第二章 夫妻所得合併申報課稅制度
第三節 分居夫妻與一般夫妻申報方式之差異
傳統社會觀念保守，家庭中如有分居情形，亦難為外人得知，法律規 定一般不加以介入，隨著社會型態的改變，女性就業率、經濟條件及權力 意識逐漸高漲，夫妻分居的情形因此浮上檯面。根據財政部財政資訊中心 的統計資料，2009 年至 2011 年度，綜合所得稅結算申報夫妻採註明分居 申報核定件數比率分別為 0.9%、0.7%、0.7%68，顯示分居夫妻之實際生活 情形使得合併申報所得稅產生了困難。
第一項 稅法上之同居夫妻界定
同居(Cohabitation)，一般指兩個具有親密關係但是沒有結婚的人居住 在一起。可能是同性亦可能為異性，有時候指多人同住一室，如家人親屬 間之一同居住之情形。從廣義方面來看，同居即維繫情人雙方固定的性關 係，但是未必同時成立共同的家庭；同居意味一種穩定關係，但是並不一 定要共同生活。從狹義方面來看，同居的男女就像已婚夫婦一樣生活在一 起，但並沒有預先完成結婚的手續。但是，這種婚姻若雙方並未訂定契 約，原則上這一對男女中的任何一方能夠和另一半分開，以便能夠隨時重 新開始自己獨立的生活。69
同居一詞，一般多指婚前之狀態，事實上婚姻及同性婚姻即屬於此，
而本章節在探討分居夫妻時，則須將另一面向，亦即本文所提及之同居夫 妻的定義加以界定。同居夫妻，與一般所稱之的同居，最大的差異在於其 係立基於合法之婚姻之上，受到相關的法律規定所保障，民法規定夫妻互 負同居義務，若夫妻未同住又無正當理由，一方可提出履行同居義務之 訴，或可成為向法院訴請離婚之原因。在目前所得稅法上，強制夫妻所得
68 資 料 來 源 ： 財 政 部 財 政 資 訊 中 心 ， 以 該 年 度 分 居 申 報 件 數 佔 國 內 有 偶 申 報 件 數 比 例 計 算 ， http://www.mof.gov.tw/public/Data/statistic/gender/98/綜所稅(分居).xls，最後瀏覽日：2013 年 11 月 15 日。
69 黃美雯，大學生同居行為之初探—以台灣及中國大陸為例，
http://www3.nccu.edu.tw/~g9254012/new_page_22.htm，最後瀏覽日：2014 年 1 月 5 日。
應合併申報，故夫妻事實上有無共同居住，稽徵機關並不加以審查，本文 以下之相關論述係為與分居夫妻作出分別，因此以同居夫妻稱之，與事實 上婚姻及同性婚姻有別，因此較嚴謹之說法應為：未提出與配偶分居或申 請分別發單之法律上的夫妻關係，在此先予敘明。
第二項 夫妻分開申報之罰則
在介紹分居夫妻應如何完成申報作業之前，尚有夫妻分開申報會導致 的後果須要加以說明，分居的夫妻在無從得知另一半之所得的情況之下，
要如何辦理結算申報，為何須要找出方法讓分居夫妻得以順利申報，如果 未能合併申報之結果又是如何？為本章節欲探討之重點。
一、 夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係應補稅處罰
夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所 得合併課稅致產生漏稅額者，應依所得稅法第 110 條第 1 項歸戶補稅送 罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申 報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。70夫妻所得分開申報逃漏所得 稅者，係認定為逃漏稅捐之情形，須處所漏稅額一倍之罰鍰，即使配偶與 納稅義務人未設於同一戶籍，亦不影響應合併申報之義務。71
二、 夫妻分居無法合併申報可僅就未申報之一方補稅處罰
夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載 明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，事後依歸戶資料將另一半之所得 合併計算，由已申報之一方除了擔任納稅義務人，須負擔因另一半未申報 所得而產生之稅負外，尚須成為違章主體，考量已申報者雖違反合併申報 之義務，但至少已針對其自身之所得完成申報，再課以違章顯然不合情 理，且無法對於未辦理結算申報之配偶達到處罰的效果，故財政部進一步 說明，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違 章主體，依所得稅法第 110 條規定補稅送罰。72
三、 夫妻所得分開申報逃漏稅捐，罰鍰分別開單
分居夫妻多為感情不睦，關係不若一般夫妻之親密，更已無同居共財
70 財政部 1980 年 4 月 30 日台財稅第 33449 號。
71 行政法院 1975 年 12 月 31 日 64 判 727 例。
72 財政部 1988 年 3 月 25 日台財稅第 770653347 號函。
之意，經濟上可謂已各自獨立，若尚須負擔因合併產生之稅捐，甚至是罰 鍰不甚合理，故罰鍰可分別依比例計算發單，是一種較能使雙方均接受的 方式。73
第三項 分居夫妻之申報方式
由於社會不斷地轉變，許多夫妻名義上雖仍繼續保有婚姻關係，事實 上卻是已處於分居狀態，或是納稅義務人依家庭暴力防治法規定取得保護 令者，對於此種情形，要得知對方所得，進而順利完成報稅義務已有困 難。實務上的作法也得因應時勢所趨，訂定相關配合的措施。
一、 允許分居夫妻無庸合併申報
由於分居係屬於夫妻雙方私下實際婚姻情形，名義上亦即法律上的婚 姻關係並無改變，故所得稅法關於申報方式之規定亦未在立法上有所修 改，而係透過財政部以發布解釋函令之方式，讓分居夫妻得以完成申報作 業。
納稅義務人如於申報書內載明配偶姓名、身分證統一编號，註明為已 分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，如經申請分別發單 者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅 款後，分別發單補徵74，至 2009 年再調整其分別發單之計算式為依夫妻分 別申報各按單身身分分別申報分別核算應納稅額後按其比率計算稅額。75 稅額分單方式舉例說明(以 2012 年度之免稅額、扣除額及稅率計算)：
A 夫有課稅所得 500,000 元 B 妻有課稅所得 400,000 元
(一) 舊算法(財政部 1987 年函釋)
婚後之稅率為 12% 應納稅額 35,080 元 A 應負擔 35,080x500,000/900,000=19,489 元
73 財政部 2011 年 3 月 28 日台財稅字第 10004004910 號令。
74 財政部 1987 年 3 月 4 日台財稅字第 7519463 號函、台財稅字第 0890414744 號函。
75 財政部 2009 年 9 月 14 日台財稅字第 09804558680 號函。
B 應負擔 35,080x400,000/900,000=15,591 元
(二) 新算法(財政部 2009 年函釋)
A 及 B 若單身，各自稅額為 17,100 元、12,100 元 A 應負擔 35,080x17,100/29,200=20,543 元
B 應負擔 35,080x12,100/29,200=14,537 元
二、 依家暴法規定取得保護令者夫妻所得可分開申報
家庭暴力防治法在 1999 年 6 月實施，根據統計 2002 年度聲請保護令 件數共 7,701 件，至 2012 年度，此項數據已增加為 13,840 件76，顯見此類 案件有增無減，基於對家庭暴力防治工作的重視，保障受家暴者之人身安 全，財政部於 2000 年 11 月對於該法律作出回應，依家庭暴力防治法規定 取得保護令者，於辦理保護令有效期間年度之綜合所得稅結算申報時，可 依夫妻分居而無法合併申報時，分別填報綜合所得稅結算申報書，並載明 配偶姓名、身分證統一編號等資料，且註明已分居，以便稽徵機關據以通 報歸戶課稅之規定辦理，並由受害人檢附保護令影本一併申報。稽徵機關 於辦理此類案件之所得歸戶，合併計算應納稅額後，於分別發單補徵時，
為避免婚姻暴力受害人因核定通知書之所得資料來源洩漏其工作地點，核 定通知書應僅載明受通知補稅者之所得資料，其配偶之所得資料來源免予 註明，僅以所得總額表示。77
取得保護令之夫妻一方，其所適用之所得稅申報的規定，其實與分居 夫妻相同，稅額分單之方式亦與其無異，財政部獨立予以作出解釋，或許 是考量受家暴者大多數為經濟上之弱勢者，且所得來源的保密更加重要，
故須特別說明。
第四項 分居夫妻申報衍生之問題
夫妻所得稅應合併申報，對於一般的夫妻大致上均能辦到，但如果夫 妻關係處於分居的情形下，由於已非處同居，合併申報對其即產生困難，
76 參內政部警政署警政統計通報（102 年第 35 號），2013 年 8 月。
77 財政部 2000 年 11 月 23 日台財稅第 0890414744 號函。
實務上若干案件即屬於此類，以下列舉四則法院判決案例，其中雖有非分 居夫妻，但四則案例之共同現象均夫妻不欲負擔另一半稅額，而對於夫妻 合併申報制度所提起之訴訟。
案例一：納稅義務人事後方主張已分居事實
台北高等行政法院 98 年訴字第 1129 號判決，本案事實概要為原告綜 合所得稅結算申報，與其配偶所得分開申報，且未於申報書內載明配偶資 料及關係，違反所得稅法第 15 條規定，經查獲其配偶利用他人分散所得，
乃合併核定原告當年度綜合所得總額，發單向原告補徵稅額並課予違章罰 鍰，原告於收到稽徵機關開立命其繳納之稅單後，方向稽徵機關主張與配 偶早已分居之事實，其配偶在外行蹤及經營行業原告無法完全瞭解云云。
本案判決認為可依財政部 1987 年 3 月 4 日台財稅第 7519463 號函及 1988 年 3 月 25 日台財稅第 770653347 號函釋，得分別發單補稅，而非稽 徵機關所稱未註明「分居」者，即不得分單繳納。依夫妻雙方之所得比例 及民間慣例，自應以所得人為納稅義務人，始符合公平、公正，豈有選擇 較少所得之妻方為納稅義務人之理，經法官實質調查分居之事實，將原處 分撤銷。
因稅法之納稅義務人原則上係由申報人自行選定，實務上若一方未申 報，則由已申報之一方擔任納稅義務人，若雙方分別申報，則於合併計算 稅額時，以夫為納稅義務人。本案撤銷後，稽徵機關經重新核定分別發 單，納稅義務人及配偶即各依所得比例負擔稅額，惟法官提出之選擇較少 所得之一方為納稅義務人有不符公平之見解，在分別予以發單後，此問題 即並不明顯。
案例二：稽徵機關自行選定納稅義務人
臺北高等行政法院 97 年訴字第 918 號判決，本案爭點在於稽徵機關以
臺北高等行政法院 97 年訴字第 918 號判決，本案爭點在於稽徵機關以