內投資之說，

明顯違反投資理論。（詳經濟日報20070912 社論「我們也可以有扁平稅」）

我們也可以有扁平稅

【經濟日報╱社論】 2007.09.12 02:55 am

(2)

從調降遺贈稅率、擴大自用住宅土增稅優惠、提高綜所稅各項扣除額，發展到營所稅率調降到比香港還低的水準，政府釋出一連串的減稅利多，搞得熱鬧滾滾，減稅儼然成為爭取選票的頭號工具。然而局部討好選民、頭痛醫頭的稅改，毫無配套與章法，財源從何而來，更沒有負責任的交代，財政紀律蕩然無存，債務任由膨脹。官方公布的各級政府債務就已超過5 兆元，包括隱藏性債務在內更倍於此；當減稅浪頭一個接一個拍打過來，政府財政這條破船是否能夠安然度過，的確令人擔心。

追求健全稅制，建立輕稅、簡政的租稅環境，相信鮮少有人反對；若以此作為操弄選票的工具，就難令人茍同。當財經兩部對促產條例是否落日，能夠釋出多少籌碼提供減稅，尚無一致看法時，經建會主委就宣布將僅具潛在性的1,200 億元，作為營所稅率一次到位至 16.5%的籌碼，雖然極具震撼性，卻讓財經兩部錯愕不已。爾後財經兩部高層紛紛指出那只是底線，一切仍有待協商與評估；事件發展至此，似乎是鬧劇一場。然而在選戰求勝的壓力下，促產條例尚未落日，稅率仍極可能大降，減稅糖衣是否隱藏財政危機，值得密切觀察。

政府用錢缺乏效率，透過減稅將錢留在民間，未嘗不是一件好事；關鍵在於政府角色能夠縮小，支出大幅緊縮，才是負責任的做法。若不能確保減稅產生擴大稅基、增加稅收的效果，財政赤字必然增加；債務累積，還不是納稅人及後代子孫來還。

面對全球化的發展趨勢，增強企業因應快速變遷的能力，稅制應力求簡化，擴大稅基、降低稅率，取消減免，維持租稅中立性，無論大企業或中小企業、高科技產業或傳統產業、勤勞所得或資本利得均一體適用，

才是最佳的稅制設計與改革方向。日前行政院長張俊雄在立法院口頭施政報告中指出，促產條例減免、兩稅合一、未分配盈餘加徵10%、最低稅負制應一併檢討改進，以期達到「稅負低、稅基廣、稅制簡化」的目標。

此種改革方向，我們一向支持；問題是改革要守財政紀律，減稅要妥籌替代財源。然而財政部推動的稅改，充其量只是在小範圍內強調稅收中立性，終究仍只是頭痛醫頭、腳痛醫腳。

對於促產條例落日，財政部始終強調小範圍的稅收中立性，將取消的減免稅鎖定用來調降營所稅，而與綜所稅無關，似乎只在乎大企業，不在乎一般大眾，缺乏較大格局的改革，引起許多質疑。況且在現行設算扣抵兩稅合一下，綜所稅最高稅率為40%，營所稅最高稅率若降至 16.5%，兩稅稅率之差距大幅擴大，

而未來改革又宣示不再對保留盈餘加徵，將產生規避股利分配的極大誘因，甚至課不到稅的嚴重問題。

為避免困局的產生，考慮採股利免稅法，使得兩稅稅率脫鉤，不再有連動關係，或許是一種紓解方式。然在現行設算扣抵制下，兩稅稅率最好拉成一致，方能消除股利分配與保留盈餘決策的扭曲。因此，綜所稅率應考慮調降，但又須避免產生劫富濟貧、助長所得分配惡化的疑慮。目前綜所稅免稅額及各種扣除額合計已達綜合所得總額的60%，且無比複雜。因此，不但應凍結所得稅法第 17 條的修法，且應將綜所稅中傾向富人減稅之各項列舉扣除額及特別扣除額大幅裁併，甚至可考慮仿效歐洲國家以一個基本生活費的單一扣免額來取代，其金額較現制下採標準扣除額方式申報的合計扣免額為高；這樣的「扁平稅」既能健全稅制，又能改善所得分配，實屬一舉兩得。

然而綜所稅與營所稅稅率拉平至何水準？是20%或是更低，則須視促產條例到期到底釋出多少稅收，以及綜所稅各項扣除額整併、縮小至何程度而定。若能將證券及土地交易所得及海外來源所得均納入課稅，甚至開徵能源稅或綠色租稅，即可大降稅率。然而此一聯立互動的整套改革，實有賴財經部會做詳細的評估與估算。至於是否需要成立「賦稅改革委員會」，進行「第三次賦稅改革」，其實並不重要；提出完整配套方

(3)

案、有效落實才是關鍵，以期使台灣在2010 年有一套嶄新的稅制。更重要的，稅制改革應在明年總統大選之後，由新政府來推動，此時此刻應凍結所得稅、遺贈稅、土增稅之局部降稅，未來推動改革方有更寬廣的空間，同時又可避免財政崩解。

筆者認為應檢視以下之我國目前財政問題，通盤檢討賦稅制度，且刻不容緩，切勿流於政客們選舉語言為正辦。

我國目前之財政問題：

所得稅（營所加綜所）佔全國賦稅收96 年為 40.5%、95 年為 40.4%、94 年 39.99%、93 年為 32.9%、92 年為 32.81%...81 年為 22.33%（財表 67）。而所得稅在租稅理論上以財政收入功能為最重要，但歷年全國賦稅收入佔國民生產毛額（GNP）95 年為 13.1%、94 年為 13.3%(13.7%)、93 年為12.1%(12.4%)、92 年為 11.5%(11.8%)...81 年為 18.1%（表 70）；另全國債務對 GNP 之比率，

96 年為 30.0%(預算數)、95 年為 29.1%(實際發生數)、94 年 30.3%、93 年 29.4%、92 年 28.8%...81 年為10.6%；各年累積未償債務佔歲出總額之比率，96 年為 224.2%、95 年為 216.5%(239.9%)、94 年 221.1%(214.8％)、93 年 204.6%(213.4%)、92 年 188.8%(214.2％)、…81 年為 53.6%(51.7％)（表 56）；換句話說，台灣已有數十年，靠著出售國有財產與發行公債在支應每一年的全民消費支出，

稅收不敷全國經常帳之支出情況惡化；又雖然各國賦稅收入佔GNP 比率無一定標準，傳統理論認為以50%為標準下限，亦即各國賦稅收入應達 GNP 之 50%，惟我乃海島小國，並無重要天然資源因應國家支出，台灣的賦稅收入達不到國民生產毛額（GNP）之 50%已久，賦稅政策早該檢討，筆者期待今年大選完的半年內，可以見到新政府能提出務實的經濟政策與賦稅改革方針。

而非僅降低稅率或簡化課稅級距，或是放寬免稅額、扣除額，甚至是廢除遺產及贈與稅法等單向減免措施（以上數據資料來源：財政部財政統計年報）。

另外，除稅制應通盤檢討外，尚有財政收支劃分之問題存在，中央地方財政收入劃分近年因政黨輪替，已淪為朝野搶食的另一戰場，如前揭財政統計年報公布之遺產及贈與稅佔總稅收約僅 2%，惟屬地方政府的主要收入之一，在討論提高遺產及贈與稅免稅額與扣除額，或直接廢除的議題時，亦應一併討論減少的地方稅收如何補足。

【註1】政府遷台後第一次賦稅改革為 1968 年 3 月 30 日，由中研院劉大中院士主導（李國鼎任財政部長），歷時二年完成，嗣後財政部稅制會於1970 年成立，賡續辦理賦稅改革事宜，是為第二次賦稅改革（王建煊等人）。

【註2】 GNP（國內生產毛額）就支出面而言，GNP=民間消費支出+國內投資支出+政府消費支出+出口淨值之總金額 GNP。會計帳包括四個主要構成部分：消費（C），投資（I），政府支出

（G）與出口淨值（X－M）。GNP 的計算方式則為 GNP = C + I + G +（X－M）

遺產稅與贈與稅之課徵屬性

 國稅：有國稅與地方稅之分，國稅全國統籌劃分，有所得稅、遺產稅、贈與稅、營業加值稅等十一稅目。

 境內稅：有國境稅（如關稅）與境內稅之分。

 採屬人主義兼屬地主義：就稅法上來說，屬人主義是表示對本國人所課的租稅，不論其收入來源是國內或國外，都需要列入課稅，如營所稅；屬地主義則指不論是本國人或外國人，

(4)

只要其收入來源在本國，就必須列入所得課稅，如綜所稅課徵中華民國來源所得。遺產及贈與稅法第一條「凡經常居住於中華民國境內之中華民國國民」，於死亡時…，故遺產稅採屬人主義兼屬地主義。而贈與稅依同法第三條「凡經常居住於中華民國境內之中華民國國民」，

就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者…，亦採屬人主義兼屬地主義。

而營所稅採屬人兼屬地（固定營業場所＋中華民國來源所得）、綜所稅則採屬地主義（中華民國來源所得）。

前面說過，遺產稅是綜所稅之補充稅，贈與稅是遺產稅的補充稅，唯綜所稅採屬地主義，為何遺產稅與贈與稅採屬人兼屬地主義，此係我國所得稅制設計上的一大問題，致遺產稅與贈與稅在掌握國外財產的資料蒐集上，一直有課徵技術的困難。改革上可考慮綜所稅改採屬人主義並同時給予國外所得扣除額，在租稅理論上較為周全，亦不增加納稅人之租稅負擔。

 直接稅：有直接稅與間接稅之分；納稅人無法將其稅負轉嫁於他人的稅目，稱為直接稅。世界各國為防止、解決貧富不均之社會現象，多採用累進稅率，對高所得收入、負擔能力較高者，需繳納較多稅款，具有公平性與平均社會財富之功能，以維持社會穩定及政治安定。納稅人可將稅負轉嫁他人負擔之稅目，稱為間接稅。間接稅是對消費者購買商品或出口商品

（現已少見對出口商品課稅者）所課徵的租稅，其多採比例稅率或固定稅率，隨購買量之增加，稅負會比例增加。所得稅制原則上視為直接稅、營業稅制等消費稅通常視為間接稅。

本法第一條遺產稅課稅範圍

※遺產稅法第一條解釋函令，請先略過夫妻聯合財產制部分之課稅範圍，嗣後於其中考前後將專章討論。

國民：

國籍法第二條一款：有下列各款情形之一者，屬中華民國國籍：

一、出生時父或母為中華民國國民。

二、出生於父或母死亡後，其父或母死亡時為中華民國國民。

三、出生於中華民國領域內，父母均無可考，或均無國籍者。

四、歸化者。

同法第九條：外國人依第三條至第七條申請歸化者，應提出喪失其原有國籍之證明。但能提出因非可歸責當事人事由，致無法取得該證明並經外交機關查證屬實者，不在此限。

財政部賦稅署810804 台稅三第 811673757 號函：94 年版法令彙篇第一條 19 則（P9）

國際金融業務分行收受境外之個人外匯存款，該人死亡時仍應依法課稅

例：香港上海匯豐銀行國際金融業務分行（即匯豐銀行Off-Shore Bank Unit, OBU，位台北市基隆路）收受外國人之外匯存款為境內財產。此處請注意，「國際金融業務分行」為依我外匯管制措施「管理外匯條例」等相關法規所設立之外匯業務，專收外國法人、自然人與本國法人之外匯存款，本國自然人目前無法開戶，依銀行法規，該筆外匯在未轉匯為新台幣前，非屬匯入資金，不受我「管理外匯條例」等相關法規之管理範圍，惟屬遺產稅之課稅範圍。

【註】筆者認為此令為我國實施外匯管制之特例，其目的在減少外匯管制對外國法人與自然人所增加之國內所得稅與營業稅之稅負負擔，在其他外匯自由地區，並無OBU 之管制措施，其外匯資金並不計入本國匯入資金之計算，自無計入境內遺產與否之問題。我國央行以外人持有OBU 之外幣存款，尚未換匯故不以國內資金視之，不適用外匯管制條

(5)

例之規範，但遺產稅法則以OBU 之外匯資金視為『境內遺產』。

遺產範圍以死亡日時點為準，被繼承人死亡日止之不動產、動產與一切有財產價值之權利為遺產範圍，例一：被繼承人銀行存款，至死亡日止之存款餘額與應計利息為遺產範圍，死亡後未到期之利息則屬繼承人之所得。例二：生前被徵收土地，死後依法撤銷徵收回復所有權者免列入遺產課稅（841203 台財稅第 841661346）

公賻金（奠儀）、慰撫金、遺族撫卹金、死亡之保險費理賠金均不屬遺產範圍（640603 台財稅第37677 號函、遺產贈與稅法第十六條九款、所得稅法第四條四款）。

本法第二條無人承認繼承之遺產，民1177~1178、民 1185，親屬會議、遺產管理人、公示催告涉外民事法律適用法第23 條：

外國人死亡時，在中華民國遺有財產，如依其本國法為無人繼承之財產者，依中華民國法律處理之。

財政收支劃分法第四條：中央收入：所得稅：占總收入百分之九十；遺產及贈與稅：在直轄市占徵起收入百分之五十；在縣 (市) 占徵起收入百分之二十。

第三條贈與稅課稅範圍

例一：經常居住境外之華僑自國外匯款為其子女購置不動產不課徵贈與稅（721205 台財稅第40460、P24）。

【註】此處關鍵在於國外匯款與購置不動產之資金之關聯性，如直接以國外匯款為子女購置境內不動產者，視為以境外財產為贈與；反之，若無法証明係以國外匯款購置者，仍有可能被認屬境內財產之贈與。

第三條之一擬制之遺產範圍

死亡前二年內自願喪失國籍者，仍應依本法有關中華民國國民之規定，課徵遺產稅。

舉例一：死亡前二年內喪失國籍者，國民＜^居住者非居住者

例二：死亡二年前喪失國籍者，非國民＜^居住者非居住者

*「擬制」只是法律上賦予一定之認定，但是事實尚未會發生。

「視為」係屬於法律上之擬制，不容反證推翻，通常為立法者就某種法律行為之效果，直接做一擬制之規定﹝不論事實上是否發生，立法者仍賦予一定之法律效果﹞。

例1：民法第 356 條係有關物之瑕疵擔保責任之規定，第二項規定：「買受人怠於為前項之通知者，除依通常檢查不能發現之瑕疵外，視為承認其受領之物。

亦即：如果發現瑕疵時，買受人原則上應立即通知出賣人。不論有無瑕疵，，除了通常檢查不能發現之瑕疵外，如果買受人怠為通知者，均被認為已承認受領之物﹝亦即縱然有瑕疵，

亦不得再對出賣人主張瑕疵擔保責任﹞。

例2：民法第 6~7 條胎兒之權利能力，其個人利益之保護，視為既已出生。

*相對於「視為」的是「推定」，推定亦是對於某種行為之法律效果予以推定。但是此種「推定」，

得以舉反證推翻，亦即舉證責任倒置。

(6)

例如：民法第358 條第 2 項：「前項情形，如買受人不即依相當方法證明其瑕疵之存在者，

推定於受領時無瑕疵」。

故「視為」之法律行為效果大於「推定」。

第三條之二因遺囑成立之信託遺囑信託之財產屬遺產範圍

信託法第一條：稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，

為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。

信託法第二條：信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。

條文解釋：遺囑信託屬遺贈性質，故為遺產稅課徵範圍；信託關係存續中受益人死亡時，

此受益人包括「委託人」（自益）與「非委託人之受益人」（他益），分別屬「委託人」與「非委託人之受益人」之遺產稅課徵範圍。

＊遺囑信託是指委託人以遺囑方式將其財產委託受任人，使其依信託本旨為受益人或特定目的而管理、使用、受益，遺囑信託依民法方式完成遺囑行為即成立，其效力於委託人死亡時生效。

＊商業信託分自益、他益與公益信託

 受益人為委託人本人者，稱自益信託，信託利益為所得稅法第三條之四之課稅範圍。

 受益人為非委託人本人者，為他益信託，是贈與稅課徵範圍。

 受益人為公益團體者，為公益信託，為本法第十六條或十六條之一之不計入遺產總額。

自益與他益信託舉例略。

公益信託舉例一：國內較少，多為生前贈與或死後捐贈，國外則多為生前辦理遺囑信託，

如捐贈母校名畫、股票等，信託財產多由委託人繼續使用，死亡後捐贈生效，由受託人辦理產權移轉。

信託種類：遺囑信託與商業信託

＊信託依照生效日期，分為生前信託與遺囑信託，如果立遺囑人生前將部份財產已經先行交付信託，就不是屬於遺囑信託。生前信託亦即一般所稱商業信託。

信託業者表示，一般大原則是信託行為在轉移財產給受託銀行時，即使還沒轉移到受益人手上，就事先需先課徵贈與稅。

【註】遺囑信託與他益信託因89 年 7 月 19 日增訂信託業法後列入遺產及贈與稅之課稅範圍，

我國因未以「信託」為課稅主體，如有涉所得稅、遺產稅、贈與稅或土地增值稅之課稅事宜，

仍歸入「委託人」或「非委託人之受益人」課徵，故遺囑信託中不動產信託，受益人為非委託人者，其所涉土地增值稅於訂約時即應課徵，非待信託屆滿，信託財產歸入受益人之時。此雖節省稽徵成本，惟並不利於個人財產信託之規劃。

相關商業信託嗣後於遺產及贈與稅法第五條之一時再續。

信託法重點提示：§1~11，13，17，21~22，24，34，46，信託業法重要條文（940530 修正）：§1~3

信託業務簡介：請自行上網中央信託局→本局介紹→信託證券→信託簡介，個人財產管理信託（20070701 台銀合併中信局，網頁資料已變動，詳註一 p22~23）

(7)

第四條

第一項財產定義

第二項贈與定義：參民法§406，贈與行為完成之法律效果。

第四條第二項贈與及第五條以贈與論之比較：

 第四條贈與之客觀要件較嚴，舉證責任在稽徵機關（故需掌握書面證據），納稅義務人需主動申報；第五條以贈與論之舉證責任在納稅義務人，得以稽徵機關通知後申報。

 屬第四條贈與之案件，未依限申報者，不待稽徵機關之通知，適用本法第四十四條之處罰；第五條以贈與論案，得於稽徵機關通知後依限期申報，未依限申報者，始適用本法第四十四條之處罰；

第三項居住者之定義

符合二者情形之一者，即為居住者，惟應注意若符合在境內有住所者，不再計算死亡前二年內在境內居留逾365 日與否（即第一款優先適用）。

第四項非居住者第五項農業用地定義

農業發展條例第三條第十款：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：

（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍…

第五條以贈與論定義

財產之移動（指財產有移轉情形者），請注意第五條各款所稱情形，其契約應無贈與人與受贈人字樣，惟具贈與之實質效果。

第一款在「請求權時效」內…

參民總消滅時效§125~127 例 1，例 2：贈與不動產所代繳之稅捐適用 5 條 1 款以贈與論

（本法21 條再討論財 65 台財稅第 30067 號函）

第二款以「顯著不相當之代價」…

財政部與各區局聯繫會議決定「以顯著不相當代價」之定義為移轉價格低於課稅價值之 20%以上，並逾新台幣 1,000 萬元者，以統一審查標準，避免爭議，惟其屬內部規範並未發布函釋。例1 讓與財產；此處應注意若財產移轉以低價高賣者，不適用於本法或本款，金額達一定數額者，宜屬洗錢防制法範圍。

第三款以自己之資金，無償…其資金。但該財產為不動產者，其不動產。

例1 資金，例 2 不動產；此處請注意，本條任一款之標的為不動產者，其課徵價值均以不動產價格為準，例3 讓與不動產

例4 旅居國外僑民以國外資金於國外代他人支付價款不課贈與稅

依遺產及贈與稅法第5 條第 3 款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資

(8)

金。」應以贈與論，依法課徵贈與稅，本案旅居巴拿馬僑民張××君如確有以國內資金，

無償為受贈人張○○君購置國內之股份時，依上開法條規定，應以贈與論，按其「資金」課徵贈與稅，惟本案據來函所述，受贈人張○○所取得之股份，係旅居巴拿馬僑民張××君以其國外資金無償於國外代為支付，付受雙方均居國外，如確屬實在，該項贈與標的「資金」既屬中華民國境外之財產，應非課徵贈與稅範圍。惟張××君如以其國外資金在國內購置財產後，再將該項財產贈與他人者，該項財產係屬中華民國境內之財產，

依同法第3 條第 2 項規定，應課贈與稅。（財政部68/11/15 台財稅第 38117 號函）

第四款因「顯著不相當之代價」，出資為他人…其出資與代價之差額部分例：同第二款注意低價高賣者。

第五款限制行為能力人或…所購置之財產…，但…

無行為能力人、限制行為能力人，參民§13，未滿七歲與滿七歲以上未成年人；

但書部分舉證責任在納稅義務人，如未舉證或無法證明，則適用本款前段規定。

但能證明支付款項屬購買人所有者，通常需檢據資金流程與資金來源（或所得能力），

例

第六款二親等以內親屬間財產之買賣。但…

二親等算法；財產之買賣而非指「買賣」，但書舉證責任之歸屬與證明文件。例1

※ 「以贈與論」各款應敘明課稅事實與課徵標的，並注意主被動之敘述。

※ 第五條以贈與論之適用，如契約當事人有二親等關係者，應先適用第五或六款，不能適用者，

始以五條其他款適用之。例1，例 2：成年子女但無尚所得能力者購置財產者，以五條 3 款核課。

※ 參閱法令彙篇之實例，但注意永然版本參考書目之舉例，錯誤甚多。

※ 「以贈與論」之實務舉證常以購買人以無償借貸，且無完整之資金流程為證者，稽徵機關多不採信。例2：現金借貸。

※ 第四條或第五條贈與，請注意均已發生，若尚未發生則不生課稅問題。

※ 期中考「以贈與論」有哪幾種情形，期末考請就以下「以贈與論」實例提供修正意見，詳講義第一頁例。

20070118 期末考題與建議解答

（一）張君94 年初出借 5,500,000 元予陳君，言明當年(94 年)底無息返還。惟陳君投資失利 94 年底僅還款 2,000,000 元，張君念及以往友誼，告訴陳君剩餘款算了。

張君於94 年底收到 2,000,000 元後，可與陳君再補立 3,500,000 元借款契約，同意展延還款日期，而避免遭課徵贈與稅。或可免除部分款項，但勿超過1,110,000 元。

此題張君嗣後仍可補立借款契約，並應以94 年底為訂約日期。

（二）張君為了幫助友人林立平君渡過難關，擬以三仟萬元代價向林君購入市價約 5,000,000 元勞斯來斯中古房車一輛，並擬將該房車登記於成年長子名下。

(9)

此題並非以顯著不相當差價讓與財產之例，按『以顯著不相當差價讓與財產』應係交易價格遠低於市價之情況，以上例應係林君以低價移轉中古車予張君，而課林君五條第二款之以贈與論情形，惟此並非本題之狀況。

此題張君若欲幫助林君，建議仍以5,000,000 元購入中古車，並登記於自己名下，另與林君訂定無息借款契約25,000,000 元，依法完成幫助友人。此處應注意，張君尚未將自己所擬計畫付諸執行，『尚未發生財產之移動』，不生第五條以贈與論之情形。

以上兩項建議若涉借貸行為，嗣後可能涉及無息借款應設算借款利息之所得稅問題，惟所得稅賦較贈與稅減輕甚多，且財務顧問已儘專業之注意。

第五條之一

第一項：信託之以贈與論定義（基本款），亦即他益信託以贈與論，詳信託法第一條。

第二項：自益信託於信託關係存續中，受益人變更為非委託人者，於變更時以贈與論。

第三項：他益信託於信託關係存續中，追加信託財產者，致增加非委託人享有信託利益之權利者，於追加時就追加部分以贈與論。

第四項：他益信託之納稅人為委託人，但有第七條第一項但書各款情形者，以受託人為納稅義務人。

函令（財政部940223 台財稅字第 09304539930 號函）不用背但記住有此函令信託契約形式態樣及其稅捐審查核課原則會議決議

（一）契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者，不適用5 條之 1 以贈與論。

信託利益屬委託人所得，併入實現年度綜合所得課徵所得稅。嗣委信託利益實際分配給非委託人時，以第四條贈與核課。

（二）契約明定有特定受益人者，

1. 受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者，依5 條之 1（自然人贈與部分）及所得稅法第 3 條之 2（營利事業贈與部分）核課贈與稅或所得稅保留係為維護受益人之權益。

2. 受益人特定，且委託人僅保留變更受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者，依5 條之 1 或所得稅法第 3 條之 2（營利事業贈與部分）核課贈與稅或所得稅。（營）信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之 4 課徵受益人所得稅。

3. 受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者，不適用本法贈與稅規定；信託財產發生之收入，屬委託人所得，課徵實現年度所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，依第4 條課徵贈與稅。

（三）信託契約未明定特定受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者，

1. 受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者，不適用本法贈與稅規定。信託財產發生之收入，屬委託人所得，課徵實現年度所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，依第4 條贈與稅課徵。

2. 受益人不特定，且委託人無保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者，依第 5 條之 1（自然人贈與部分）或所得稅法第 3 條之 2（營贈）辦理。（營）信託財產發生之收入，

依所得稅法第3 條之 4 課徵受益人所得稅。

※ 原則來自信託法，課稅原則因為受益人不特定，信託利益之歸屬不確定，若尚未實際分配者，

則不發生五條之一信託以贈與論之課稅；故課委託人所得稅，俟實際分配給非委託人時，再

(10)

依第4 條課徵，二次課徵，納稅人應避免如此規畫。

註：一是稅法條文規劃不良委託人保留分配權是對委託人自己之保護但在課稅上對自己不利，所以委託人為避免由5條之1變成第四條贈與反要避免保留分配信託契約，但又不能盡到保護自身權利，所以這樣規定只會阻礙贈與信託發展。有兩方法可以修正，一是改以實際分配時再課以贈與論或第四條贈與但於信託成立時就建檔另一就是直接以信託本身為課稅主體直接管制信託。

當然在稅務行政上這兩方法都會增加稽徵成本(人力時間電腦系統管理)

※ 受益人特定者，且分配原則無保留者，依第 5 條之 1 課徵。本法第五條以贈與論實例之

他益信託應於何時申報贈與稅？

《賦稅》2007/10/31 北區國稅局新聞稿

（桃園訊）財政部臺灣省北區國稅局表示：信託依照受益人的不同，分為自益信託與他益信託，

若信託契約中明訂信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者（即他益信託），視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依遺產及贈與稅法第5 條之 1 第 1 項規定，應課徵贈與稅。

此時，委託人應以訂定信託契約日為贈與行為發生日，並於贈與行為發生30 日內向委託人戶籍所在地國稅局辦理贈與稅申報。

該局並表示：如為「本金自益、孳息他益」的信託方式，則有關孳息的課稅將會涉及贈與稅及所得稅2 種稅目。贈與稅的課徵方式，係以當年度郵政儲金一年期定存利率為孳息的報酬率，來計算應繳納稅額；而所得稅的課徵方式，須區分受益人是否特定？若受益人不特定，則以分離課稅 20﹪的方式課徵，日後即使受益人出現領取孳息，受益人亦不需要將這筆所得累計到當年個人所得再度課稅。若受益人特定，則以拿到孳息當年累計到個人所得課稅。

註一：信託業務補充資料，以下不動產信託與公寓大廈公共基金信託資料源自中央信託局合併於台銀前之業務簡介（詳合併後台銀業務簡介）

商業信託種類：商業信託種類繁多，以下僅引二例，

不動產信託業務

一、不動產信託業務（以下稱本業務）係指不動產所有權人為有效利用其資產，並以取得收益為目的，將其不動產信託移轉予本行，本行則依信託契約之規定，就有關之不動產有效利用，包含開發計劃、資金籌措、建物興建、出租或出售、維護管理等全盤或部分之規劃與執行。本行信託部辦理不動產信託時不參與投資亦未墊付資金，而是以專業知識善盡不動產之管理、處分與相關資金控管等管理人之義務，以收取信託報酬。

二、本業務依信託目的分為下列兩類：

（一）管理型不動產信託：指本行依據信託契約約定，辦理不動產租賃、處分、修繕、保全及相關

(11)

事務管理。

（二）開發型不動產信託：

1.不動產信託之委託人（兼受益人）為使不動產工程案能順利興建完工（取得建物使用執照並辦妥建物所有權第一次登記及土地、建物移轉登記完成），共同委託本行辦理下列事項：

（1）興建資金之專戶控管。

（2）不動產之移轉、登記、管理與處分。

（3）各項稅費繳納及其相關之事務。

2.藉由銀行信託機制之控管及信託財產特具之獨立性，使融資借款得以專款專用，避免工案興建中途因借款人之債權人行使假扣押或假處分或委託人信用風險而致發生工案停止興建之風險。

公寓大廈公共基金信託

一、意義：

現代人普遍工作忙碌，社區內主委通常是輪流擔任，如果管理委員會成員異動頻繁，也會造公共基金無法順利運作，故透過信託機制將基金動支流程由銀行嚴格控管，免去管理委員會人謀不臧的風險，即可保障公寓大廈公共基金的安全，並確保社區的永續經營與健全發展。

二、優點：

（一）對社區管理委員會（委託人）而言：

管理委員會係由社區推派代表擔任委員，多屬於義務性質，如可將基金交由公正第三者管理運用，

可減輕管理委員會委員管理基金的責任負擔，將金錢之保管獨立分開，使管委會專注於社區行政事務之執行。

（二）對社區全體住戶（受益人）而言：

1.避免少數委員操控公共基金造成基金被挪用的風險。

2.提高社區公共基金的投資效益，可選擇更多元的投資工具，活化公共基金資產。

三、功能：

公寓大廈公共信託基金之主要功能，係將管理委員會所管理之公共基金信託予銀行，俾使日後大樓發生重大修繕時能以信託財產支應各項維修及設施費用。經由信託可有效防止公共基金遭管理委員會成員盜領挪用的可能，受託人定期提供信託財產相關報表，使大樓住戶更能清楚明瞭公共基金收支及運用情形。此外，就受託銀行辦理信託業務之收費標準而言，信託管理費年率約3〜 5‰，對公共基金之負擔應屬不大，對社區住戶而言，卻因此多了一層保障。

第16 條不計入遺產總額

被繼承人投保未經金管會核准之外國保險公司之人壽保險，給付其所指定受益人之保險金額仍應計入遺產總額課稅

《賦稅》2007/10/22

(12)

(桃園訊) 陳小姐來電詢問，其父投保外國保險公司之人壽保險，給付其所指定受益人之保險金額，

可否依據遺產及贈與稅法第16 條第 9 款規定，不計入遺產總額課稅？

財政部臺灣省北區國稅局表示，遺產及贈與稅法第16 條第 9 款係配合保險法第 112 條而為規定，

故有指定受益人之人壽保險契約，其死亡給付得適用前開遺產及贈與稅法第16 條第 9 款者，以該人壽保險契約得適用保險法第112 條規定者為限。

該局進一步表示，被保險人生前投保未經行政院金融監督管理委員會核准之外國保險公司之人壽保險，並無我國保險法第112 條規定之適用，從而亦無遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款規定之適用，即給付其所指定受益人之保險金額仍應計入遺產總額課稅。

(13)

夫妻財產制

關係法條：民§1004~1046、民法親屬編施行法第 1 條、第 6 條之 1、大法官 620 釋案(20061206)

我民法對夫妻財產制之種類規定有二：^{約定財產制}_{法定財產制}

 約定財產制民§1004，又可分^{共同財產制}_{分別財產制}，共有財產制(民§1031~1041)、分別財產制（民

§1044、1046）

 法定財產制又稱聯合財產制民§1005、民§1017~1030 之 4

法定財產制因民法修正之演化與遺產及贈與稅法之施行，在不同時代夫妻財產所有權之歸屬如后：

（以下原則適用於不動產）

※ 聯合財產制指婚姻關係存續中，以夫或妻名義取得之婚後財產屬夫妻所有，但於婚姻關係消滅時（離婚或一方死亡），以夫或妻名義取得之婚後財產之歸屬原則如后：

1. 民國 620208(（620206 總統令公布）遺產及贈與稅法生效實施，實施前夫妻於婚姻關係存續中以妻名義取得之財產，夫妻之一方得主張係為夫對妻贈與之特有財產（因尚未施行遺贈稅法）；亦即夫妻之一方死亡，若有上開620208 以前，於婚姻關係存續中以妻名義取得之財產之情形者，夫妻生存之他方得主張係為夫對妻贈與之特有財產；若係妻死亡，則屬妻之遺產，

若是夫死亡，則不屬夫之遺產（民法親屬編施行法第1 條）。

2. 民國 620208 以後至民國 740605（740603 第一次民法修正）以前：

夫妻於婚姻關係存續中以妻名義取得之財產屬夫所有，以夫名義取得之財產亦屬夫所有。故夫妻之一方、夫死亡時，夫名下遺產與妻於上開期間取得之財產均為夫之遺產範圍；若妻死亡，則妻於上開期間取得之財產非屬妻之遺產，繼承人僅需辦理財產變更名義（變更為夫所有）。

3. 民國 740605 以後：婚姻關係存續中以妻名義取得之財產屬妻所有，以夫名義取得之財產屬夫所有。民§1016 原有財產之規定刪除，改為婚前財產與婚後財產之分別。夫妻財產所有權各自所有，但妻之財產處分權、經營權與管理權仍未修正（仍屬夫之權利）。

4. 民國 850927（民法親屬編施行法 850925 修正公布）第 6 條之 1：

「在740604 以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得之不動產，自本法公布生效一年後，適用740603 修正後之民§1017 規定」；亦即對於民法第一次修正規定，於夫妻一方之財產所有權產生影響者，得向管轄地院提起確認之訴，依確定判決內容決定夫或妻名義系爭財產之所有權歸屬；在該期間未提異議者，於本法公布實施一年後，即適用民法第一次修正規定－以夫或妻名義取得之財產屬夫或妻各自所有。

5. 民國 910626 民法第二次修正增訂民法親屬編施行法第 6 條之 2

修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。簡而言之，本原則於前開四項所有權歸屬原則無影響，實質修正在於婚後財產之處分權、經營權與管理權屬夫或妻各自所有（即婚後財產之所有權、處分權、經營權與管理權均屬於同一人）。

至於夫妻於婚姻關係存續中以夫或妻名義取得之動產，於婚姻關係消滅時，其所有權之歸屬不若不動產之規定嚴謹，在實務上以各自名義取得之動產各歸夫或妻所有，除非稽徵機關有反證者不

(14)

在此限。

至於大法官95 年 12 月 6 日 620 釋案公布，財政部在 740605 之後陸續發布，就採用聯合財產制之夫妻，申請或主張依民法1030 條之一夫妻剩餘財產分配請求權之解釋函，對於婚後財產在 74 年 6 月 5 日前取得者，不得列入民1030 條之一者，不再適用。亦即民法 1030 條之一夫妻剩餘財產分配請求權之主張，無需區分婚後財產係在74 年 6 月 5 日之前或之後取得者，均有適用。

大法官620 釋案對民法 1030 條之一之影響與理由

憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。

『註』

以上大法官釋案首揭憲法第十九條人民有依法律納稅之義務，其重點在『依法律』，我國租稅法採『租稅法定主義』，即政府徵收人民稅金，必須依照法律為之，不得任意徵收，稱之。大法官並舉租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等實體部分法律之執行，應以法律定之，如有適用疑義，應經大法官解釋定之，以下理由部分又指出最高行政法院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議之決議（民 1030-1 僅適用於婚姻關係存續中在 74 年 6 月 3 日以後婚後取得而現存之財產），其效力僅及於命令，而非法律，如有適用疑義，固應由大法官解釋定之。

中華民國七十四年六月三日增訂公布之民法第一千零三十條之一（以下簡稱增訂民法第一千零三十條之一）第一項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。

夫妻於上開民法第一千零三十條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於七十四年六月三日增訂民法第一千零三十條之一於同年月五日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第一千零三十條之一規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

最高行政法院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第十九條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。

理由

最高行政法院在具體個案之外，表示其適用法律見解之決議，原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，雖不能與判例等量齊觀，惟決議之製作既有法令依據（行政法院組織法第三十條

(15)

及最高行政法院處務規程第二十八條），又為代表最高行政法院之法律見解，如經法官於裁判上援用時，自亦應認與命令相當，許人民依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款之規定，

聲請本院解釋，業經本院釋字第三七四號解釋闡釋有案，合先說明。

最高行政法院以上開決議方式表示法律見解者，須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。

聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。

任何法規皆非永久不能改變，立法者為因應時代變遷與當前社會環境之需求，而為法律之制定、

修正或廢止，難免影響人民既存之有利法律地位。對於人民既存之有利法律地位，立法者審酌法律制定、修正或廢止之目的，原則上固有決定是否予以維持以及如何維持之形成空間。惟如根據信賴保護原則有特別保護之必要者，立法者即有義務另定特別規定，以限制新法於生效後之適用範圍，例如明定過渡條款，於新法生效施行後，適度排除或延緩新法對之適用（本院釋字第五七七號解釋理由書參照），或採取其他合理之補救措施，如以法律明定新、舊法律應分段適用於同一構成要件事實等（八十五年十二月二十七日修正公布之勞動基準法增訂第八十四條之二規定參照），惟其內容仍應符合比例原則與平等原則。

新法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，本即應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。是除非立法者另設「法律有溯及適用之特別規定」，使新法自公布生效日起向公布生效前擴張其效力；或設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，使新法自公布生效日起向公布生效後限制其效力，否則適用法律之司法機關，有遵守立法者所定法律之時間效力範圍之義務，尚不得逕行將法律溯及適用或以分段適用或自訂過渡條款等方式，限制現行有效法律之適用範圍。至立法者如應設而未設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，即過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，而顯然構成法律之漏洞者，

基於憲法上信賴保護、比例原則或平等原則之要求，司法機關於法律容許漏洞補充之範圍內，即應考量如何補充合理之過渡條款，惟亦須符合以漏洞補充合理過渡條款之法理。

增訂民法第一千零三十條之一第一項規定之歷史事實（見立法院公報第七十四卷第三十九期第七至十頁），縱有解釋為「夫或妻於七十四年六月五日後所取得而現存之原有財產」，始得列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍之可能，惟探求立法意旨，主要仍應取決於表現於法條文字之客觀化之立法者意思，而非立法者參與立法程序當時之主觀見解。增訂民法第一千零三十條之一就夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算，既明確規定以「婚姻關係存續中」界定取得原有財產之時間範圍，客觀文義上顯然已無就財產之取得時點再予分段或部分排除之可能，則司法機關適用上開規定，探究立法意旨，自無捨法條明文，而就立法者個人主觀見解之理。況本院尚應評價將立法者之決定作上開解釋，是否符合憲法保障男女平等及婚姻與家庭之意旨。

至於夫妻於民法親屬編公布施行前結婚，可否適用聯合財產制？或夫妻雖於七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，但並非自結婚時起持續適用聯合財產制者，如聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅時，其生存配偶是否取得剩餘財產差額分配請求權？如何計算？是否免徵遺產稅？

均與本件乃針對七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並持續適用聯合財產制夫妻之剩餘財產差額分配請求權問題所為解釋之法律基礎不同，故不在本件解釋範圍內，自不待言。

最高行政法院於九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議作成決議：

(16)

「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。

準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除」。第查：

　　增訂民法第一千零三十條之一所規定剩餘財產差額分配請求權之適用條件與計算基礎，為

「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」。所謂婚姻關係存續中，從文義上理解，乃自結婚後至婚姻關係消滅時止，至於婚姻關係究係於七十四年六月四日以前或同年月五日以後發生，並非所問，本無從得出「第一千零三十條之一所規定剩餘財產差額分配請求權，僅得計入七十四年六月五日後婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之結論；至於民法親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂公布第六條之一規定，係為釐清聯合財產中夫妻財產之歸屬關係，與剩餘財產差額分配請求權並無直接關聯；更就立法目的而言，增訂民法第一千零三十條之一規定既為實現憲法保障男女平等、維護婚姻及家庭之目的，旨在給予婚姻關係存續中夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活之貢獻，在夫妻聯合財產制度之下，前所未獲得之公平評價。如果將聯合財產關係中之原有財產，區分為七十四年六月四日以前或同年月五日以後取得者，與實現憲法目的之修法意旨實有未符。上開最高行政法院之決議，既未就立法明定夫妻剩餘財產差額分配請求權所欲實現之憲法目的，審酌增訂民法第一千零三十條之一之適用效果；

亦未就該規定法律效果涵蓋之範圍，說明何以應將七十四年六月四日前所取得而現存之原有財產切割於婚姻關係存續中之聯合財產之外；更未說明七十四年六月四日之前，婚姻關係存續中夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活之貢獻，與配偶之一方對於在上開日期前之原有財產不應列入剩餘財產差額分配請求權計算基礎之信賴相較，為何前者應受法律較低之評價，以及此種評價，

是否符合憲法上之比例原則與平等原則；乃逕將立法者未設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，新法應依一般法律適用原則適用，且已經依法適用於個案之增訂民法第一千零三十條之一所明定剩餘財產差額分配請求權之計算基礎，一律限制解釋為七十四年六月五日後婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，違反一般法律解釋方法，與該條規定之立法目的亦有未符。又縱使將七十四年六月四日前所取得而現存之原有財產亦計入此項剩餘財產差額分配請求權之範圍，

而對於原居於較有利法律地位一方配偶有所影響，然依增訂民法第一千零三十條之一第一項規定，

平均分配顯失公平者，同條第二項已設有酌減分配額之機制，且於核課遺產稅時，若有行使上開規定之剩餘財產差額分配請求權者，繼承人均有知悉之機會（財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函、九十四年六月二十九日台財稅字第○九四○四五四○二八○號函參照），得有上述請求救濟之途徑，以期平衡，則其影響亦僅使該較有利之一方配偶喪失可能不符合憲法保障男女平等、婚姻與家庭之目的之財產利益，並未使其符合憲法目的之財產利益遭受剝奪，與憲法上之信賴保護原則、比例原則與平等原則並無不符。尤其本院釋字第四一○號解釋已宣示男女平等原則，優先於財產權人之「信賴」後，增訂民法第一千零三十條之一規定不具

(17)

有溯及效力，已屬立法者對民法親屬編修正前原已存在之法律秩序之最大尊重，司法機關實欠缺超越法律文義，以漏洞補充之方式作成限制新法適用範圍之過渡條款之憲法基礎，否則即難免違反男女平等原則以及婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎，應受憲法保障之意旨（憲法第七條、

第一百五十六條、憲法增修條文第十條第六項及本院釋字第五五四號解釋參照）。

最高行政法院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議決議，逾越法律解釋之範圍，有違增訂民法第一千零三十條之一之立法目的及婚姻與家庭應受憲法制度性保障之意旨，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與憲法第十九條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。

另財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函並非本件確定終局判決所適用之法令，故不在本件解釋範圍內，併予指明。

以上資料源於聯晟法律網，『註』乃2007 年 1 月期末考時，同學易誤解之處，特註記說明，紅色標記為重點部分 20070131

財政部中區國稅局新聞稿《賦稅》2006/12/22

大法官解釋認為夫妻於74 年 6 月 4 日之前或之後取得財產，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍

（臺中訊）司法院大法官於95 年 12 月 6 日做出釋字第 620 號解釋，認為凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分於74 年 6 月 4 日之前或之後取得財產，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，並認定最高行政法院91 年 3 月 26 日庭長法官聯席會議決議，將74 年 6 月 4 日之前取得財產排除在該請求權之計算範圍之外，係縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，不符合憲法第19 條之規定。

財政部臺灣省中區國稅局特別說明，民法74 年 6 月 5 日新修正之夫妻財產制，增訂夫妻法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，除慰撫金、因繼承或其他無償取得之財產外，扣除婚姻關係存續中所負債務後之剩餘財產，夫或妻得就雙方剩餘財產之差額部分請求平均分配。在大法官釋字第620 號解釋以前，稅捐稽徵機關及行政法院基於法律不溯及既往原則，認為剩餘財產分配之計算範圍不包含74 年 6 月 4 日以前所取得之財產，該見解既經宣告違憲後，此後發生及尚未核課確定之遺產稅案件，即應依該大法官解釋之意旨，不區分於74 年 6 月 4 日之前或之後取得財產均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，納稅義務人運用該項請求權得因此增加遺產稅扣除額並降低稅負。

※此為中區國稅局根據大法官釋案發布之新聞稿以示稽徵機關之課稅立場，幫助同學瞭解釋案對課稅結果之影響，但不宜以此新聞稿代替大法官釋案之內容，畢竟各自立場不同。

財政部南區國稅局：

如主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應注意哪些事項？

以免被補徵遺產稅。

陳先生問，如主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應注意哪些事項？以免被補徵遺產稅。

南區國稅局表示夫妻剩餘財產差額分配請求權經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應自核准配偶的請求權自遺產總額中扣除之日起二年內，將相當請求權價值的財產移轉給生存配偶，否則就要補徵遺產稅並加計利息，因稽徵機關為避免民眾利用前述剩餘財產請求權，做為規避遺產稅的

(18)

工具，對於主張這項請求權並經稅捐機關核准減除遺產稅案件，國稅局均會專案列管，繼承人應於核准日起二年內履行交付及辦理移轉登記，並於辦妥移轉事宜後，將移轉財產明細表連同事實證明文件（動產為移轉事實證明，不動產為已辦妥移轉登記之所有權狀影本或登記簿謄本）送國稅局備查。

不僅如此，國稅局指出，繼承人即使已經辦理移轉交付財產的手續，但經追蹤發現財產有回流至子女或其他繼承人名下的情形時，因為事涉贈與，則另需補徵贈與稅。

『註』以上二則資料源於財政部網站

以下為20070607 期末考問答題，僅就前上傳講義資料彙整建議答案如後 大法官620 釋案之內容、所持理由與對夫妻聯合財產制之影響

內容：大法官會議於95 年 12 月 6 日公布第 620 釋案：

中華民國七十四年六月三日增訂公布之民法第一千零三十條之一（以下簡稱增訂民法第一千零三十條之一）第一項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。

該條明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、

教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。是採聯合財產制之夫妻於一方死亡時，生存之一方依據上該條款申請剩餘財產差額分配請求權者，稽征機關不得再區分婚後財產是74 年 6 月 4 日以前取得或同年 6 月 5 日以後取得者。

理由：

（一）最高行政法院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議之決議（民1030-1 僅適用於婚姻關係存續中，並在74 年 6 月 5 日及以後之婚後取得而現存之財產）違憲，不再援用。

憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。民法1030 條之一所稱剩餘財產差額分配請求權並未區分為 74 年6 月 4 日以前或以後之婚後財產為債權分配範圍，且民法親屬施行法亦未有民法修正前採聯合財產制度者停止適用之規定，自不得以庭長會議之決議（其效力相當於命令）拘束之。

（二）該庭長會議之決議不符合憲法保障男女平等及婚姻與家庭之意旨。

立法意旨，主要仍應取決於表現於法條文字之客觀化之立法者意思，而非立法者參與立法程序當時之主觀見解。增訂民法第一千零三十條之一就夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算，既明確規定以「婚姻關係存續中」界定取得原有財產之時間範圍，客觀文義上顯然已無就財產之取得時點再予分段或部分排除之可能，則司法機關適用上開規定，探究立法意旨，自無捨法條明文，而就立法者個人主觀見解之理。

對夫妻聯合財產制之影響：

大法官之釋案對於採聯合財產制之夫妻，其婚後財產較不利之一方，於聯合財產關係消滅時，

以及因民法修正前後（740603）其財產利益遭受剝奪時，保有債權請求權之補償，尚非僅得減輕

(19)

遺產稅負，亦符合與憲法上之信賴保護原則、比例原則與平等原則。

遺產及贈與稅法法令彙編94 年版(200512)出版後頒布之解釋函令（出於財政部網站依時間序）

法律依據：土地稅法第三十條關係法令：民法第 1030 條之 1

日期文號：財政部 96.12.26 台財稅字第 09604560470 號

摘要：生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權有關土地增值稅核課釋疑。　

主旨：一、夫妻一方死亡，生存配偶依民法第 1030 條之 1 規定行使剩餘財產差額分配請求權，

於申報土地移轉現值時，應檢附其與全體繼承人協議給付文件或法院確定判決書，並准依土地稅法第28 條之 2 規定，申請不課徵土地增值稅。

二、有關生存配偶申報移轉現值之審核，其於生存配偶與全體繼承人訂立協議給付文件之日起30 日內申報者，以訂立協議給付文件日當期之公告土地現值為準；逾訂立協議給付文件之日30 日後始申報者，以受理機關收件日當期之公告土地現值為準；依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。至原地價之認定，以應給付差額之配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。

三、本部89 年 6 月 20 日台財稅第 0890450123 號函釋規定中，有關生存配偶依民法第 1030 條之 1 規定，行使剩餘財產差額分配請求權，申報土地移轉現值時，應檢附文件及核定申報移轉現值暨原地價規定部分，自本令發布日起廢止。

四、本令發布前，已向主管稅捐稽徵機關申報土地移轉現值尚未確定之案件，除當事人提出申請按本令規定辦理外，仍依上開89 年函釋規定辦理。

法律依據：遺產及贈與稅法第十二條之一第二項關係法令：遺產及贈與稅法第十二條之一第一項日期文號：財政部 96.11.29 台財稅字第 09604539120 號

摘要：公告 97 年發生之繼承或贈與案件，應適用遺產及贈與稅法第 12 條之 1 第 1 項各款所列之金額　

主旨：主旨：公告 97 年發生之繼承或贈與案件，應適用遺產及贈與稅法第 12 條之 1 第 1 項各款所列之金額。　

說明：依據：遺產及贈與稅法第 12 條之 1 第 2 項。

公告事項：

一、遺產稅

(一)免稅額：779 萬元。

(二)不計入遺產總額之金額︰

１、被繼承人日常生活必需之器具及用具：80 萬元以下部分。

２、被繼承人職業上之工具：45 萬元以下部分。

(三)扣除額

１、配偶扣除額：445 萬元。

２、直系血親卑親屬扣除額：每人45 萬元。其有未滿 20 歲者，並得按其年齡距屆滿 20 歲之年數，

每年加扣45 萬元。

３、父母扣除額：每人111 萬元。

(20)

４、殘障特別扣除額：每人557 萬元。

５、受被繼承人扶養之兄弟姊妹、祖父母扣除額：每人45 萬元。兄弟姊妹中有未滿 20 歲者，並得按其年齡距屆滿20 歲之年數，每年加扣 45 萬元。

６、喪葬費扣除額：111 萬元。

(四)課稅級距金額及稅率

１、遺產淨額在67 萬元以下者，課徵 2%。

２、超過67 萬元至 167 萬元者，就其超過額課徵 4%。

３、超過167 萬元至 334 萬元者，就其超過額課徵 7%。

４、超過334 萬元至 501 萬元者，就其超過額課徵 11%。

５、超過501 萬元至 668 萬元者，就其超過額課徵 15%。

６、超過668 萬元至 1,113 萬元者，就其超過額課徵 20%。

７、超過1,113 萬元至 1,670 萬元者，就其超過額課徵 26%。

８、超過1,670 萬元至 4,453 萬元者，就其超過額課徵 33%。

９、超過4,453 萬元至 11,132 萬元者，就其超過額課徵 41%。

10、超過 11,132 萬元者，就其超過額課徵 50%。

二、贈與稅

(一)免稅額：每年 111 萬元。

(二)課稅級距金額及稅率

１、贈與淨額在67 萬元以下者，課徵 4%。

６、超過557 萬元至 802 萬元者，就其超過額課徵 21%。

７、超過802 萬元至 1,558 萬元者，就其超過額課徵 27%。

10、超過 5,009 萬元者，就其超過額課徵 50%。

法律依據：遺產及贈與稅法第十二條之一關係法令：　

日期文號：財政部 95.12.27 台財稅字第 09504571050 號

摘要： 96 年遺產稅及贈與稅免稅額、課稅級距、不計入遺產總額及扣除額之金額。　

主旨：公告 96 年發生之繼承或贈與案件，應適用遺產及贈與稅法第 12 條之 1 第 1 項各款所列之金額。　

說明：依據：遺產及贈與稅法第 12 條之 1 第 2 項規定。