第四章 建構符合實質平等之夫妻所得稅申報制度
第三節 所得稅法第 15 條修正草案平等原則審查
所得稅法第 15 條關於夫妻所得合併申報之規定，經大法官宣告違憲，
其主要被宣告違憲之部分係夫妻非薪資所得強制合併計算，而適用較高之 累進稅率，致較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第 7 條平等 原則。對於財政部提出之修法版本，增加各類所得分開計稅合併申報制 度，本文認為只解決了部分問題，仍有其他問題尚待釐清，故擬檢驗修正 中之所得稅法第 15 條尚存在那些問題，是否仍有違反憲法保障人民之平等 的權利之虞。
第一項 平等原則審查模式
平等原則審查過程中，會牽渉許多複雜的判斷標準，對案件作平等與 否之判斷，判斷程序及合理性則十分重要。國內對於平等原則審查模式約 可區分為以下步驟214：1.判斷系爭法規範有無差別待遇，比較兩者之間是
214 參許宗力，從大法官解釋看平等原則與違憲審查，憲法解釋之理論與實務第二輯，中研院，2008 年 8 月初版，頁 116；李惠宗，論國軍老舊眷村改建條例的多重不平等─從體系正義觀點評大法官 會議釋字第 485 號解釋，台灣本土法學雜誌，4 期，1999 年 10 月，頁 73-86；黃昭元，國軍老舊 眷村改建條例的合憲性─司法院釋字第 485 號解釋評析，台灣本土法學雜誌，6 期，2001 年 1 月，
頁 19-38；陳愛娥，立法機關的社會政策形成自由與平等原則，台灣本土法學雜誌，14 期，2000 年
否存在可相提並論性，2.進行目的的正當性評估(目的性審查)，達成目的 之手段須符合事務本質的要求以及從體系正義來觀察。
平等原則審查是否有比例原則適用之餘地，學界看法不一，有認為差 別待遇如為無涉實質平等的政策目的，亦即外在目的，則可進入比例原則 的審查模式。有以德國聯邦憲法法院於 1980 年發展出之模式來判斷215，德 國學者Odendahl將不同點拉入與立法者的不同處理作比較，導入比例原則 的審查方式，衡量不同點與不同處理間是否符合比例原則，只有在兩組間 存有明顯之不同點才可正當化不同處理。216
第二項 婚姻之有無與稅捐負擔之差別待遇
判斷是否存有差別待遇前，必須先設定比較點。經由比較後，被比較 的群組若含有相同點，則可歸為相同事物，理應為相同之對待，亦即，此 具有共同比較點之兩個對象即具有可相提並論性，可以放在一起作比較，
法規範上受到不同處理的人或社會生活事實共同具有一個他人或其他生活 事實所未具有的特徵。217例如，兵役法第 1 條規定：「中華民國男子依法皆 有服兵役之義務。」形成同為中華民國國民之男子與女子，理應為相同之 事物，但該條規定卻僅規範男子有服兵役義務，顯然對於相同的事物，作 出了不同的對待，而存在差別待遇。若以夫妻婚前婚後之稅捐負擔作比 較，因兩者於婚姻前後均為兩個個體，所得水準及類別均未改變，故應具 可相提並論性。
立法規定夫妻所得須強制合併申報，對有婚姻關係與單身之納稅義務
9 月，頁 90-94；陳愛娥，社會國的憲法委託與基本權保障，收錄於吳庚大法官榮退論文集，公法 學與政治理論，2004 年 10 月，頁 285；謝如蘭，課稅平等原則與課稅合法性原則─以德國近年判 決及學說為中心，收錄於納稅人權利保護─稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，第三篇，元照出版有 限公司，2010 年 4 月。
215 1951 年於判決所建立的恣意模式係審查立法者為不同處理之理由，乃從外部著手，而 1980 年係用 以補充恣意模式之新模式，針對不兩組的不同點作比較，則是從內部著手，拉入受規範對象的特 質，不只是分析受不同處理兩組的不同點，參謝如蘭，課稅平等原則與課稅合法性原則─以德國近 年判決及學說為中心，收錄於納稅人權利保護─稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，第三篇，元照出 版有限公司，2010 年 4 月，頁 256-258。
216 謝如蘭，課稅平等原則與課稅合法性原則─以德國近年判決及學說為中心，收錄於納稅人權利保護
─稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，第三篇，元照出版有限公司，2010 年 4 月，頁 258-259。
217 許宗力，從大法官解釋看平等原則與違憲審查，憲法解釋之理論與實務第二輯，中研院，2008 年 8 月初版，頁 86。
人為不同之處理；再者，就立法者的不同處理衡量是否該受不同處理的兩 組間具有不同點存在，是否該受不同規範的兩組間(有婚姻關係與單身之納 稅義務人)其不同點的性質與分量，大到足以正當化立法者得作出不同的處 理的決定，以有婚姻關係與單身之納稅義務人相比較，經濟能力若以所得 高低來區分，兩者間並沒有差異存在，僅是有無婚姻關係之差別。租稅負 擔乃以個人的經濟能力高低為決定標準，有無婚姻關係並不足以正當化立 法者作出稅捐負擔之差別待遇。218
以家戶為單位的課稅設計，除使有配偶之納稅義務人稅額負擔較夫妻 各自為單身時，所計算之稅額為高外，該課稅設計亦有可能對婚姻產生鼓 勵的效果。配偶為無所得者或所得低於免稅額加標準扣除額之合計者，進 入婚姻後反而會減輕該納稅義務人原來的稅負。同樣地，在薪資所得可分 開計稅下，個人可透過納稅義務人為本人或配偶的安排，將非薪資所得納 入較低稅率的一方，從而得到稅負降低的好處。是故，我們在檢討稅制對 婚姻的懲罰時，應該作較平衡與對稱的考量，不可刻意忽略掉相同稅制對 婚姻鼓勵的一面。尤其是只針對某些所得所作的局部性改革，固然解決了 部分婚姻懲罰的效果，但卻常因此反而造成更多其他的副作用與不公平。
219
合併申報的課稅方式無論對於婚姻制產生了懲罰或鼓勵的效果，在審 查課稅公平原則時，都是不應該存在的，只要造成了稅捐負擔的差別待 遇，即違反量能課稅原則，就是一種不公平的稅制。避免課稅對婚姻造成 懲罰，維持租稅的中立性，一直是所得稅制設計最主要的目標之一，但只 要課稅單位將夫妻視為一戶，這種扭曲效果就很難排除。
綜合所得稅列舉扣除額項目中，具有婚姻懲罰效果的項目，有購屋借 款利息及房屋租金支出，再者如儲蓄投資特別扣除額，即使改採夫妻各類 所得分別計算，再合併申報之算法，仍然會存在前述問題。
各別申報或合併申報之課稅方式，對於列舉扣除額及特別扣除額造成 的影響可由圖表 11 看出，單身申報者，亦即無配偶或是有配偶但是分別申 報之情形，在納稅義務人進入婚姻後，國家課予納稅義務人與配偶須合併
218 審查之邏輯步驟係參謝如蘭，課稅平等原則與課稅合法性原則─以德國近年判決及學說為中心，收 錄於納稅人權利保護─稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，第三篇，元照出版有限公司，2010 年 4 月，頁 260-261。
219 曾巨威，論「半人半戶」的稅改怪象，財團法人國家政策研究基金會國政評論，刊登於 2005 年 5 月 29 日工商時報論壇，http://old.npf.org.tw/PUBLICATION/FM/094/FM-C-094-096.htm，最後瀏覽 日：2013 年 10 月 4 日。
申報之強制規定，惟前述之相關扣除額額度卻未等比例增加，單身申報者 與有配偶者對於部分扣除額所享用之額度是相同的，足以顯見稅法上之不 合理處。
對於此部分立法之緣由，或許能從當時系爭規定之立法目的中之忠實 反應家計單位之節省效果推測之，由於立法認為夫妻雙方於婚後，在生活 開支上相較於婚前各自單身時，產生了較為節省的情形，故其在家計已較 節省的情況下，該扣除額並無必要予以增加，惟夫妻即使共同生活，因生 活型態、消費習慣之不同，未必產生家計單位之節省效果，由司法院釋字 第 696 號解釋理由書中已載明，既然不一定產生節省效果，那麼即無理由 存在稅捐負擔上之差別待遇。
圖表 11 夫妻分別申報與合併申報比較表
比較項目 夫妻各別 申報
夫妻合併 申報
申報案件數認定 2 1
納稅義務人數認定 2 1
違章主體認定 2 1
所得與稅額計算方式 分別計算 合併計算 購屋借款利息支出限額 各 30 萬元
(各以 1 戶為限)
共 30 萬元
(以 1 戶為限)
房屋租金支出限額 各 12 萬元 共 12 萬元 儲蓄投資特別扣除額 各 27 萬元 共 27 萬元
*本表與圖表 6 同，惟將分居夫妻之比較欄位剔除，俾利清楚呈現夫妻合併與各別申報之差異 性。
立法者禁止夫妻所得分開申報，單身者之所得卻可各自申報，在所得 高低均不改變的前提下，稅額負擔於單身及夫妻各自之計算上，產生了不 同的結果，立法者對於單身者及夫妻的課稅方式，存在不同的處理方式。
第三項 差別待遇之正當性評估
保障人民在法律上的實質平等下，亦允許立法者就具體案件上的差異 而為合理的不同處置，平等原則原則上不禁止立法者就相同的事物為不同
的處理，只是禁止立法者在為不同處理時，欠缺憲法上的正當性理由。立 法者經由理智的考量，就其欲加以規範的事務，依其事務之本質區分為相 同事務或不同事務，其不得就相同的事務作不同的處理，不相同的事務為 相同的處理，若其所為的不同處理，並無從其事務本質得出明顯的理由，
則其所為之不同處理就是恣意。220立法者就該群受規範的人不同於另一群 受規範的人作差別待遇時，若兩組不同點的性質及分量並不足以正當化該 不同處理，則立法者則違反恣意禁止221。
如何判斷立法者所為的「不同處理」有否違反平等原則，除了先行確 定存在差別待遇外，須進一步檢驗是否具有憲法上的正當性理由存在，可
如何判斷立法者所為的「不同處理」有否違反平等原則，除了先行確 定存在差別待遇外，須進一步檢驗是否具有憲法上的正當性理由存在，可