第三章 婚姻家庭保障下課稅公平原則之內涵
第三節 婚姻家庭制度之保障
1948 年世界人權宣言第 16 條承認家庭作為社會自然且根本的單位，
並承認男女結婚共組家庭的權利。經濟、社會與文化權利國際公約第 10 條 重申家庭生活之若干基本權利。公民與政治權利國際公約第 23 條亦重申家 庭作為社會自然且根本的單位，並應享受社會與國家的保障，以及達於結 婚年齡男女建立家庭的權利。歐洲人權公約對於婚姻與家庭保障，更有較 為明確且廣泛之規定，該公約第 8 條第 1 項定有「家庭生活之保障」；「人 人均有享受他人尊重其私人與家庭生活、其家庭及其通訊之權。」該公約 第 12 條另規定「組織家庭之權利」：「達到結婚年齡之男女，均有權依照 規範此等權利行使之各國法律，成立婚姻關係及建立家庭。」177我國於司 法院釋字第 709 號及 710 號178解釋亦將兩公約內容納入審查之標準，可知 婚姻家庭在世界各國，均應受到一定規範之保障，並成為普世之價值，被 予以廣泛之承認，於我國亦不例外。
176 稅捐稽徵法第 12 條之 1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據。
前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算 應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵 機關應於六個月內答覆。」
177 司法院釋字第 696 號羅昌發大法官之協同意見書。
178 陳新民大法官於兩號解釋之部分不同意見書。
第一項 憲法保障婚姻與家庭制度概況
我國已透過「公民與政治權利國際公約及經濟文化權利國際公約施行 法」，施行該二公約。雖該施行法在我國國內屬於法律位階，然在我國法 律體系內納入並執行國際人權公約，亦可證明我國對於該等人權公約所承 認之人權價值，有明確且直接之肯定。我國雖非前揭世界人權宣言之參與 國，無法直接引用該人權宣言作為憲法解釋之依據，然此並不影響該國際 文件所承認之各項人權及價值之普世性質，以及其得以做為解釋我國憲法 基本權利內涵之重要考量依據。179
關於家庭的保障在憲法保護體系中的定位為何，為尋找思考的憑藉，
可先暫借德國基本法第 6 條關於家庭之保障之規定來觀察，可見其陳列出 的保護內涵包括對婚姻與家庭之保護、親權、母性之保護與非婚生子女之 保護，簡略地說，德國基本法第 6 條關於家庭保障的規定，內涵包括防禦 性之基本權(例如締結婚姻之自由)、制度保障(例如一夫一妻制)、受益權 (例如母性之保障請求)、保護義務(例如平衡非婚生子女之地位)以及歧視 之禁止(例如非婚生子女之保護)。這些保護規定當然不能在我國直接授用 比附，然而卻可以提供我國憲法釋義學在處理與「家庭」保障相關問題時 的思考憑藉。180
與家庭相關的基本權，為締結婚姻之自由，個人在選擇伴侶、組成家 庭、選擇生活形態上的自由，乃是人格自主形成不可或缺的要素。從而，
不待明文規定，從憲法尊重個人自主的人格形成之規範意旨來看，就可肯 定：在家庭生活領域中，締結婚姻與組成家庭之自由是享有憲法基本權位 階之保障。181締結婚姻與否之自由，可分為二方面來談，一是實際上為配 偶關係者，因無法自由的締結婚姻或是尚未締結，法律上不予承認實際之 關係，而無法認定其權利義務；另一方面則是對於已結婚之夫妻，由於法 律之規定，使得結婚與否，影響到其權益，例如現行之所得稅法，對於夫 妻採取強制合併申報，非薪資所得並應合併計算，以致有適用較高累進稅 率，產生稅額負擔較不結婚者較低之情形，因而侵害民眾之財產權等。
例如民法所架構出之一夫一妻婚姻制度的確立，代表一夫多妻家庭形
179 陳清秀，夫妻所得合併申報課稅問題─釋字第六九六號解釋評析，月旦法學雜誌，210 期，2012 年 11 月，頁 60。
180 蔡維音，論家庭之制度保障─評釋第五０二號解釋，月旦法學雜誌，63 期，2000 年 8 月，頁 138-139。
181 蔡維音，論家庭之制度保障─評釋第五０二號解釋，月旦法學雜誌，63 期，2000 年 8 月，頁 139。
態的禁止，吳庚大法官認為：婚姻自由著重在制度性的保障，婚姻自由的
種基本權，得對抗公權力之侵害。185
司法院釋字第 647 號解釋雖依前面幾則解釋之脈絡得其結論，惟又認 為法律應與時俱進，而作出「雖不違憲、但不適當」之感懷，期盼立法者 能善用其「立法形成自由」，考量未婚同居之異性伴侶「與具法律上婚姻 關係之配偶間之相似性」，並「斟酌社會之變遷及文化之發展」，「在無 損於婚姻制度或其他公益之前提下」，為保障人民基本權利而「分別情形 給予適度之法律保障」186，認為針對特別之情形，應給予例外之開放，而 非全然只承認法律上婚姻。
第二項 憲法保障婚姻家庭於課稅上應涵蓋範圍之探討
基本上，婚姻制度在憲法上的議題有三種類型，一為兩性在婚姻中的 平等地位、消除性別歧視、一為一男一女之婚姻制度，是否有違同性戀者 之締結婚姻自由權、一為一夫一妻婚姻制度之確立。187探討婚姻家庭制度 及課稅公平間之關聯，憲法所保障的婚姻家庭範圍，除法律上之一夫一妻 外，其他情形是否涵蓋在內，將範圍界定清楚後，才能做更進一步的討 論。
第一款 法律上婚姻
婚姻制度的型態有很多種，有雙方當事人均多數者（雙複式、即集體 婚）、有一方當事人多數者（單複式，及一夫多妻或一妻多夫）、有雙方 當事人均單數者（雙單式，及一夫一妻）；我國於 1930 年制定公佈民法以 前，在過去的婚姻制度，為一夫多妻制，但制定法或禮制上仍以一夫一妻 制為基本形式，即僅承認妻一人，後婚者稱之為妾，妾之身分雖低於妻，
但仍承認其夫妾關係；之後我國民法確立婚姻係以終身之共同生活為目的 之一男一女合法的結合關係，為保障一夫一妻之婚姻制度，民法上明白規 定有配偶者不得重婚、一人不得同時與二人以上結婚，並明定重婚無效
185 葛克昌，所得稅與憲法，所得稅與憲法，翰蘆圖書出版有限公司，2009 年 2 月 3 版，頁 331。
186 參施慧玲，一夫一妻制度之憲法保障的再一片拼圖─大法官釋字第 647 號解釋簡析，台灣法學雜 誌，115 期，2008 年 11 月，頁 160。
187 賴芳玉，法律保障了婚姻制度？，司改雜誌，43 期，2003 年 2 月，參財團法人民間司法改革基金 會網站 http://www.jrf.org.tw/newjrf/RTE/myform_detail.asp?id=1435，最後瀏覽日：2013年9月2日。
188，且得為離婚事由；在刑事責任上，亦論重婚有罪，且第三人與有配偶 者發生性關係者，有配偶之人論以通姦罪、該第三人則論以相姦罪。由此 足見法律強烈保障一夫一妻婚姻制度。189該法訂定後，我國之婚姻制度即 為一夫一妻制。
民法第 982 條190自 2007 年 5 月 23 日將結婚之要件從儀式婚修正為法 律婚後，法律婚因其公示性質之特點，不少過去採儀式婚時之缺失，進而 衍生的各種社會糾紛，導致身分關係包括夫妻、父母子女、繼承關係等產 生之不安定性可獲得程度上之紓解。
第二款 事實上婚姻
事實上婚姻亦即非具法律上婚姻關係之夫妻，其具備夫妻日常生活緊 密依存之事實，同居共財，共同承擔經濟上之利益與不幸，社會大眾亦認 為是夫妻關係的兩性結合。
在民法第 982 條儀式婚修正前，未以公開之儀式、二人以上之證人或 至法院舉行公證儀式，或在儀式婚修正為法律婚後，未依法向戶政機關辦 理結婚之登記，致非成立法律上之婚姻關係者，為此所謂之事實上夫妻，
實務上個案於判斷時，可從二人是否具長期共同生活之事實，並有作為對 方配偶身分之合意、生養子女、照顧對方父母、以家屬身分參與對方家庭 活動生活上融入對方家族191等情況來加以認定。過去傳統社會中常見之
「妾」，亦本文所認定之事實上夫妻，其一方或雙方可謂為法定一夫一妻 制以外之成員。
民法制定後，先後陸續有多則大法官解釋提出對於一夫一妻制之看 法，如司法院釋字第 242 號解釋首先確立一夫一妻婚姻制度為社會秩序所 必要，與憲法並無牴觸。但尚有例外情形，如果國家遭遇重大變故，在夫 妻隔離，相聚無期，甚或音訊全無，生死莫卜之情況下所發生之重婚事 件，對於此種有長期實際共同生活事實之後婚姻關係，如仍得撤銷者，其
188 民法第 985 條規定：「有配偶者，不得重婚。
一人不得同時與二人以上結婚」。
189 賴芳玉，法律保障了婚姻制度？，司改雜誌，43 期，2003 年 2 月，參財團法人民間司法改革基金 會網站 http://www.jrf.org.tw/newjrf/RTE/myform_detail.asp?id=1435，最後瀏覽日：2013年9月2日。
190 民法第 982 條規定：「結婚應以書面為之，有二人以上證人之簽名，並應由雙方當事人向戶政機關 為結婚之登記。」
191 參台北地方法院 2005 年 3 月 11 日 93 年度家訴字第 106 號民事判決。
結果將致人民不得享有正常婚姻生活，可能嚴重影響其家庭生活及人倫關 係，反足妨害社會秩序，故就此情形，自與憲法保障人民自由及權利之規 定違反。可見大法官認為一夫一妻婚姻制度視為社會秩序所必要之限制，
與男女平等、消除性別歧視原則無關，從解釋意旨看來，如一夫一妻婚姻
與男女平等、消除性別歧視原則無關，從解釋意旨看來，如一夫一妻婚姻