司法院釋字第 696 號解釋宣告所得稅法第 15 條違憲

租稅係國家對於個人財產權之強制剝奪，同時租稅之徵收又使國家更 能保障個人自由，故憲法要求國家活動須受合憲秩序，特別是受基本權拘 束。²⁰¹我國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務」，其主要意旨 在於租稅法定主義之外，更在說明憲法優先於稅法，稅法須受實質之違憲 審查，稅法不得與憲法價值取向相違背，而受基本權保障之限制，稅法立 法者不得違反憲法之界限²⁰²，立法者不得強制人民依不合憲法之法律來納 稅。

符合憲法基本權精神之平等原則者，在稅法中為課稅公平原則，我國 大法官會議解釋對於稅法違憲審查標準，一再強調課稅公平原則(如司法 院釋字第 221、224、248、257、281、327 號解釋)，但課稅是否公平須有 衡量標準²⁰³，而所得稅之級距累進課稅一向被視為課稅公平原則之實踐，

亦即量能課稅原則，我國綜合所得稅之稅制是否違反量能課稅原則，先評 析違憲之課稅制度以及所得稅法第 15 條修正草案，再以平等原則進行審 查，進而探討合併申報之程序之正當性，試圖建構出所得稅申報制度。

第一節 司法院釋字第 696 號解釋宣告所得稅法第 15 條違憲

夫妻所得強制合併申報之作法已行之有年，從 1989 年修法改為配偶薪 資得分開計算稅額以來，即運作至今，雖部分條文經修正後，程度上減輕 了為人詬病之租稅對於婚姻之懲罰，但非薪資所得合併加總計算之計算方 式，以致於適用累進稅率提高，進而增加納稅義務人整體所得稅負，以及 分居夫妻分別發單之稅額分攤方式均遭受到挑戰，於 2012 年 1 月經司法院 釋字第 696 號解釋宣告違憲及不予援用，在探討所得稅法本身存在的問 題，進而建構平等之稅制前，應先了解大法官解釋背後之案例事實，宣告 違憲所持之理由。

201 葛克昌，稅法基本問題，月旦出版社股份有限公司，1996 年 4 月初版，頁 197。

202 葛克昌，稅法基本問題，月旦出版社股份有限公司，1996 年 4 月初版，頁 197-198。

203 葛克昌，稅法基本問題，月旦出版社股份有限公司，1996 年 4 月初版，頁 198。

第一項 案例事實及之後稅法的修正情形

聲請人辦理 2000 年度綜合所得稅結算申報，未依規定辦理合併申報其 分居配偶所得及利息所得共 4 千餘萬元，經主管機關查證屬實並予以裁 罰。聲請人主張與配偶分居多年，無法知悉其財務狀況。雖財政部於 1988 年 3 月 25 日台財稅第 770653347 號函規定，准予分別開單補徵，並按系爭 函所示分居夫妻稅額計算方式，計算其應納稅額，扣除前已繳稅額後，補 徵稅額新臺幣 541,598 元，致已分居之妻要負擔實際稅率高達 38.15%。²⁰⁴ 聲請人不服上述決定，提起行政救濟，迭遭駁回確定。惟終局判決所適用 之系爭規定、系爭函及 1988 年函，導致夫妻所得併計，使收入較少一方仍 適用較高之累進稅率，而有牴觸憲法平等權疑義，聲請司法院大法官解 釋。²⁰⁵

系爭案例所得稅課徵之所得年度係為 2000 年，2000 年後至司法院釋 字第 696 號大法官解釋作出前，所得稅法曾於 2003 年修改為薪資可分開計 算稅額合併報繳，至 2009 年並將分居夫妻之稅額分別發單計算公式以解釋 函令作出修改，夫妻合併申報致稅額負擔提高之情形，在前二項稅法或解 釋函令修正後看似獲得緩解，但其實仍存在因夫妻之婚姻關係而產生差別 待遇的疑慮，故大法官解釋仍作出了違憲宣告。

第二項 本號解釋之論理過程

本號解釋共計有 5 位大法官提出協同意見書，3 位大法官提出不同意 見書，因此清楚掌握本號解釋之論理脈絡，將有助於後續相關問題之釐 清，重點如下²⁰⁶：

一、 援引解釋先例，認定合併申報之程序合憲

「按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸…

業經本院釋字第 318 號解釋在案。」²⁰⁷關於合併申報之程序，本號解釋係

204 陳東良，夫妻所得合併計稅修法建議─以大法官 696 號解釋為中心，稅務旬刊，2182 期，2012 年 5 月，頁 20。

205 謝榮堂，夫妻所得共同合併申報所得稅之合憲性疑慮─釋字第六九六號評釋，月旦裁判時報，14 期，2012 年 4 月，頁 5。

206 參何怡澄、賴育邦、羅光達、徐崑明，我國綜合所得稅課稅單位修正方案評析，當代財政，29 期，2013 年 5 月， 頁 56。

207 司法院釋字第 696 號解釋理由書第 3 段。

延續司法院釋字第 318 號解釋的結果，認為合憲。

二、 合併申報制有懲罰婚姻之虞，違反憲法制度性保障

「按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法 制度性保障。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻 之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本 旨」。²⁰⁸

三、 援引解釋先例，認定系爭規定存有「分類」及「差別待遇」

「納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較 之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，業經本院釋字 第 318 號解釋在案。茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併 計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計 稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。」²⁰⁹ 該系爭規定以婚姻之有無為分類，進而給予稅捐上的差別待遇。

四、 提高審查標準

「如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟 負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故 系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除 其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合 於平等原則。」²¹⁰

五、 逐一評價立法目的，判定夫妻合併計算申報稅額違憲

「查系爭規定之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納 稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財政收入等因素…惟夫妻共同生 活，因生活形態、消費習慣之不同，未必產生家計單位之節省效果，且縱 有節省效果，亦非得為加重課徵所得稅之正當理由。又立法者固得採合併 計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因 合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原 則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影 響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採

208 司法院釋字第 696 號解釋理由書第 4 段。

209 司法院釋字第 696 號解釋理由書第 3 段。

210 司法院釋字第 696 號解釋理由書第 4 段前段。

取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述，系爭規定有關夫妻非薪 資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立 法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第 7 條平等原則有違。」²¹¹