第二章 夫妻所得合併申報課稅制度
第二節 不同家庭結構租稅負擔之差異
現今社會及每個家庭之就業狀況跟以往有極大之差異，作法當然不能 與立法當時之時空背景相提並論，但各種不同型態的家庭結構在整體社會 所佔之比重為何，是否高到我們必須面對此轉變。
以 1998 年之就業情形來看，夫妻均就業之比例為 41.5%，僅一方就業 者亦為 41.5%，僅夫就業者為 37.6%，僅妻就業者比例為 3.9%57，至 2012 年止，女性就業人口比例已達 44%58，若以營利事業所得稅結算申報之負 責人男女所佔之比例而言，自 2005 年起至 2010 年，以女性為負責人、代 表人或管理人之比重由 30.2%增加至 31.6%59，此一數據說明女性不僅投入 就業市場，擔任主管之比例或是年所得，均與男性逐漸拉近中。由圖表 4 及圖表 5 皆可看出我國及主要國家女性加入就業市場之比例，與過去相比 均有提高之趨勢，而只要兩性均有所得之情形，男女雙方所得佔整體之比 例或者是所得類別之差異，均會使得稅負計算上產生差異。
圖表 4 主要國家 30 年女性勞動力參與率變化
資料來源：女性勞動力概況，行政院主計處，主計月刊，669 期，2011 年 9 月，頁 34。
57 資料來源：行政院主計處國情統計通報，
http://www.dgbas.gov.tw/public/Attachment/322111554371.pdf，最後瀏覽日：2013 年 10 月 22 日。
58 資料來源：行政院主計處國情統計通報，http://www.dgbas.gov.tw/public/Data/35115571371.pdf，最後 瀏覽日：2013 年 10 月 22 日。
59 資料來源：財政部財政資訊中心，http://www.mof.gov.tw/public/data/378113811670.pdf，最後瀏覽日：
2013 年 11 月 17 日。
圖表 5 主要國家就業者女性比率
資料來源：女性勞動力概況，行政院主計處，主計月刊，669 期，2011 年 9 月，頁 35。
我國目前所得稅法關於夫妻婚後須強制合併申報之規定，為何會對納 稅義務人形成婚姻之懲罰，是否亦有可能產生婚姻之優惠，本節將以例子 說明各種不同之家庭結構及其稅制計算出之稅捐有何不同。
第一項 婚姻配偶與單身者稅負比較
就 2011 年度綜合所得稅結算申報案件中，有配偶之申報者佔全部申報 件數約為 49.75%60，顯見有配偶及單身之申報案件約各佔一半之比例，有 配偶之納稅人的權益不可不顧。夫妻在婚後之稅捐負擔是否較婚前各自應 負擔稅捐更為沈重，如果在所得金額及所得類別均不改變的情況下，僅婚 姻狀態變更時，稅額之計算如下說明。
一、 租稅負擔提高之情形
當夫妻雙方在婚前、婚後均繼續保有其工作，且雙方之所得均超過免 稅額、個人標準扣除額及(若有薪資所得時)薪資所得特別扣除額之總和，
本各自申報即須繳納所得稅時，因夫妻婚後之所得額，係採取併計的方式 適用超額累進稅率，即會造成同一對夫妻在婚後之稅捐負擔較婚前加重
60 資料來源：財政部財政資訊中心。
61；另一情形為夫妻雙方之所得來源皆非薪資所得時，由於不適用薪資所 得分開計算稅額之規定，故雙方之所得必須加總計算，即可能會因此而比 分開申報適用較高之累進稅率。
舉例說明(以 2012 年度之免稅額、扣除額及稅率計算)：
A 夫有課稅所得 500,000 元 B 妻有課稅所得 400,000 元
單身之稅率各為 5%，應納稅額共計 29,200 元 婚後之稅率為 12%，應納稅額 35,080 元
二、 租稅負擔不變之情形
如因併計所得亦未超過個別計算之同一級稅率時，則不會發生夫妻雙 方婚後之稅捐負擔較婚前加重之情形，相同情形適用於本人或配偶之薪資 所得如經選擇分開計算稅額者，亦不會導致夫妻合併申報所適用之累進稅 率有所改變。
舉例說明(以 2012 年度之免稅額、扣除額及稅率計算)：
A 夫有課稅所得(薪資所得)500,000 元 B 妻有課稅所得 400,000 元
單身之稅率為各為 5%，應納稅額共計 24,000 元 婚後之稅率為 5%，應納稅額 24,000 元
三、 租稅負擔下降之情形
夫或妻之一方在婚前、婚後均無工作，或收入未超過免稅額及相關扣 除額之總和，本就無庸負擔稅捐者，同一對夫妻在婚後之稅捐負擔將較婚 前較為減少。
舉例說明(以 2012 年度之免稅額、扣除額及稅率計算)：
61 參閱柯格鐘，論家庭所得課稅制度─兼評大法官第 318 號解釋，東吳法律學報，20 卷 4 期，2009 年 4 月，頁 95-96。
A 夫有課稅所得 900,000 元 B 妻無所得
單身之稅率為 12%，應納稅額 54,040 元 婚後之稅率為 12%，應納稅額 35,080 元
第二項 單薪、雙薪、非薪資所得者稅負比較
在稅額之計算上，由於一般均認為綜合所得稅中，十類所得均得減除 成本費用，惟獨薪資所得，侷限於有限的薪資特別扣除額，而受薪家庭之 許多支出在稅課上均未予列入扣除，如就雙薪配偶而言，又較單薪配偶較 少休閒時間、較多支出家務清潔費用，如保母費用、在外用餐、幼兒園、
交通費用等。62惟此處單薪家庭之定義應為另一半為全職家庭主婦或家庭 主夫，未賺取薪資所得，此一論述即可成立，在此種情形下，家庭主婦 (夫)為家庭貢獻之勞務支出係被忽略。然而，單薪家庭在所得稅申報上，
配偶無薪資所得並不代表其為在家提供勞務者，更多情形是其領取其他類 所得，如營利所得、執行業務所得…等等，而單薪及雙薪家庭在稅負上之 差別為薪資特別扣除額僅有一人可以扣除。
由於薪資所得一般認為其為勤勞所得，故立法規定薪資所得可分開計 稅，再合併計算稅額申報，以避免夫妻所得合併計算，適用較高之累進稅 率，其中不論為單薪或是雙薪者之所得，皆可適用此算式，若為單薪者，
則其所得可分開計稅，若為雙薪者，則得選擇納稅義務人本人或配偶之薪 資所得來適用分開計稅之規定。因此，其差別應為係享用單份或雙份薪資 特別扣除額，而就分開計稅這項優惠於薪資所得者之措施，對於單、雙薪 者是無差別的。
至於薪資所得者與非薪資所得者之稅負差別，即為前者可適用分開計 稅之規定及可扣除薪資特別扣除額，薪資所得者可謂享有雙重優惠，而非 薪資所得者因夫妻之所得皆須合併加總計算，故有適用較高累進稅率，而 比薪資所得者增加負擔較高稅額之可能性。
以 2011 年度申報案件統計而言，申報有配偶之案件計 2,817,444 件，
其中適用分開計稅之件數為 811,502 件，約佔 28.8%63，此數據尚不代表有
62 參葛克昌，租稅國家之婚姻家庭保障任務，月旦法學雜誌，142 期，2007 年 3 月，頁 101。
63 數據參閱附錄 7、8 之統計表計算得出。
薪家庭之件數，由於分開計稅係提供有薪家庭另一種稅額計算之選擇，若 其非為最有利之方式，仍可選擇合併計算， 7 成多的比例包含有薪家庭及 非薪資所得者，均未採用或無法採用分開計稅之方式，對賺取其他類別所 得者產生了不平等之疑慮。
第三項 事實上與法律上婚姻稅負比較
社會上無正式婚姻關係之生活共同體或經濟共同體越來越多，或可說 結婚並非為組織家庭之唯一方式，雖其中多數仍為兩性共同體，亦有同性 共同體者。事實上婚姻目前於我國法律規定，雖無法比照法律上婚姻之稅 法待遇，但其在社會功能上與法律上婚姻有相當之處。64
一般調查中，「同居」出現於「婚姻狀態」問題上，並未單獨列項，而 是與「有偶」合併為「有偶或同居」，但戶籍登記則無「同居」項目。因 此學者自人口普查中取得的「有偶或同居」人數，減去戶籍登記的「有偶」
人數，將其差距視為同居人數；而「未婚同居者」將流入同居選項（即「有 偶或同居」類），因此普查的未婚人數應低於戶籍登記的未婚人數，其差 距則為未婚同居者的人數。台 灣 戶 口 普 查 與 戶 籍 登 記 之 婚 姻 狀 況 分 佈 差 距 ， 以 及 普 查 資 料 中 的 家 戶 成 員 關 係 ， 估 計 台 灣 的 同 居 概 況 。 另外，亦可以利用普查資料中家戶成員間的關係來找出可能的同居人 口。此方法是設定同居者的基本條件為居住於普通家戶、年滿 15 歲（含）
以上、非外籍勞工、已畢業或肄業、婚姻狀況為未婚、離婚、或喪偶。而 其「同居伴侶」必須符合不同性別、年齡差距在 15 歲（含）以內、教育程 度差距在兩個等級（含）以內、沒有親屬關係、非受雇人、非戶長配偶之 條件。利用 2000 年的戶口普查與戶籍登記資料，使用上述的估計方法估計 而得的同居人數，最低為 203,720 人，最高為 440,508 人。另我國晚婚、終 身未婚、婚前性行為、離開父母家庭的比例增高等現象，是同居發生的溫 床，似乎應有更高的同居比例才合理，因此普查問卷設計的問題，問卷中 將同居擺在「婚姻狀況」選項，使得許多不介意回答同居的人仍選擇單身、
離婚或喪偶的答案。65此方式估計我國之同居人數是否屬於偏低，本文於 此僅提出此社會現象供參考，尚不欲深入探討此一問題。
就實務而言，事實上婚姻雖不適用共同申報之規定，對於納稅義務人 卻不見得存在不利益，因合併申報後，申報單位只剩一個，從而減少一份 以申報單位為基礎之扣除額（如採標準扣除額，合計較少；如採列舉扣除
64 參葛克昌，租稅國家之婚姻家庭保障任務，月旦法學雜誌，142 期，2007 年 3 月，頁 101。
65 參楊靜利，同居的生育意涵與臺灣同居人數估計，臺灣社會學刊，32 期，2004 年 6 月，頁 189-213。
額，購屋借款利息、房屋租金支出之扣除少一份。又特別扣除額中之儲蓄 投資特別扣除亦少一份）66，但從國家執法者的角度而言，對於事實上婚姻 無法比照法律上婚姻之規定辦理，因法律上婚姻須合併計稅，使得稅額負 擔與事實上婚姻者產生了差異性，對於法律上婚姻之配偶係有不平等之 處。
舉例說明(以 2012 年度之免稅額、扣除額及稅率計算)：
A 夫有課稅所得 500,000 元 B 妻有課稅所得 400,000 元
如為法律上之婚姻，婚後之稅率為 12%，應納稅額 35,080 元
如為事實上之婚姻，稅額計算比照單身，稅率各為 5%，應納稅額共計 29,200 元。
以上例子係為租稅負擔提高之情形，但其與本節第一項論及單身者與 有婚姻者時之情況相同，事實上婚姻與法律上婚姻不只會使租稅負擔減 少，亦有提高甚至不變之可能。
第四項 小結
夫妻於婚前婚後，在所得水準均不改變之情況下，其賺取所得之能力 並無改變，關於稅負之計算，卻有可能因此增加、減少或者是不變，端視
夫妻於婚前婚後，在所得水準均不改變之情況下，其賺取所得之能力 並無改變，關於稅負之計算，卻有可能因此增加、減少或者是不變，端視