合併申報程序正當性之探討

司法院釋字第 696 號解釋理由書提及：「合併申報之程序，係為增進 公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶及其 他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與 租稅公平原則不符，業經本院釋字第三一八號解釋在案…」，司法院釋字 第 696 號解釋延續 318 號解釋之論理，認為夫妻合併申報的程序，並無違 反憲法之情形。

第一項 立法裁量與否之分析

吳庚、張承韜大法官在司法院釋字第 318 號解釋所提之不同意見書所 述，夫妻申報所得稅，在手續上無論各別或合併申報，根本不生所謂違憲 問題，關於夫妻如何申報課稅，各國稅法所採之方式有：單純合併制、單 獨制、多組稅率制、折半計算制、薪資分離其餘所得合併制等，大抵參酌 各該國家所得分配狀況、婦女就業情形、成年男女結婚之意願、國民守法 納稅之精神等因素，而決定適合其國情之制度。各種申報課稅制度之中，

利幣互見，並無絕對公平合理之設計，本屬立法裁量問題。惟學者及司法 院釋字第 696 號解釋之部分大法官對此合併申報程序是否屬立法裁量問 題，有不同之見解。

立法裁量之概念係表示立法機關在制定法律時，擁有寬廣之形成空間 與裁奪餘地，而為司法權所應加以尊重。在司法院大法官解釋文及理由書 中，經常可見「立法裁量」或「立法形成自由」概念之使用，並作為認定 系爭法律合憲之基礎。在司法院大法官歷來解釋關於立法裁量之用語，例 如「立法機關得為合理之裁量」、「在立法得裁量之範圍內」或「未逾越 立法裁量之範圍」、「立法自由形成範圍」、「立法機關自由形成之範圍」

或「形成自由」、「立法政策事項」或「基於立法政策之考量」、「屬立 法者之權限」、「在合理限度內係屬立法機關之權限」、「得由立法者為 合理之規定」或「得由立法機關定之」、「立法上待酌之問題」、「係立 法問題」或「屬立法問題」。²⁴⁸

現行稅法將夫妻合併一個申報單位，使夫妻之薪資以外的所得，相對 於夫或妻，不但在稅捐客體之歸屬上發生變更，而且在稅捐債務之範圍上

248 李建良，論立法裁量之憲法基礎理論，台北大學法學論叢，47 期，2000 年 12 月，頁 153。

亦發生擴張。該變更使夫或妻為他方之所得負所得稅的繳納義務，該歸屬 的變更及稅捐債務範圍的擴張雖有所得稅法為其依據，但顯然已違反實質 課稅及量能課稅原則。²⁴⁹黃茂榮大法官認為採取強制合併計算申報之真正 主要的理由為夫妻間可能透過分散所得逃漏綜合所得稅。

強制合併申報涉及行為自由限制問題，各國雖有不同之制度，但大多 納稅人有選擇權，我國不但強制合併申報，且申報不實並有行政罰。由於 夫妻生活狀況各有不同，有採分別財產制，有分居者，有不相往來者。對 於上述夫妻有未共財者，仍以節省徵納勞費，而強行介入人民隱私權，違 反協力義務並處以重罰，自當受到比例原則之審查。²⁵⁰

有一說從另一角度出發，德國聯邦憲法法院 1957 年判決宣告夫妻所得 合併計稅違憲後，為解決此一問題，遂引進美國的折半乘二制，認為此制 度有利於雙薪家庭，可消除稅捐對於婚姻的懲罰，並可避免夫妻間如各自 申報，會透過分散所得逃漏綜合所得稅之可能性，夫妻共同生活形成營業 與消費共同體，各人分享經濟收入與負擔之半數，夫妻間租稅負擔能力之 分配，所得分割與經濟現實圓滿結合，對配偶稅課須與親屬法基本價值觀 相協調，採取淨益分配制，而我國現今聯合財產制已廢除，所採取的就是 淨益分配制，對於此經濟共同體基本原則的肯認，非為立法的裁量權，不 是立法的恣意或是租稅的優惠，也不是立法裁量權的行使，而是對於婚姻 的保護與量能平等原則為適合事理之課稅。²⁵¹認為德國採折半乘二的制度 合憲，乃是基於保護婚姻制度的目的以及考量量能原則的情況，而非屬立 法機關之裁量的範圍。

司法院釋字第 318 號解釋認為申報程序僅為手續(程序)問題，無論是 各別或合併申報，均無所謂違憲疑問之說法，司法院釋字第 696 號解釋亦 作承襲該說法，有學者對此提出質疑，認為夫妻配偶間強制的所得合併申 報，不僅對於現實上無法進行合併申報之夫妻，例如處於長期分居中的夫 妻，造成所得合併申報的困難。此點在所得稅法修正條文中允許分居夫妻 得各自申報，本文認為應可解決此一問題。

其次，我國夫妻所得強制合併申報程序，係加重作為納稅義務人之夫 妻一方，所應負擔稅捐稽徵協力義務與誠實申報之稅捐法義務。若夫妻之

249 司法院釋字第 696 號解釋黃茂榮協同意見書。

250 葛克昌，所得稅與憲法，第六篇租稅國家之婚姻家庭保障任務，翰蘆圖書出版有限公司，2009 年 2 月 3 版，頁 343。

251 參葛克昌，「綜合所得稅夫妻合併申報制度應予檢討」座談會紀要與談意見，全國律師，15 卷 2 期，2011 年 2 月，頁 82。

另一方刻意隱瞞個人之所得額與所得類型，其將使申報為納稅義務人之夫 妻一方，在違反個人罪責的前提下，牽涉一連串後續的稅捐法效應，包括 應補繳因所得併計而加重的稅捐、併處相關的行政罰，或是涉及稅捐刑 罰。再者，將本為兩個稅捐主體之所得，列為單一個人之所得，並據以計 算其綜合所得稅負，豈能以減少申報及稽徵件數或增加公共利益之必要而 加以贊成，或以其為單純之程序問題視之，認為無關乎人民之權利義務而 得以忽略？²⁵²

第二項 選定納稅義務人衍生之問題

所得稅法修正草案維持家戶制為課稅單位，在此原則下，意指民眾在 進行所得稅申報時，仍須指定夫或妻為納稅義務人，配偶計算得出之稅捐 與納稅義務人加總，將納稅之義務賦予經選定之人。此種方式從實務面來 看，綜合以上對於合併報繳制度提出質疑之論述，本文認為有以下之問題 之存在。

第一款 非本人之所得負擔之稅捐債務

修正草案新增之申報方式雖降低了因夫妻所得加總適用較高累進稅率 之可能性，惟仍產生了非本人之所得負擔之稅捐債務的情況。蓋人民有依 法律納稅之義務，為憲法第 19 條所明定，係指租稅主體、租稅客體、稅 基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之，稅法須恪守租稅法律主 義。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則(釋字第 597 號解釋)。

就所得稅法而言，稅捐主體涉及何人得處分所得及所得應歸屬何人課 稅。個人綜合所得稅因具屬人性，而以個人為課徵對象，因此個人綜合所 得稅為個人，亦即一般自然人。我國現行所得稅之特色²⁵³如下：1.明文規 定就個人(含居住者及非居住者)，課徵綜合所得稅。²⁵⁴2.所得稅法所稱個 人，係指自然人。²⁵⁵3.納稅義務人係個人，配偶及扶養親屬如有所得合併

252 柯格鐘，論家庭所得課稅制度─兼評大法官釋字第 318 號解釋，東吳法律學報，20 卷，4 期，2009 年 4 月，頁 140。

253 參葛克昌，所得稅與憲法，第六篇「租稅國家之婚姻家庭保障任務」，翰蘆圖書出版有限公司，

2009 年 2 月，3 版，頁 351。

254 所得稅法第 2 條第 1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本 法規定，課徵綜合所得稅。」

255 所得稅法第 7 條第 1 項規定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」

報繳。²⁵⁶4.逃漏稅係處罰納稅義務人，而非夫妻或家庭。²⁵⁷

基於歷史傳統，早年在家庭作為營利共同體，婚後同居共財，夫妻所 得併為一體，而由夫負納稅責任。如我國所得稅法制定初期，並未明文規 定夫妻所得須合併申報，當時社會環境背景係以夫為戶長，以夫為整個家 戶所得的主要來源²⁵⁸，又如：英國直到 1978 年租稅改革委員會始變更傳統 見解：妻不得為稅捐主體。直到 1990 年始許可夫妻分離申報，改採完全的 個人所得課稅制度至今²⁵⁹。隨著社會不斷變遷，此種營業共同體在現今社 會已不多見。

在今日男女平等原則下，上述英國早先不承認妻為稅捐主體自然是違 憲。惟現行稅制，部分國家採行折半乘二制，夫妻雖仍然合併申報，但折 半以決定其適用之累進稅率，例如德國所得稅法第 26 條係將夫妻視為納稅 義務人，是否係個人為稅捐主體之例外？通說認為合併計稅並未以改變德 國個人為稅捐主體，因合併計稅並非強制性，夫妻仍可選擇單獨申報；且 合併申報計稅，只為夫妻所得合併後折半適用累進稅率，夫妻個人仍為稅 捐主體，此由租稅行政罰中，只處罰夫或妻個人，而非夫妻整體，可見稅 捐主體非夫妻整體²⁶⁰，而應為個人。

按課稅單位在程序法與實體法方面原則上採行個人課稅原則，例外為 防杜非薪資所得避稅行為，對配偶非薪資所得合併計稅，可視為此一部分 為營業共同體。但就納稅義務人及處罰主體均限於個人，故我國所得稅法

256 所得稅法第 15 條第 1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第 17 條規定得申報減除扶養親屬免稅 額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得 於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」

257 所得稅法第 110 條第 1、2 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。

納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規

納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規